ECLI:NL:GHLEE:2002:AE0160

BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK Kenmerk: BK 448/00 8 maart 2002 Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Douane district Groningen van de belastingdienst (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de Regulerende energiebelasting (: REB) voor het jaar 1998. 1. Ontstaan en loop van het geding Belanghebbende werd bij naheffingsaanslag met dagtekening 17 november 1999 voor het jaar 1998 in de REB aangeslagen ingevolge de Wet belastingen op milieugrondslag, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (hierna te noemen: de Wbm), tot een bedrag van f 20.758,- aan enkelvoudige belasting. Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 29 mei 2000 de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 8 juni 2000 is ingekomen en is aangevuld bij brief (met bijlagen) van 7 juli 2000. Nadat de inspecteur op 28 september 2000 zijn verweerschrift (met bijlagen) had ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 17 december 2001, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door dhr A, dhr B en mw C, alsmede de inspecteur, bijgestaan door een ambtenaar van zijn eenheid. Ter voormelde zitting hebben zowel de gemachtigde van belanghebbende als de inspecteur de door hen achtereenvolgens ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd. Zonder bezwaar van de zijde van de inspecteur heeft belanghebbende nog een stuk overgelegd. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd. Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast: 2.1. Belanghebbende, een bedrijf in de bouwnijverheid, is in zowel binnen- als buitenland betrokken bij met name pijpleidingprojecten en maakt deel uit van de internationaal opererende organisatie. In Nederland heeft belanghebbende 6 vestigingen, waar telkens een aantal projecten onder leiding van een projectleider wordt uitgevoerd. De vestigingen zijn geen zelfstandige rechtspersonen en de boekhouding en een groot deel van de administratie, waaronder de loonadministratie, wordt op het hoofdkantoor verzorgd. De looptijd van een project varieert van 2 weken tot 2 jaar. Op de onderscheiden vestigingen is een vergaderruimte en een klein magazijn aanwezig. Ook is op iedere vestiging permanent een telefoniste aanwezig die daar ook eenvoudige calculaties en administratieve werkzaamheden verricht. Kleinere machines worden door de betreffende vestiging zelfstandig besteld en daar rechtstreeks door derden geleverd, terwijl grotere machines door de hoofdvestiging van belanghebbende worden aangevoerd. 2.2. Bij de werkzaamheden op de verschillende vestigingen wordt laagbelaste gasolie voor het aandrijven van (onder meer) kraan- en graafmachines en installaties gebruikt. De benodigde gasolie wordt zelfstandig door de onderscheiden vestigingen bij (een) derde(n) besteld. Vervolgens vindt rechtstreekse levering door de leverancier van de gasolie aan de betreffende vestiging plaats. De rekeningen staan op naam van belanghebbende en worden door de leverancier gestuurd naar de hoofdvestiging, van waaruit de rekeningen vervolgens worden betaald. 2.3. Voor het gebruik van deze laagbelaste gasolie heeft belanghebbende een verzoek om teruggaaf REB over het jaar 1998 gedaan en in dat verzoek de totaal, door haar Nederlandse vestigingen afgenomen hoeveelheid laagbelaste gasolie vermeld. 2.4. Tijdens een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek is door de inspecteur geconstateerd dat de in haar verzoek vermelde hoeveelheid afgenomen laagbelaste gasolie de totale afgenomen hoeveelheid van al haar vestigingen in Nederland betrof. Omdat de inspecteur de mening was toegedaan dat ter zake van elke vestiging een afzonderlijk verzoek om terugave van REB ingediend had moeten worden, heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag REB opgelegd, welke hij na bezwaar bij de bestreden uitspraak onverkort heeft gehandhaafd. In geschil is het antwoord op de vraag of het verzoek tot teruggaaf van REB als bedoeld in artikel 36l van de Wbm door belanghebbende dan wel elk van haar vestigingen afzonderlijk dient te worden gedaan. 4. De standpunten van partijen. Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in haar beroepschrift en voormelde pleitnota -kort gezegd- het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd, omdat zij recht heeft op de door haar verzochte teruggaaf. De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in zijn verweerschrift en zijn pleitnota, het standpunt verdedigd -kort samengevat- dat niet belanghebbende, maar elk van haar vestigingen afzonderlijk gerechtigde is op een eventuele teruggaaf van de REB. Partijen hebben ter zitting hun onderscheiden standpunten gehandhaafd, zonder daartoe overigens nadere gronden te hebben aangevoerd. Voor een uitgebreidere weergave van de wederzijdse standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken. Het hof verklaart het beroep ongegrond. Gedaan op 8 maart 2002 te Leeuwarden, door prof mr E. Aardema, vice-president als voorzitter, mr H.H.A. Fransen en mw mr G.M van der Meer, beiden raadsheer, in tegenwoordigheid van mw mr K. de Jong-Braaksma, griffier, en ondertekend door genoemde voorzitter en griffier. In het openbaar uitgesproken op 8 maart 2002 door mr F. J. W. Drion, raadsheer. Op 13 maart 2002 afschrift aangetekend verzonden aan beide partijen. De griffier van het Gerechtshof te Leeuwarden. 5.1. Op grond van artikel 36l, lid 1, van de Wbm - voor zover hier van belang - wordt teruggaaf van belasting (REB) op verzoek verleend met betrekking tot gasolie, voor zover de hoeveelheid die door een verbruiker is betrokken hoger is dan 153 000 liter gasolie per kalenderjaar. Lid 2 van dat artikel bepaalt vervolgens dat de teruggaaf, bedoeld in het eerste lid, wordt verleend aan degene die de bandstoffen voor eigen gebruik heeft betrokken. 5.2. Nu noch onder de begripsbepalingen van artikel 36a van de Wbm noch elders in die wet wordt aangegeven wat verstaan dient te worden onder "verbruiker" en " voor eigen gebruik heeft betrokken" in respectievelijk lid 1 en lid 2 van voormeld artikel, gaat het hof te rade bij de wetsgeschiedenis van de Wbm, in het bijzonder ten aanzien van de REB. 5.3. In de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp van de Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met de invoering van een regulerende energiebelasting (TK 1994/1995, 24 250, nr. 3, nader: de MvT) wordt onder meer het volgende vermeld: "Uitgangspunt bij het bepalen van de reikwijdte van de regulerende energiebelasting is het betrekken van een zo groot mogelijk deel van het energieverbruik in de belasting. De effectiviteit van een regulerende belasting is groter naarmate een groter aantal verbruikers met het gehele energieverbruik onder de belasting valt. Er is op grond van een aantal overwegingen voor gekozen niet alle energieverbruik onder de belasting te laten vallen en de belasting te beperken tot het zogenaamde kleinverbruik van energie" (blz. 8) "Huisbrandolie, propaan, butaan en LPG voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of pleziervaartuigen worden vrijwel alleen door kleinverbruikers aangewend als vervangende brandstof voor aardgas voor de verwarming van woningen en gebouwen en voor bedrijfsmatige processen (waaronder mobiele werktuigen). Deze brandstoffen vallen dan ook gezien de doelstelling van de belasting onder deze belasting." (blz. 10) "Het begrip kleinverbruik dient te worden afgebakend en er wordt gewerkt met belastingvrije voeten voor aardgas en elektriciteit. Dit impliceert tevens dat zo dicht mogelijk bij de eindverbruiker moet worden geheven."(blz. 15) "Aangezien niet al het verbruik van huisbrandolie, halfzware olie en LPG in de sfeer ligt van huishoudens en (klein-) zakelijk verbruik zal ook hier een afgrenzing moeten plaatsvinden: aangezien voor aardgas en elektriciteit een bovengrens is vastgesteld -170 000 m3 respectievelijk 50 000 kWh- dient dit voor huisbrandolie, halfzware olie en LPG eveneens te geschieden (gelijke hoeveelheden gemeten naar energie-inhoud). Met het hanteren van een dergelijke grens gaan uitvoeringstechnische problemen gepaard; bij een bovengrens die overeenkomt met 170 000 m3 aardgas zijn deze problemen - gelet op de omstandigheid dat het dan vermoedelijk een gering aantal belanghebbenden betreft die om teruggaaf verzoeken - echter niet onoverkomelijk." (paragraaf 5.2, blz. 18) "Artikel 36l Zoals in paragraaf 5.2. van het algemeen deel van deze memorie is uiteengezet is, evenals voor aardgas en elektriciteit, ook voor huisbrandolie, halfzware olie en LPG een bovengrens vastgesteld voor de maximaal te belasten hoeveelheid. Daarbij is uitgegaan van hoeveelheden die - gemeten naar energie-inhoud - overeenkomen met 170 000 m3 aardgas. Het hanteren van een dergelijke bovengrens kan in verband met uitvoeringstechnische problemen echter niet op dezelfde wijze geschieden als bij aardgas en elektriciteit. De leverancier van huisbrandolie, halfzware olie en LPG - raffinaderijen en oliehandelaren - kunnen immers niet nagaan of bij een bepaalde verbruiker de desbetreffende bovengrens reeds is overschreden. Om die reden is gekozen voor een systeem van teruggaaf aan de verbruiker. Daartoe strekt artikel 36l. In het eerste lid is bepaald dat op verzoek teruggaaf van de belasting wordt verleend met betrekking tot huisbrandolie, halfzware olie en LPG, voor zover de hoeveelheid die door een verbruiker in een bepaald jaar is betrokken groter is dan de genoemde hoeveelheden. In het tweede lid is bepaald dat de teruggaaf wordt verleend aan degene die de brandstoffen voor eigen gebruik heeft betrokken." (blz. 45) In de nota naar aanleiding van het verslag bij genoemd wetsontwerp (TK, 1995-1996, 24 250, nr. 6) wordt onder meer het volgende vermeld: "Uit deze voorbeelden, die zijn ontleend aan de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet waardering onroerende zaken (Kamerstukken II 1992/93, nr. 3, blz. 43), blijkt al dat het niet de bedoeling is dat alle vestigingen in Nederland die behoren tot één concern, voor de toepassing van de energiebelasting als één aansluiting moeten worden gezien. Hier is immers duidelijk sprake van meer dan één aansluiting op het Nederlandse distributienet. Dit betekent dat de bovengrens en de belastingvrije voet per locatie worden bezien." (blz. 21) 5.4. Volgens de wetsgeschiedenis wordt naar het oordeel van het hof getracht de doelstelling van de REB - het verminderen van energieverbruik en daarmee van de CO2-uitstoot - te bereiken door een zo groot mogelijk deel van het energieverbruik (ook van gasolie) in de belasting te betrekken en is de effectiviteit groter naarmate een groter aantal verbruikers met het gehele energieverbruik onder de belasting valt. Dientengevolge wordt voor de in de REB betrokken leidinggebonden energiedragers - elektriciteit en aardgas - in de wetgeving zo dicht mogelijk bij de eindverbruiker per aansluiting op het distributienet geheven. De tarieven, vrijstellingen en verzoeken om teruggave worden eveneens per aansluiting bij de eindverbruiker beoordeeld op grond van de bij de energieverstrekker aanwezige gegevens met betrekking tot het verbruik. Uit de wetsgeschiedenis komt verder naar voren dat de wetgever ten aanzien van de in de REB betrokken niet leidinggebonden energiedragers (waaronder gasolie) met de ter zake van die energiedragers gehanteerde bovengrens geen andere doelstelling en toepassing nastreeft - de voor onder meer gasolie vastgestelde bovengrens is zelfs gerelateerd aan de hoeveelheden die gemeten naar energie-inhoud overeenkomen met de voor aardgas gehanteerde grens - maar dat het vanwege uitvoeringstechnische problemen niet mogelijk is het ter zake van aardgas en elektriciteit gehanteerde systeem ook in geval van niet leidinggebonden energiedragers toe te passen. Leveranciers van laatstgenoemde energiedragers kunnen immers niet nagaan of de zogenaamde bovengrens is overschreden. Vandaar dat is gekozen voor een teruggaaf in verband met overschrijding van de bovengrens aan de verbruiker. Dit neemt naar het oordeel van het hof evenwel niet weg dat ook voor niet leidinggebonden energiedragers geldt dat verlening van teruggaaf van REB in verband met overschrijding van de bedoelde bovengrens (zo veel als mogelijk) bij de feitelijke eindverbruiker dient plaats te vinden, zodat een zo groot mogelijk deel van de verbruikers van die energiedragers en daarmee het energieverbruik in de heffing wordt betrokken, hetgeen de wetgever bij de totstandkoming van de wetgeving ter zake van de REB op het oog heeft gehad. Dit doet ook recht aan een meer éénvormige heffing van enerzijds leidinggebonden en anderzijds niet leidinggebonden energiedragers in het kader van de REB. Gelet op de vaststaande feiten dat ieder van de vestigingen van belanghebbende zelfstandig de benodigde gasolie bestelt en levering van die olie vervolgens door de leverancier van die olie rechtstreeks aan de betreffende vestiging plaatsheeft, waarna de geleverde gasolie kennelijk ten behoeve van de werkprocessen binnen die vestiging verbruikt wordt, brengt hetgeen hiervoor is overwogen naar het oordeel van het hof in casu mee dat als "verbruiker die voor eigen gebruik gasolie heeft betrokken" in de zin van artikel 36l, leden 1 en 2 van de Wbm dient te worden aangemerkt elke vestiging van belanghebbende afzonderlijk. 5.5.