ECLI:NL:GHDHA:2026:2332

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-25/1076 en BK-25/1077 Uitspraak van 16 juli 2026 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: J.J. de Vringer) en de inspecteur van de Belastingdienst , de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 12 november 2025, nummers SGR 25/1385 en SGR 25/1389. Procesverloop 1.1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2020 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.269. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 395 belastingrente in rekening gebracht. 1.1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2020 een navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 25.015. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 82 belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.1 en 1.1.2 bedoelde navorderingsaanslagen (de navorderingsaanslagen 2020) en beschikkingen (de beschikkingen belastingrente) bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 53. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “De rechtbank: - verklaart de beroepen gegrond; - vernietigt de navorderingsaanslagen en bijbehorende rentebeschikkingen; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot € 3.108; - draagt verweerder op het door eiser betaalde griffierecht van € 53 aan hem terug te betalen.” 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Voorts heeft het Hof op 12 juni 2026 een nader stuk (pleitnota) ontvangen van belanghebbende en op 18 juni 2026 een nader stuk ontvangen van de Inspecteur. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 juni 2026. Partijen zijn verschenen. Ter zitting heeft de Inspecteur een pleitnota alsmede een stuk overgelegd (inhoudend een compleet afschrift van de navorderingsaanslag Zvw voor het jaar 2020, dat hij eerder bij nader stuk van 18 juni 2026 abusievelijk incompleet had ingezonden). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Feiten 2.1. Belanghebbende was tot [datum] 2015 gehuwd met [naam ex-vrouw] (de ex-vrouw) Zij is overleden op [overlijdensdatum] 2022. Samen hebben zij een zoon, [naam zoon] , geboren op [geboortedatum] 2002 (de zoon). Aan de zoon is een persoonsgebonden budget (PGB) toegekend. 2.2. Tot de gedingstukken behoren twee ondertekende zorgovereenkomsten. In de eerste zorgovereenkomst staat, voor zover relevant, het volgende vermeld: “Modelzorgovereenkomst met een partner of familielid (…) 1. Gegevens budgethouder Het gaat hier om de gegevens van de budgethouder: de persoon die de zorg krijgt. voorletters en achternaam [naam zoon] (…) 2.1 Vertegenwoordiger Een vertegenwoordiger is een persoon die namens u bijvoorbeeld formulieren invult, met uw zorgverlener overlegt en contact met Dienstverlening PGB voor u onderhoudt Heeft u een vertegenwoordiger  Nee (…) ☒ Ja. (…) Is er sprake van wettelijke vertegenwoordiging  Nee (…) (…) ☒ Ja, de budgethouder is jonger dan 18 jaar, de vertegenwoordiger is: ☒ ouder  voogd (…) 2.2 Gegevens vertegenwoordiger voorletters en achternaam [naam ex-vrouw] (…) (…) 3. Zorgverlener (opdrachtnemer) voorletters en achternaam [belanghebbende] (…) (…) Is er een relatie met de zorgverlener (…)  Nee (…) ☒ Ja, namelijk (…) ☒ ouder/kind (…) 4 Looptijd van de zorgovereenkomst Wanneer gaat de zorgovereenkomst in 06 08 2018 dag maand jaar Hoelang is de De omschrijvingen bij het aangegeven ROW in de aangifte 2019 zijn als volgt: Omschrijving 2019 Toelichting opbrengsten uit werkzaamheden door arbeid PGB_ [naam zoon] € 16.000 Toelichting (aftrekbare) kosten bij resultaat uit werkzaamheden door arbeid Inkopen training en coaching € 15.875 2.8. Naar aanleiding van de (herziene) aangifte 2019 schrijft de Inspecteur in zijn brief van 10 maart 2022 aan belanghebbende: “Betreft: beslissing opleggen navorderingsaanslagen (…) Beoordeling van uw verzoek Uit de ingediende aangifte 2019 blijkt dat de definitieve aanslagen IB/PVV en Zvw 2019 te laag zijn vastgesteld. Op 14 december 2021 heb ik naar aanleiding van de herziene aangifte 2019 een verzoek om informatie toegestuurd. Omdat ik geen reactie heb ontvangen op deze brief heb ik u op 13 januari 2022 een herhaald verzoek om informatie gestuurd. Ook hierop heb ik geen reactie mogen ontvangen. Op 8 februari 2022 heb ik een brief gestuurd met het voornemen om navorderingsaanslagen 2019 op te leggen. Tot op heden heb ik hier geen reactie op mogen ontvangen. (…) Tevens accepteer ik de kosten resultaat uit overige werkzaamheden niet. Uit mijn gegevens blijkt dat u een PGB voor [de zoon] heeft ontvangen voor een bedrag van € 17.280. Ik stel het resultaat uit overige werkzaamheden (PGB) vast op € 17.280 en accepteer de kosten niet. (…).” 2.9. Belanghebbende heeft niet gereageerd op de brief van de Inspecteur van 10 maart 2022. De Inspecteur heeft vervolgens met dagtekening 2 april 2022 een navorderingsaanslag voor het jaar 2019 (de navorderingsaanslag 2019) opgelegd, waarbij de door belanghebbende in de aangifte in aanmerking genomen kosten ter zake van het ROW (kosten ROW) van € 15.875 niet zijn geaccepteerd. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag 2019 bezwaar gemaakt. 2.10. Op 24 juni 2022 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2020 (de definitieve aanslag 2020) (geautomatiseerd) vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte 2020 (zie 2.5 en 2.6). 2.11. Op 25 december 2022 heeft belanghebbende gedurende de bezwaarfase ter zake van de navorderingsaanslag 2019 per e-mail een toelichting gegeven op de in de (herziene) aangifte 2019 in aftrek gebrachte kosten ROW van € 15.875. In deze toelichting staat onder meer: “(…) Achtergrond persoonlijke situaties Alvorens de meegezonden stukken te gaan behandelen denk ik dat het verstandig is om u een wat diepere kijk achter de schermen te geven. In het jaar 2019 deed mijn ex vrouw de boekhouding en zorgden wij zoveel mogelijk samen voor ons zoon (…), die ook toen al bij mij woonde en nog steeds woont. Onze zoon had volledige vrijstelling van leerplicht (…). (…) Dit bracht buiten de grote zorg die je als ouders hebt ook veel tijd met zich mee die wij hiervoor graag investeerden, maar op die momenten geen andere inkomsten konden genereren. Dit verklaart ook sommige gaten die in de inkomensstroom zitten. Mijn ex-vrouw en ik hebben de beslissing genomen dat zij een stabielere inkomensstroom had en die moest blijven houden en ik makkelijker inzetbaar was. (…) Dan komen we nu op het plotselinge overlijden van mijn ex-vrouw en de moeder van onze zoon [naam ex-vrouw] is helaas en veel te jong op [overlijdensdatum] 2022 geheel onverwachts in haar slaap ons voorgegaan, en heeft een niet meer op te vullen leegte achter gelaten. (…) Omdat [naam ex-vrouw] een administratiekantoor runde, waren er naast alle privéspullen ook heel veel aan zakelijke spullen die uitgezocht moesten worden. (…) (…) Tijdens dit proces is duidelijk geworden dat voor enkele klanten boekbescheiden en soms ook bijna complete jaren niet zijn teruggevonden. Waaronder ik er helaas zelf ook l van ben. (…) Het verzamelen van de bewijzen De nu door mij aangeleverde stukken is alles wat ik kon en kan achterhalen op deze termijn (…). (…) Toelichting onderbouwing aangifte Dan ga ik nu beginnen met de meegezonden stukken. Bijgaand treft u een aantal documenten aan die ik documentsgewijs zal toelichten: (…) 2. De mee 9 gestuurde Word pdf files Uit de ingediende stukken volgt dat de gemaakte kosten zien op de opleiding en ontwikkeling van zijn zoon, hieruit valt niet op te maken dat sprake zou zijn van zorgkosten. Ik kan deze kosten dan ook niet accepteren. PGB reiskosten Volgens de beschikking die ik van u hebt ontvangen is er PGB toegekend voor vervoer. Ik kan uit de beschikking niet opmaken aan wie deze vergoeding is betaald. In mijn e-mail van 26 juli 2023 heb ik u verzocht om extra informatie hierover en de bewijsstukken van de gemaakte benzine en autokosten. Tot op heden heb ik geen informatie van u mogen ontvangen en kan ik dit niet verder beoordelen. Deze kosten kan ik daarom niet accepteren. (…)” In deze vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de toenmalige gemachtigde in de gelegenheid gesteld op de vooraankondiging te reageren. 2.13. Op 13 november 2023 heeft de Inspecteur vervolgens uitspraak op bezwaar gedaan op het tegen de navorderingsaanslag 2019 gemaakte bezwaar en heeft hij onder meer de kosten ROW van € 15.875 niet in aftrek toegelaten. 2.14. Op 27 februari 2024 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een kennisgeving navorderingsaanslag 2020 gestuurd waarin, voor zover hier van belang, staat: “(…) Navordering Uit nieuwe informatie blijkt dat de opgelegde aanslag te laag is. Voor het verschil tussen de opgelegde aanslag en de daadwerkelijke verschuldigde belasting ben ik van plan een navorderingsaanslag op te leggen, omdat bij de behandeling van het bezwaarschrift tegen de navordering 2019 is gebleken dat de kosten die zijn opgevoerd ten aanzien van het genoten PGB daar geen betrekking op hebben. De kosten zijn gemaakt voor opleidingen en cursussen die uw zoon heeft gevolgd. Alleen kosten die zijn gemaakt voor de verzorging zijn aftrekbaar. Het gaat daarbij enkel om kosten voor medici en reiskosten . Uit de ingediende stukken volgt dat de gemaakte kosten zien op de opleiding en ontwikkeling van uw zoon, hieruit valt niet op te maken dat sprake zou zijn van zorgkosten. Deze kosten zijn niet geaccepteerd. Als gevolg daarvan moet het aangifte jaar 2020 nagevorderd worden. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag zal ik geen boete opleggen. (…) Belastbaar inkomen volgens aangifte (vastgesteld) € 13.317 Totaal kosten ROW (inkopen training en coaching) € 24.952 Belastbaar inkomen volgens navorderingsaanslag € 38.269 (…).” De Inspecteur heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld op deze kennisgeving te reageren. 2.15. De Inspecteur heeft vervolgens, nadat een reactie is uitgebleven, met dagtekening 10 april 2024 de navorderingsaanslagen 2020 opgelegd en de beschikkingen belastingrente gegeven. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “ Beoordeling van het geschil 14. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behalve wanneer de belastingplichtige aangaande dit feit te kwader trouw is. 15. De onderhavige kosten zijn in de aangiften voor 2019 en 2020 omschreven als “Inkopen training en coaching”. Voor het jaar 2019 heeft verweerder vragen gesteld over de kosten. Omdat die vragen niet werden beantwoord, heeft verweerder voor 2019 een navorderingsaanslag opgelegd waarbij hij de kostenaftrek heeft geweigerd. Kort daarna heeft hij de aanslag IB/PVV voor het jaar 2020 opgelegd conform de aangifte, hoewel zijn vragen over dezelfde kostenpost voor 2019 niet zijn beantwoord en daarover is nagevorderd. Aangezien de omschrijving in de aangifte voor 2020 precies hetzelfde luidt als voor 2019 en uit deze omschrijving al volgt dat de kosten volgens verweerder niet aftrekbaar zijn, heeft verweerder naar het oor De Inspecteur hoefde ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslag 2020 niet in redelijkheid te twijfelen aan de juistheid van de aangifte 2020. Hij beschikte op dat moment immers niet over informatie die aanleiding gaf tot nader onderzoek naar de daarin opgevoerde kosten ROW. Dat eerder bij de navorderingsaanslag 2019 geen aftrek voor dergelijke kosten is toegestaan, brengt – anders dan belanghebbende betoogt – niet mee dat de Inspecteur behoorde te twijfelen aan de in de aangifte 2020 aangegeven kosten ROW. De navorderingsaanslag 2019 was gebaseerd op het uitblijven van een reactie van belanghebbende op informatieverzoeken van de Inspecteur, zodat een beoordeling van de kosten ROW in de aangifte 2019 niet heeft kunnen plaatsvinden. Gedurende de bezwaarfase inzake de navorderingsaanslag 2019 heeft de Inspecteur voor het eerst nadere informatie ontvangen van belanghebbende over de kosten ROW, waaronder afschriften van zorgovereenkomsten, op basis waarvan de Inspecteur de feitelijke achtergrond van de kosten ROW kon beoordelen. De ontvangen informatie leidde voor de Inspecteur tot twijfel of de kosten daadwerkelijk zijn gemaakt, verband houden met werkzaamheden waarvoor het PGB is toegekend dan wel als kosten drukken op belanghebbende. Deze informatie was ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag 2020 niet bekend of redelijkerwijs kenbaar. Er is dan ook geen sprake van een ambtelijk verzuim (vgl. HR 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2706). De nadere informatie kwalificeert als een nieuw feit in de zin van artikel 16 AWR dat navordering rechtvaardigt. De stelling of sprake is van kwade trouw of van een kenbare fout behoeft geen bespreking. Bron van inkomen (ROW) 5.4. Een voordeel kan slechts inkomen zijn in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie (bijvoorbeeld HR 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8765) worden als uitgangspunt drie algemene voorwaarden gesteld aan een zodanige bron: 1. deelname aan het economische verkeer, 2. het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en 3. de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kan worden behaald. 5.5. De Inspecteur neemt het standpunt in dat aan belanghebbende betalingen zijn verricht voor de door belanghebbende verleende zorg aan zijn zoon en dat deze werkzaamheden een bron van inkomen vormen, die dienen te worden aangemerkt als ROW in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. Belanghebbende betwist dat sprake is van een bron van inkomen. Op de Inspecteur rust de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een bron van inkomen en van ROW. 5.6. De Inspecteur is geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Uit de zorgovereenkomsten (zie 2.2 en 2.3) volgt dat aan de zoon op grond van de Jeugdwet een PGB is toegekend, waarbij belanghebbende als zorgverlener optreedt en de zoon als budgethouder is aangemerkt. Belanghebbende verricht volgens de zorgovereenkomsten tegen een vergoeding van € 20 per uur, 16 uren per week, werkzaamheden bestaande uit “Individuele Begeleiding van [naam zoon] ”. Uit het renseignement volgt dat in 2020 een bedrag van € 25.015 aan belanghebbende is uitbetaald uit hoofde van het PGB van de zoon. Voorts heeft belanghebbende ter zitting bevestigd dat de in 2020 verrichte werkzaamheden gelijk waren aan die in 2019 op basis van de voor dat jaar overgelegde zorgovereenkomsten. De werkzaamheden van belanghebbende zijn dus in 2020 voortgezet en verricht in het economische verkeer, nu zij tegen vergoeding plaatsvinden en naar hun aard ook door derden kunnen worden verricht (vgl. HR 8 juni 2007, ECLI:NL:PHR:2007:AY3626). Dat de werkzaamheden binnen familieverband zijn verricht doet daar niet aan af. Er is dan ook sprake van een bron van inkomen. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd, in het bijzonder dat de zorgovereenkomsten slechts een procedurele f