ECLI:NL:GHDHA:2026:1813

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-24/1046 Uitspraak van 28 mei 2026 in het geding tussen: [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: G. Gieben) en de heffingsambtenaar van de gemeente Midden-Delfland , de Heffingsambtenaar, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 6 november 2024, nummer SGR 23/8567. Procesverloop 1.1. De Heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde op 1 januari 2022 (de waardepeildatum) van de onroerende zaak plaatselijk bekend als [adres 1] te [woonplaats 1] (de Crèche), voor het kalenderjaar 2023 vastgesteld op € 743.000 (de beschikking). Met de beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2023 opgelegde aanslag in de van gebruikers geheven onroerendezaakbelasting van de gemeente Midden-Delfland (de aanslag). 1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking en de aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Heffingsambtenaar het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 365. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 559. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 28 oktober 2025 een nader stuk ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 1.6. Van de zijde van belanghebbende is, overeenkomstig een ter zitting gemaakte afspraak, op 29 december 2025 een recente machtiging en een uittreksel van de Kamer van Koophandel ingekomen. Feiten 2.1. Op 1 januari 2022 was belanghebbende gebruiker van de Crèche. De Crèche bestaat uit een opstal en een perceel grond van 842 m2. 2.2.1. De Heffingsambtenaar heeft een taxatieverslag (het taxatieverslag) overgelegd waarin de Crèche op de waardepeildatum op basis van de gecorrigeerde vervangingswaarde is getaxeerd op € 743.924. De gecorrigeerde vervangingswaarde is bepaald aan de hand van Taxatiewijzer Onderwijs waardepeildatum 1 januari 2022 (de Taxatiewijzer). Daarbij heeft de Heffingsambtenaar gebruik gemaakt van het archetype O116PL12 (Crèche plat dak, metselwerk, gemiddelde afwerking 2001 t/m 2014). In het taxatieverslag heeft de Heffingsambtenaar voor de bepaling van correcties wegens technische en functionele veroudering de gemiddelde restwaardepercentages voor ruwbouw, afbouw en installaties uit de Taxatiewijzer gehanteerd, te weten 27%, 22% en 17%. De Heffingsambtenaar heeft toegelicht dat dit voor de Crèche leidt tot een gewogen gemiddeld restpercentage van 23,55% van de bruto vervangingswaarde. 2.2.2. Ter onderbouwing dat de restwaarden ontleend aan de Taxatiewijzer niet te hoog zijn heeft de Heffingsambtenaar de volgende gegevens van een aantal verkooptransacties van, naar zijn mening, vergelijkbare objecten overgelegd: Adres Restwaarde taxatiewijzer Restwaarde transactie Bouwjaar Leeftijd bij verkoop Bijzonderheden [adres 2] [woonplaats 2] 27,8% 45,46% 1983 35 jaar N.v.t. [adres 3] [woonplaats 3] 24% 32,09% 1967 50 jaar N.v.t. [adres 4] [woonplaats 4] 23,86% 41,01% 1960 58 jaar Levensduur verstreken [adres 5] [woonplaats 5] 23,96% 46,20% 1954 61 jaar Levensduur verstreken Referenties Levensduur ttv transactie Staat %restwaarde [adres 6] [woonplaats 6] 57 jaar Niet gerenoveerd 27,84% [adres 7] [woonplaats 7] 24 jaar Niet gerenoveerd 32,42% [adres 8] [woonplaats 8] 45 jaar Enigszins gerenoveerd 30,39% [adres 9] [woonplaats 9] 51 jaar (min) Enigszins gerenoveerd 25,99% [adres 10] , [woonplaats 10] 49 jaar Niet gerenoveerd 35,57% 2.3.1. Belanghebbende heeft ter onderbouwing De werkgroep doet onderzoek naar de nieuwbouwkosten van diverse categorieën bijzondere objecten. Zij doet dit door gegevens van nieuwbouwprojecten bij gemeenten te verzamelen. Nadrukkelijk doet zij geen onderzoek naar restwaarden. Dit blijkt ook uit de opzet van de taxatiewijzers. Daar waar de onderbouwende nieuwbouwkosten in overvloed zijn opgenomen in de taxatiewijzers (onder bijlage 4) ontbreekt elke vorm van onderbouwing van de restwaarden. Deze restwaarden zijn door de commerciële derde partijen bepaald die de taxatiewijzers opstellen. Aangezien meerdere partijen betrokken zijn bij de vervaardiging van deze wijzers, heeft dat geleid tot een wirwar aan restwaarden. De restwaarden van bijvoorbeeld crematoria liggen aanzienlijk lager dan de restwaarden van andere incourante objecten. Recent is de VNG waarschijnlijk begonnen om marktgegevens van verkochte incourante objecten te verzamelen in een poging om hieruit een restwaarde te kunnen analyseren. Een methodiek die in beginsel gelijk is aan de methodiek die in dit onderzoeksrapport wordt gehanteerd. De uitgangspunten van de gehanteerde methodiek verschillen echter. 3 Methodiek onderzoek (…) Restwaarde en dagwaarde De restwaarde is de waarde die het object heeft aan het eind van de levensduur. Als de levensduur nog niet is verstreken ten tijde van verkoop, wordt het object niet verkocht tegen de restwaarde van het object maar tegen de dagwaarde. Vanuit de dagwaarde kan wel een restwaarde berekend worden, mits er overeenstemming is over de manier van afschrijven (rechtlijnig) en over de levensduur. (…) BTW In zijn algemeenheid geldt dat dient te worden uitgegaan van de regeling als beschreven in artikel 11 Wet omzetbelasting 1968. Indien de handelingen die in, bij of met de betrokken onroerende zaak verricht worden vrijgesteld zijn dan dient te worden uitgegaan van grondwaarden inclusief BTW en van bruto vervangingswaarden inclusief BTW. De waardering van de WOZ-waarde én van de restwaarde dient in die gevallen plaats immers te vinden inclusief BTW. Het argument dat de restwaarde exclusief BTW dient te worden bepaald met als enige reden dat de transactieprijs ook exclusief BTW is, is niet juist. De transactieprijs is immers niet exclusief BTW, de BTW speelt bij vastgoedtransacties geen enkele rol. Dat is iets heel anders dan dat het een verkoop exclusief BTW zou betreffen. Indien het percentage restwaarde wordt bepaald door de grondwaarde exclusief BTW van de transactieprijs af te halen en het restant te delen op de bruto vervangingswaarde exclusief BTW, dan leidt dit tot een hogere restwaarde dan bedoeld. Deze hogere restwaarde wordt vervolgens gebruikt bij de waardering van de onderhavige objecten maar dan als percentage van de bruto vervangingswaarde inclusief BTW. Mijn client wordt hiermee benadeeld. Bovenstaand is uitgewerkt in een rekenvoorbeeld dat als bijlage bij dit rapport is gevoegd. De conclusie is dat de voorgestelde rekenmethodiek in de fase van de marktanalyse leidt tot onjuiste waarden in de fase van de herwaardering. (…) 4 Bewijslast en restwaarde De restwaarde maakt een essentieel onderdeel uit van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Aangezien het in eerste instantie aan verweerder is om de waarde aannemelijk te maken, dient zij ook de door haar gehanteerde kengetallen van de restwaarde aannemelijk te maken. Taxatiewijzer Indien een gemeente zich beroept op de kengetallen zoals deze in de taxatiewijzer zijn opgenomen, is van belang te beseffen dat [naam taxateur] werkt aan de hand van eigen taxatiewijzers. Op meerdere vlakken wijken de kengetallen van deze taxatiewijzers niet af van de kengetallen van de taxatiewijzers van de VNG. Ook kan het in juridische procedures voorkomen dat de door de gemeente gehanteerde kengetallen in ieder geval niet als te hoog of te laag worden beoordeeld en om die reden niet ter discussie worden gesteld. Weliswaar leggen wij ons deels neer bij de op de richtsnoeren van de Taxatiewijzer gebaseerde taxatie van de gemeente, maar d In dat kader is ook van belang dat belanghebbende ook niet concreet, gemotiveerd en onderbouwd heeft aangegeven op welke andere punten hij het verder met de (richtsnoeren van de) Taxatiewijzer niet eens is. Het moet er onder deze omstandigheden naar het oordeel van de rechtbank voor worden gehouden dat ook belanghebbende de richtsnoeren van die Taxatiewijzer (en meer specifiek die voor de archetype O116PL12) in zijn algemeenheid als uitgangspunt voor de waardering heeft aanvaard. 7. Voor dat geval heeft de Hoge Raad in het door de heffingsambtenaar genoemde arrest van 23 oktober 2020 geoordeeld dat in een taxatiewijzer richtsnoeren zijn gegeven die als uitgangspunt kunnen dienen bij de bepaling van onder meer de restwaarde, maar dat er omstandigheden kunnen zijn die aanleiding geven om af te wijken, ook als partijen de richtsnoeren van die taxatiewijzer als uitgangspunt voor de waardering hebben aanvaard. Degene die aanspraak maakt op een zodanige afwijking moet daarvoor de gronden stellen en bij betwisting aannemelijk maken. Hieruit leidt de rechtbank af dat het mogelijk is voor een partij om slechts één of meerdere ‘losse’ parameters uit een taxatiewijzer ter discussie te stellen. Wel is die partij dan aan zet om te bewijzen waarom dat geboden is. Voor deze specifieke zaak betekent dat dat belanghebbende de bewijslast heeft van de door hem voorgestane restwaarde van 10%, omdat die restwaarde afwijkt van de kengetallen uit de Taxatiewijzer. 8. Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende voor de door hem bepleite restwaarde van 10% van de bruto vervangingswaarde van de onroerende zaak in zijn bewijslast slaagt, zijn niet alleen de bewijsmiddelen die hij daartoe aandraagt van belang, maar moet evenzeer rekening worden gehouden met de stukken en stellingen die de heffingsambtenaar ter betwisting daarvan heeft aangedragen. 9. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van de door hem verdedigde restwaarde een analyse laten maken van door diverse gemeenten en de VNG aangeleverde verkochte objecten. In het onderzoeksrapport van [naam taxateur] zijn de volgende objecten geanalyseerd: - [adres 11] in [woonplaats 11] , dagverblijf, bouwjaar 2006, transactiedatum 3 oktober 2019, verkoopprijs € 994.000, restwaarde 14,3%, - [adres 12] in [woonplaats 12] , dagverblijf, bouwjaar 2006, transactiedatum 31 december 2019, verkoopprijs € 540.000, restwaarde 0,0%, - [adres 13] in [woonplaats 22] , dagverblijf, bouwjaar 1968/2000, transactiedatum € 465.000, verkoopprijs € 465.000, restwaarde 7,8%, - [adres 14] in [woonplaats 14] , dagverblijf, bouwjaar 1968, transactiedatum 3 oktober 2017, verkoopprijs € 294.000, restwaarde 13,1%, - [adres 4] in [woonplaats 4] , bouwjaar 1960, transactiedatum 4 mei 2018, verkoopprijs € 580.000, restwaarde 12,3%. 10. De heffingsambtenaar heeft de zienswijze en analyse van de diverse objecten in het onderzoeksrapport van [naam taxateur] en daarmee die van belanghebbende, betwist. Puntsgewijs heeft de heffingsambtenaar met betrekking tot de door [naam taxateur] gebezigde referentieobjecten en de daaraan verbonden transactiegegevens in het verweerschrift het volgende aangevoerd: “ Referentie: [adres 11] te [woonplaats 11] - Dit object is in verhuurde staat verkocht; - [Belanghebbende] rekent met een totale vervangingswaarde van € 1.740,- per vierkante meter (kolom ‘Prijs’, bestaande uit ruwbouw € 870, afbouw, € 540,- en installaties € 330,-). Dit terwijl de taxatiewijzer onderwijs met hetzelfde archetype per 1-1-2020 concludeert tot een vervangingswaarde van € 1.438,-. Als bewijs is de betreffende pagina opgenomen als 17. De te hoge eenheidsprijs leidt tot een te hoge totale vervangingswaarde. Om tot de transactieprijs te komen dient de restwaarde hierdoor ten onrechte laag/te laag gesteld (berekend) te worden. Was de vervangingswaarde juist en conform taxatiewijzer ingeschat, dan zou de restwaarde ruim hoger uitvallen. Referentie: [adres 12] te [woonplaats 12] - Dit object is in deels verhuurde staat verkocht; - [Bel Referentie: [adres 4] te [woonplaats 4] - [Belanghebbende] rekent met een totale vervangingswaarde van € 1.403,- per vierkante meter (kolom ‘Prijs’, bestaande uit ruwbouw € 687, afbouw, € 407,- en installaties € 309,-). Dit terwijl de taxatiewijzer onderwijs met hetzelfde archetype per 1-1-2019 concludeert tot een vervangingswaarde van € 1.159,-. Als bewijs is de betreffende pagina opgenomen als bijlage 23. De te hoge eenheidsprijs leidt tot een te hoge totale vervangingswaarde. Om tot de transactieprijs te komen dient de restwaarde hierdoor ten onrechte laag/te laag gesteld (berekend) te worden. Was de vervangingswaarde juist en conform taxatiewijzer ingeschat, dan zou de restwaarde ruim hoger uitvallen. - [Belanghebbende] maakt geen onderscheid tussen gebouwgebonden en ongebonden grond, In de taxatieleer geldt de stelregel dat de gebouwgebonden grondoppervlakte 2 tot 2,5 maal de oppervlakte van de gebouwen bedraagt. De rest wordt aangemerkt als ongebonden grond tegen een ruim lagere grondprijs. [Belanghebbende] heeft ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen gebouwgebonden en ongebonden grond. Het aandeel grondwaarde is hierdoor te hoog en de restwaarde te laag. Samenvattend Samenvattend kan geconcludeerd worden dat [belanghebbende] in de uitgevoerde analyse uitgaat van ruim te hoge vervangingswaarden, hierdoor valt de geanalyseerde restwaarde ruim te laag uit. Daarnaast zijn transacties in verhuurde staat gehanteerd, een woning en een object wat aan de huidige huurder is verkocht. Al met al kan geconcludeerd worden dat [belanghebbende] niet geslaagd is in het aannemelijk maken van een lagere restwaarde van kinderdagverblijven. Ik kan niet anders dan concluderen dat de restwaarde zoals opgenomen in de Landelijke Taxatiewijzer Onderwijs gevolgd dient te worden voor de bepaling van de restwaarde van het object.” 11. Belanghebbende heeft tegen de gemotiveerde en doeltreffende betwisting van de heffingsambtenaar zoals hiervoor weergegeven, niets aangevoerd; hij heeft deze niet weersproken of weerlegd en heeft daaromtrent dan ook geen enkele twijfel doen rijzen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat belanghebbende tegenover de hiervoor weergegeven gemotiveerde betwisting door de heffingsambtenaar, met de door hem ingebrachte analyse en wat hij overigens heeft ingebracht en op de zitting heeft toegelicht niet aannemelijk heeft gemaakt dat de restwaarde moet worden bepaald op 10% van de bruto vervangingswaarde van de onroerende zaak. De rechtbank verwijst eveneens naar de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 9 juli 2024 in de zaak LEE 23/1787 [5](een zaak van dezelfde gemachtigde) waarin is geoordeeld dat het ook in die zaak bepleitte restwaardepercentage van 10% door deze op één na dezelfde transacties niet wordt onderbouwd. 12. Uit het voorgaande volgt dat de heffingsambtenaar voor het bepalen van de restwaarde van de onroerende zaak de Taxatiewijzer mocht volgen. Voor die situatie geldt dat gesteld nog gebleken is dat het door de heffingsambtenaar berekende en gehanteerde restwaardepercentage alsdan onjuist is. Er bestaat dan ook geen reden daarvan af te wijken. Gelet hierop behoeven de overige, aanvullende door de heffingsambtenaar in zijn verweerschrift aangedragen verkopen van incourante objecten ter onderbouwing van de restwaarde conform de Taxatiewijzer – welke ter zitting wel nadrukkelijk en gemotiveerd door belanghebbende zijn betwist – geen verdere bespreking. Het gelijk is reeds aan de heffingsambtenaar. 13. De slotsom is dat, nu de waarde in beroep op overige onderdelen dan de restwaarde niet (meer) is bestreden, moet worden geoordeeld dat de waarde van de onroerende zaak niet te hoog is vastgesteld. 14. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond. 15. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. (…) (…) [5] ECLI:NL:RBNNE:2024:2557.” Geschil in hoger beroep 4.1. In geschil is of de vastgestelde waarde van de Crèche van € 743.000 te hoog is. In hoger beroep spitst het geschil zi Gelet op de geschilpunten in hoger beroep rust in dit geval op de Heffingsambtenaar de bewijslast ten aanzien van de restwaarde voor de Crèche. Het Hof zal dit aspect van de waardering beoordelen in het licht van hetgeen belanghebbende daartegen heeft aangevoerd. Restwaarde 5.6. De Heffingsambtenaar is bij de bepaling van de waarde van de Crèche uitgegaan van de Taxatiewijzer, meer in het bijzonder van de kengetallen van het archetype O116PL12, Crèche, plat dak, metselwerk, gemiddelde afwerking 2001 t/m 2014. Tot die kengetallen behoren de verdeling van de waarde van de opstal over ruwbouw, afbouw en installaties, de vervangingswaarde per vierkante meter van de opstal, de levensduur en de restwaarde. De Heffingsambtenaar heeft de waarde met behulp van de Taxatiewijzer vastgesteld op € 743.000. 5.7. Uit de Taxatiewijzer Onderwijs kan niet worden opgemaakt waarop de daarin opgenomen restwaardes zijn gebaseerd. In de Taxatiewijzer Algemeen, waarnaar de Heffingsambtenaar in dit verband heeft verwezen, wordt niet meer vermeld dan dat de kengetallen voor wat betreft de restwaarde inschattingen zijn die berusten op ervaringscijfers. De Heffingsambtenaar heeft voorts ter onderbouwing van de door hem gehanteerde restwaarde uit de Taxatiewijzer verwezen naar de in 2.2.2 genoemde verkooptransacties. De gedingstukken bevatten geen nadere gegevens over deze verkooptransacties. Belanghebbende heeft de bruikbaarheid van de verkooptransacties ter onderbouwing van de restwaarde uit de Taxatiewijzer ter zitting van de Rechtbank betwist door erop te wijzen dat over deze objecten vrijwel niets bekend is. De Heffingsambtenaar noemt volgens belanghebbende geen transactieprijzen, transactiedata, objectkenmerken, afmetingen, perceeloppervlakten en grondprijzen. Ook is niet bekend in welke staat de objecten verkeerden ten tijde van de verkoop en is over de omstandigheden van de verkoop onvoldoende bekend, aldus belanghebbende. Voorts heeft belanghebbende ter zitting van de Rechtbank ten aanzien van elk van de door de Heffingsambtenaar aangedragen verkooptransacties specifiek gesteld waarom die niet kan dienen ter onderbouwing van de restwaarde uit de Taxatiewijzer. De Heffingsambtenaar heeft hierop niet gereageerd. Gelet op het ontbreken van een adequate onderbouwing van de kengetallen in de Taxatiewijzer zelf, de zeer beperkte informatie over de in 2.2.2 vermelde transacties en de terechte bezwaren die belanghebbende daartegen heeft aangevoerd is het Hof van oordeel dat de Heffingsambtenaar niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast om feiten en omstandigheden te stellen die het oordeel kunnen dragen dat de restwaarde van de Crèche niet te hoog is vastgesteld. 5.8.1. Vervolgens komt de vraag aan de orde of de door belanghebbende bepleite restwaarde van 10% van de bruto vervangingswaarde aannemelijk is gemaakt. Ter onderbouwing van de door haar bepleite restwaarde verwijst belanghebbende naar het restwaarderapport (zie 2.3.3) en de in de bijlage bij dat rapport opgenomen referentietransacties (zie 2.3.4). Uit die bijlage leidt het Hof af dat de restwaarde van de objecten van de referentietransacties de resultante is van de volgende rekensom. Eerst trekt belanghebbende van de gerealiseerde verkoopsom de waarde van de grond inclusief omzetbelasting af, om zo tot de opstalwaarde te komen. Vervolgens berekent zij de bruto vervangingswaarde van dit object conform de kengetallen in de Taxatiewijzer inclusief omzetbelasting. Tot slot deelt belanghebbende de opstalwaarde op de bruto vervangingswaarde. 5.8.2.1. Allereerst dient te worden vastgesteld op welke wijze moet worden omgegaan met omzetbelasting bij de herleiding van restwaardepercentages uit de referentietransacties. Partijen gaan eensluidend ervan uit dat de gecorrigeerde vervangingswaarde inclusief omzetbelasting dient te worden berekend. Dit is naar het oordeel van het Hof terecht. Tot de stichtings- of aanschaffingskosten van een onroerende zaak waarop de gecorrigeerde vervangingswaarde