ECLI:NL:GHDHA:2025:415

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-23/588 Uitspraak van 13 maart 2025 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: T. Vink) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 28 april 2023, nummer BK-19/310.

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 3 september 2013 tot en met 16 februari 2015 een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting (KSB) opgelegd ten bedrage van € 1.275.759 (naheffingsaanslag I). 1.2. De Inspecteur heeft tevens aan belanghebbende over het tijdvak 3 september 2013 tot en met 16 februari 2015 een naheffingsaanslag KSB opgelegd ten bedrage van € 378.389 (naheffingsaanslag II). 1.3. Tevens zijn aan [Samenwerkingsverband] (het Samenwerkingsverband) twee naheffingsaanslagen KSB opgelegd naar dezelfde bedragen als de naheffingsaanslagen I en II. 1.4. De Inspecteur heeft bij één uitspraak op bezwaar alle naheffingsaanslagen gehandhaafd. 1.5. Zowel belanghebbende als het Samenwerkingsverband (SGR 19/311) hebben voor wat betreft de aan hen opgelegde naheffingsaanslagen tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is éénmaal € 47 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft in de onderhavige zaak als volgt beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vernietigt beide naheffingsaanslagen; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiser te vergoeden.” 1.6. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 9 oktober 2024 nadere stukken ingediend en daarbij verzocht om aanhouding van de mondelinge behandeling van 23 oktober 2024. Het Hof heeft partijen bij bericht van 10 oktober 2024 meegedeeld geen aanleiding te zien tot aanhouding van de mondelinge behandeling. 1.8. De mondelinge behandeling heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 oktober 2024. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. De zaak is gezamenlijk behandeld met het hoger beroep in de zaak BK-23/586 betreffende de aan het Samenwerkingsverband opgelegde naheffingsaanslagen KSB alsmede de hoger beroepen in de zaken BK-23/578 tot en met BK-23/585 betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) en navorderingsaanslagen Zorgverzekeringswet 2012 tot en met 2015 alsmede de bij de navorderingsaanslagen IB/PVV gegeven boetebeschikkingen en belastingrentebeschikkingen. Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaken, tenzij hetgeen is aangevoerd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende woont in de periode van 3 september 2013 tot en met 16 februari 2015 in Nederland. [A] is omstreeks augustus 2013 vanuit Nederland naar [buitenland] geëmigreerd. 2.2. De FIOD is in 2014 een onderzoek gestart, genaamd “ [FIOD-onderzoek] ”, waarbij, onder anderen, belanghebbende wordt verdacht van deelname aan een criminele organisatie, (gewoonte)witwassen en het geven van gelegenheid om mee te dingen naar prijzen of premies indien aanwijzing geschiedt door enige kansbepaling zonder dat hiervoor een vergunning is verleend (overtreding van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de Kansspelen (WOK)). Na afronding van het onderzoek is de officier van justitie overgegaan tot vervolging van, onder anderen, belanghebbende en [A] . 2.3. De FIOD heeft tijdens het onderzoek een rechtshulpverzoek ingediend bij de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk, waarbij informatie is opgevraagd over de rechtspersoon [B Ltd.] . [B Ltd.] exploiteerde de website [Website 1] . Door middel van [Website 1] kon worden deelgenomen aan kansspelen. Daartoe konden spelers zich registreren bij de website. Daarnaast konden spelers door middel van een gelaagde structuur aan de kansspelen deelnemen. De spelers speelden dan niet direct bij [Website 1] , maar met tussenkomst van een agent. 2.4. Uit het onderzoek komt naar voren dat belanghebbende in ieder geval vanaf 3 september 2013 (omstreeks de datum van emigratie van [A] ) bij [Website 1] als Master Agent het account 5157 beheerde en dat het netwerk van account 5157 48 agenten omvatte met 277 klanten. Het door [B Ltd.] aangeleverde bestand bevat gegevens over 179.392 weddenschappen op sportwedstrijden in de periode 28 april 2011 tot en met 14 september 2015. Account 5157 werd in juli 2013 actief en belanghebbende was op het account werkzaam vanaf augustus 2013. Verder was belanghebbende vanaf augustus 2013 ook werkzaam op account 2100 dat toebehoorde aan [A] . Dit account omvat een netwerk van 50 agenten met 268 klanten. Vanaf augustus 2013 verschuiven de meeste inzetten naar het account 5157. 2.5. Tot de gedingstukken behoort het proces-verbaal van het FIOD-onderzoek “ [FIOD-onderzoek] ” inzake ‘criminele organisatie [A] ’ met nummer AMB-186 (AMB-186). Hierin is onder meer het volgende vermeld: “De Master Agent die aangenomen weddenschappen (geheel of gedeeltelijk) bij het wedkantoor aanbrengt ontvangt daarover een commissie van het wedkantoor. Om weddenschappen aan te brengen maakt hij gebruik van faciliteiten die hem ter beschikking staan op de goksite van het wedkantoor. Op de site van het wedkantoor heeft de Master Agent toegang tot een virtueel domein waarin hij accounts voor zijn agentennetwerk en klantenkring kan aanmaken. Het domein is zo opgebouwd dat er verschillende niveaus zijn aan te brengen van agenten en subagenten en spelers waaraan in oplopende schaal rechten zijn toegekend. De hoogste rechten liggen bij de master account van de Master Agent, gevolgd door verschillende "lagen" sub-accounts, eindigend bij de spelers. Deze structuur wordt in zijn geheel 'netwerk' genoemd. Per netwerk is er één master account. De Master Agent heeft toegang tot dit master account en kan van hieruit agenten- en sub agentenaccounts aanmaken. De Master Agent stelt de inloggegevens van een agentenaccount ter beschikking van de betreffende agent. Onder de (sub)agentenaccounts kan de agent of Master Agent spelersaccounts aanmaken. De agent of Master Agent stelt een spelersaccount ter beschikking van een speler en/of plaatst namens een speler weddenschappen op het spelersaccount.” (AMB-186, p. 5) En: “- (…) Het 2100-netwerk is tot in het jaar 2013, althans qua inzet, het omvangrijkste netwerk waar de criminele organisatie over beschikt (…). - Omstreeks augustus 2013, de maand waarin [A] naar [buitenland] emigreert, het zwaartepunt van de gokinzetten op [Website 1] lijkt "te verschuiven" van het 2100-netwerk "van" (…) naar het 5157-netwerk “van" [belanghebbende]. Na augustus 2013 is zowel het aantal weddenschappen als de som van de totale inzet structureel hoger op het netwerk van [belanghebbende] (5157) terwijl er voor augustus (praktisch) geen weddenschappen op dit netwerk (van [belanghebbende]) geplaatst werden. (DOC-1456 laat zien dat vanaf maart 2015 de inzet op netwerk 2100 weer hoger uitkomt dan de inzet op 5157 dit is verklaarbaar door de aanhouding van [A] en [belanghebbende]op 16 februari 2015. (…) werd ca. 3 maanden later aangehouden, namelijk op 11 mei 2015.)” (AMB-186, p. 163) 2.6. Tot de gedingstukken behoort het proces-verbaal ‘inzake goksystematiek met behulp van websites, gehanteerd door de organisatie [A] ’ met nummer AMB-205 (AMB-205). Hierin is de structuur van de Master Account, agenten en spelers als volgt beschreven: “4.4.2 Structuur van master agent, agent en speler In paragraaf 2.2 is de agenten- en spelersstructuur beschreven zoals gehanteerd door de organisatie [A] . Deze structuur is vrijwel identiek aan hoe de website [Website 1] zijn goknetwerken heeft ingericht en waar ook gewerkt werd met commissie over behaalde winsten. Binnen de website [Website 1] was er de mogelijkheid om netwerken te creëren. Een netwerk bestaat normaliter uit drie lagen: één masteragent, hieronder een laag met agenten en hieronder een laag met spelers. Commissie werd berekend over de behaalde winsten, oftewel het spelverlies van de spelers. De master agent ontving commissie van [Website 1] , de agent ontving commissie van de master agent. Het percentage commissie van de master agent was gebaseerd op een afspraak tussen [Website 1] en de master agent. Het percentage commissie van de agent was gebaseerd op een afspraak tussen de master agent en de agent.” (AMB-205, p. 17) En over de website [Website 1] : “4.1.1.1 Onderscheid direct weddenschappen plaatsen op [Website 1] versus methodiek organisatie [A] Op de website [Website 1] was het de meest gebruikelijke manier om direct te spelen als speler. Dit betekent dat je je als speler registreert en zelf speeltegoed stort om dit vervolgens in te kunnen zetten op weddenschappen. Indien je als speler jouw speelwinst uit wil laten keren kan dat door een verzoek te doen via de website. Bij dit verzoek dient, naast je persoonsgegevens, een rekeningnummer te worden vermeld waar het uit te keren bedrag op kan worden gestort. Deze procedure staat op de website [Website 1] vermeld. (…) Bovenstaande wijze van gokken via de website [Website 1] wijkt af van de manier waarop de organisator, het samenwerkingsverband, zijn spelers liet spelen. Spelers speelden onder de organisatie van het samenwerkingsverband zonder registratie van hun eigen gegevens, stortten zij zelf geen speeltegoed op het spelersaccount, gaven zij geen eigen rekeningnummer op en werd eventuele speelwinst niet per bank uitgekeerd.” (AMB-205, p. 11) 2.7. In de organisatie werd gewerkt met een puntensysteem. Dit hield in dat de genoemde euro's op de website [Website 1] eigenlijk punten waren en een andere waarde in euro's konden hebben. Per individuele speler kon dit verschillen. In het onderzoek is gebleken dat een punt een waarde van € 1, € 2, € 5 of € 10 kon vertegenwoordigen. 2.8. Volgens de gegevens van de FIOD hadden belanghebbende en [A] de volgende specifieke afspraken met [B Ltd.] : “SPECIFIEK (VOOR DE ORGANISATIE) In dit onderzoek hadden verdachten de beschikking over een of meerdere master accounts op de website van [Website 1] . Verdachten bedongen een afwijkende commissie afspraak met [B Ltd.] , de organisatiestructuur (/het wedkantoor) achter [Website 1] . In afwijking van de tot 2011/2012 gebruikelijke praktijk werden de commissiegelden niet meer aan de agenten uitgekeerd maar aan de Master Agent. Die kon/moest de commissies vervolgens toedelen aan zijn agenten [zie V06-02a pag. 5/6].

Zoals hiervoor reeds overwogen en ook nog naar voren zal komen bij de bespreking van de afzonderlijke rollen van de verdachten, zijn [A] , [belanghebbende], [C] en [D] gedurende langere tijd betrokken geweest bij het op grotere schaal aanbieden van diverse vormen van gokken. Naast het aanbieden van gokken via voetballijsten en sms-berichten, zijn [A] , [C] en [D] in 2011 in contact gekomen met [Website 1] met als doel de Nederlandse markt te betreden. Zij hebben een eigen, van de bij [Website 1] gebruikelijke speelwijze afwijkende, structuur geïntroduceerd waarbij spelers anoniem en contant konden spelen, waarbij voorts op enig moment door het gebruik van een vermenigvuldigingsfactor een groot deel van de omzet buiten [Website 1] om ging. Na het vertrek van [A] naar [buitenland] kreeg [belanghebbende] met betrekking tot het gokken via [Website 1] een prominente rol. In zijn eigen rechtszaak zei [belanghebbende] hierover dat “hij de bedrijfsleider van [voornaam A] in Nederland was”. In de loop van 2014 hebben [A] en [belanghebbende] een eigen - illegaal - gokplatform ontwikkeld: [Website 2] . Het doel was, en dat was al deels gerealiseerd, om de agenten en spelers binnen hun [Website 1] -netwerken over te zetten naar en te laten spelen via deze nieuwe site. Voor alle aangeboden vormen van gokken heeft naar het oordeel van de rechtbank dit samenwerkingsverband te gelden als de aanbieder c.q. rechthebbende daarvan zoals bedoeld in de Wok. De leden van dit samenwerkingsverband gaven namelijk onmiskenbaar sturing aan de wijze waarop bij en via hen gespeeld kon worden, zij waren voorde agenten/spelers het enige aanspreekpunt, de opbrengsten en verliezen waren grotendeels voor (de leden van) het samenwerkingsverband en de contante financiële afwikkeling van de weddenschappen liep enkel via hen en niet bijvoorbeeld via [Website 1] . De samenwerking tussen de verdachten - hoewel niet telkens tussen alle verdachten onderling - had een zeer duurzaam en bestendig karakter. Er was veelvuldig contact met elkaar, waarbij veelal gokgerelateerde informatie werd uitgewisseld [voetnoot: O.a. AMB-186, p. 19-20 en AMB-183, p. 14 en AMB-013, p.4.] en er werd financiële verantwoording afgelegd aan [A] . De rechtbank is verder van oordeel dat de hiervoor omschreven organisatie vanaf april 2011 als oogmerk (het doel) het aanbieden van kansspelen in Nederland en daarmee het opzettelijk overtreden van de Wok had. De rechtbank stelt vast dat dit oogmerk, het aanbieden van deze kansspelen in Nederland zonder vergunning en daarmee in strijd met de wet, een crimineel oogmerk was. Voor elke deelnemer aan de organisatie kan ook worden vastgesteld dat zij wisten dat het aanbieden van kansspelen zonder vergunning niet was toegestaan. [A] [voetnoot: V-01-08, p. 17-18.] en [C] [voetnoot: V-05-06, p. 2.] hebben dat bij de politie verklaard en [belanghebbende] heeft dat tegenover informant (…) verklaard. [voetnoot: AMB-110.] Gelet op het chatgesprek dat [D] op 25 april 2013 heeft gevoerd [voetnoot: AMB-196, p.8.], het feit dat de betalingen alleen met contant geld werden verricht en gelet op de nauwe samenwerking met [A] (die heeft verklaard dat hij wel wist dat een vergunning vereist was), acht de rechtbank afdoende bewezen dat ook [D] wist dat de gokactiviteiten illegaal waren. Als oogmerk van de criminele organisatie ziet de rechtbank ook het plegen van belastingfraude door het niet afdragen van kansspelbelasting. Dit ligt namelijk direct in het verlengde van het illegaal aanbieden van kansspelen. De organisatie kon immers enkel doorgaan met het illegaal aanbieden van deze kansspelen als ze onder de radar van de overheid zou blijven en dat vereist dat er ook geen kansspelbelasting zou worden afgedragen. Zou dat namelijk wel zijn gebeurd, dan zou de organisatie uit de anonimiteit zijn getreden en zou zijn uitgekomen dat er zonder vergunning kansspelen werden aangeboden. Uit de verklaring van […] van de Belastingdienst volgt dat er wel kansspelbelasting had moeten worden afgedragen. [voetnoot: AMB-20 6en G-33.] Geen van de verdachten heeft voor zichzelf of de organisatie aangifte kansspelbelasting gedaan dan wel kansspelbelasting afgedragen. [voetnoot: AMB-20 6en G-33.] (…) De rechtbank zal de rol van elke verdachte nader duiden en de begindatum van hun deelname aan de criminele organisatie vaststellen. (…) 3.4.1.8 Rol van [belanghebbende] In 3.4.1.1 en 3.4.2.2 is uitgebreid ingegaan op de wijze waarop [belanghebbende] als master-agent van [Website 1] , en later ook via [Website 2] , kansspelen heeft aangeboden. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt uit de aangehaalde tapgesprekken, getuigenverklaringen en de door [naam informant] opgemaakte processen-verbaal, ontegenzeggelijk dat [belanghebbende] degene is geweest die vanuit Nederland agenten en spelers heeft geworven, aangestuurd, weddenschappen heeft aangenomen en weggezet op [Website 1] en [Website 2] waarbij hij tevens zorgde voor de financiële afwikkeling van de weddenschappen. Ook heeft hij, zoals uiteengezet in 3.4.1.3 via voetballijsten weddenschappen aangeboden. Uit het dossier volgt dat, hoewel [belanghebbende] een prominente rol had binnen de criminele organisatie, hij verantwoording moest afleggen aan [A] , bijvoorbeeld over de financiën (zie hierover ook 3.4.1.7). De rechtbank is daarom van oordeel dat [belanghebbende] als deelnemer en niet als leider van de criminele organisatie moet worden gezien. De eerder genoemde verklaring van [belanghebbende] dat hij bedrijfsleider van [A] is geweest [voetnoot: Verklaring van de verdachte afgelegd ter terechtzitting van 4 december 2019.] bevestigt deze rol. Periode Met betrekking tot de periode overweegt de rechtbank dat het dossier voldoende aanknopingspunten biedt voor de vaststelling dat [belanghebbende] zich reeds voor 2011 heeft beziggehouden met het aanbieden van kansspelen. Uit het dossier blijkt echter niet dat [belanghebbende] dit heeft gedaan als deelnemer aan de criminele organisatie, nu bewijs van een verband met [A] , (…) of (…) in die periode ontbreekt. De drie tapgesprekken tussen [A] en [belanghebbende] in de zomer van 2012 zijn naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om vanaf dat moment te spreken van deelname van [belanghebbende] aan de criminele organisatie. Vanaf juli 2013 zijn weddenschappen geplaatst onder het netwerk 5157 dat is toe te schrijven aan [belanghebbende] [voetnoot: DOC-1456]. Nu [A] heeft verklaard dat hij zijn werkzaamheden als master-agent bij [Website 1] vanaf de verhuizing naar [buitenland] in augustus 2013 heeft overgedragen aan [belanghebbende] [voetnoot: V01-02, p. 7 en V01-08 p. 30], acht de rechtbank wettig en overtuigend bewezen dat [belanghebbende] vanaf augustus 2013 tot en met 16 februari 2015 (de dag van zijn aanhouding) heeft deelgenomen aan de criminele organisatie.” 2.17. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de strafrechter hoger beroep ingesteld bij het Hof. De strafvervolging is geëindigd door een transactie met het Openbaar Ministerie en belanghebbende heeft een taakstraf uitgevoerd. 2.18. Naar aanleiding van het onder 2.2 genoemde rechtshulpverzoek heeft op 16 februari 2015 een doorzoeking tot inbeslagname plaatsgevonden op het kantooradres van [B Ltd.] . Daarbij zijn, onder meer, digitale bestanden in beslag genomen die gegevens bevatten over door het netwerk van [A] en belanghebbende uitgezette weddenschappen op sportwedstrijden.

4.1. In hoger beroep is in geschil: of aan belanghebbende naheffingsaanslag I dan wel II kan worden opgelegd, en zo ja: of sprake is van een overig binnenlands kansspel als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, Wet KSB (in de voor de onderhavige jaren geldende tekst), dan wel of sprake is van een binnenlands internetkansspel als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, Wet KSB (in de voor de onderhavige jaren geldende tekst). 4.2. De Inspecteur concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op naheffingsaanslag I en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op naheffingsaanslag I. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op naheffingsaanslag II en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op naheffingsaanslag II. 4.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank alsmede tot vergoeding van de proceskosten voor de hogerberoepsprocedure.

5.1. Wettelijke bepalingen 5.1.1. Artikel 1 Wet KSB [Belastingplichtigen] luidt: “1. Onder de naam ‘kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van: a. degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen alsmede de exploitant van een in Nederland geplaatste fysieke speelautomaat, ingericht voor de beoefening van een kansspel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur (kansspelautomatenspel); b. degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld; c. de gerechtigden tot de prijzen van binnenlandse kansspelen, niet zijnde casinospelen, kansspelautomatenspelen of kansspelen welke via het internet worden gespeeld; d. de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen, niet zijnde kansspelen welke via het internet worden gespeeld; e. de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld.” 5.1.2. Artikel 2 Wet KSB [Begrip kansspel] luidt: “1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar: a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen en premieleningen; b. prijzen en premies, uitgeloofd ten behoeve van de deelnemers aan een prijsvraag van welke aard ook, tenzij een wetenschappelijke of kunstzinnige prestatie wordt gevorderd, dan wel een prestatie waarmee het algemeen maatschappelijk belang wordt gediend. 2. Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd. 3. Kansspelen worden als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid.” 5.1.3. Artikel 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) luidt, voor zover van belang, als volgt: “1. Deze wet verstaat onder: a. (…) b. lichamen: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.” 5.1.4. Artikel 6 Wet KSB [Wijze van heffing bij overige binnenlandse kansspelen] luidt: “1. In de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van toepassing is, wordt de belasting geheven door inhouding op de prijs. 2. Inhoudingsplichtige is degene die de prijs verschuldigd is. 3. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop de prijs ter beschikking is gesteld. 4. De inhoudingsplichtige is verplicht de ingehouden belasting op aangifte af te dragen. Overtreft de belasting de prijs voor zover deze in geld bestaat, dan wordt het ontbrekende geacht te zijn ingehouden op het in het derde lid omschreven tijdstip, met dien verstande dat de inhoudingsplichtige bevoegd is dat ontbrekende te verhalen op de belastingplichtige. De inhoudingsplichtige kan de afgifte van de prijs voor zover deze niet in geld bestaat opschorten tot voldoening van deze vordering plaatsvindt.” 5.2. Binnenlands kansspel? 5.2.1. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een binnenlands of buitenlands kansspel is niet van belang waar degene die gelegenheid geeft tot deelname aan het kansspel is gevestigd, maar beslissend is waar de houder van dat spel is gevestigd. Daarvoor is bepalend wie de organisator is van het spel (vgl. Kamerstukken II 1959/60, 5787, nr. 3, p. 6), dat wil zeggen degene die de zeggenschap heeft over de organisatie van het spel (vgl. HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:356, BNB 2018/172). 5.2.2. De Inspecteur heeft aan de hand van de gegevens van het FIOD-onderzoek aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de houder van het spel is. Belanghebbende beheerde niet alleen masteraccount 5157 maar werkte ook op account 2100, benoemde agenten voor beide accounts, zorgde dat commissies werden betaald, haalde inzetten op, keerde bedragen uit en zorgde voor extra tegoed als een agent niet kon betalen. Ook heeft hij met [B Ltd.] afwijkende afspraken gemaakt dat de commissies voor zowel account 5157 als account 2100 direct op de masteraccounts contant werden betaald zodat hij de geldstroom van en naar [Website 1] bepaalde en deze kon verplaatsen in horizontale zin maar ook in verticale zin binnen de structuur van de accounts. De sportwedstrijden werden op het veld gespeeld. Weliswaar kon via de site van [Website 1] worden gekozen op welke wedstrijd werd gespeeld en welke uitkomst werd voorspeld, maar het was belanghebbende die de zeggenschap had over de organisatie van het spel. Hij besliste in overleg met [A] of de speler kon spelen, voor hoeveel en hoelang. Belanghebbende beheerste het hele traject van aanwerving van agenten en de spelers (via zijn agenten) tot de inning en de uitbetaling. Bovendien werd de spelers de mogelijkheid geboden om voor meer geld te gokken via een door belanghebbende samen met [A] ontwikkeld puntensysteem. Dit hield in dat de genoemde euro’s op de site [Website 1] eigenlijk punten waren en een andere waarde in euro’s vertegenwoordigden. [Website 1] werd daardoor gereduceerd tot een communicatiemiddel. Per individuele speler werd maatwerk geleverd. In het onderzoek is gebleken dat de waarde van een punt € 1, € 2, € 5 of € 10 kon zijn. Belanghebbende hield daarvan een administratie bij voor zowel account 5157 als account 2100. Deze werkzaamheden geschiedden binnen Nederland. Binnen deze accounts had belanghebbende voor wat betreft de uitvoering de leidende rol. Het feit dat belanghebbende aanvankelijk een dienstbetrekking zou hebben gehad met [Website 1] en financiële verantwoording aan [A] moest afleggen, doet aan het vorenstaande niet af. Ingevolge artikel 2, lid 2, Wet KSB worden kansspelen als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de AWR, van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd. Nu belanghebbende, die in Nederland woont, het spel houdt, is sprake van een binnenlands kansspel. 5.3. Kansspel via internet gespeeld? 5.3.1. Op grond van artikel 1, lid 1, letter b, Wet KSB, wordt kansspelbelasting geheven van degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld. 5.3.2. Voor de beantwoording van de vraag wanneer sprake is van een binnenlands kansspel dat via internet wordt gespeeld in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, Wet KSB is van belang of het kansspel gespeeld wordt door middel van een door de speler via internet in werking gesteld elektronisch proces, waarbij de kansbepaling onmiddellijk of vrijwel onmiddellijk na het in werking stellen van het spelproces geschiedt. Voorts dient tot uitgangspunt te worden genomen dat de wetgever voor ogen heeft gehad dat – de in de wet bedoelde – internetkansspelen zich van de traditionele kansspelen onderscheiden door de omstandigheid dat bij internetkansspelen sprake is van een snelle opvolging van achtereenvolgende spellen, het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen tussen de deelnemer en de organisator en een meer actieve rol van de speler dan bij traditionele spelen.

Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. Proceskosten hoger beroep Het Hof ziet in de onderhavige zaak geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling voor het hoger beroep.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens voor zover deze betrekking heeft op de vergoeding van het griffierecht; bevestigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op naheffingsaanslag I; vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op naheffingsaanslag II; vernietigt naheffingsaanslag II. Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en S.E. Postema, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De griffier, de voorzitter, Y. Postema R.A. Bosman

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Verdachten [A] en [belanghebbende] konden als Master Agent speelgelden zowel naar beneden in de structuur verplaatsen als naar boven; van spelersaccounts naar de Master Account dus [V07-02A pag. 3; V06-02A pag.13; V08-02A pag.10]. Door deze combinatie van mogelijkheden werd het de verdachten(/de criminele organisatie) mogelijk gemaakt om zowel de inzetten op weddenschappen als het uitbetalen van speelwinsten voor het grootste deel in contanten af te handelen. Verdachten koppelden aan dit contante geldcircuit een puntensysteem. Verdachten verkochten speeltegoeden in contanten aan de spelers, al dan niet via het agentennetwerk. Over de waarde van de speeltegoeden maakten zij vervolgens ook afspraken met de spelers. Die afspraak hield vaak in dat er een vermenigvuldigingsfactor van 2, 5 of 10 werd gebruikt. Bij een vermenigvuldigingsfactor van 10 betaalt een speler €10 in contanten aan de verdachten voor €1 speeltegoed op de website van [Website 1] . Met deze afspraak, in combinatie met de nagenoeg volledig contante afhandeling, werd 90% van de weddenschap buiten het zicht van [Website 1] gehouden en viel het hiermee gerealiseerde exploitatieresultaat direct toe aan verdachten/(de criminele organisatie).” (AMB-186, p. 6.) 2.9. Volgens gegevens van de FIOD blijkt over het puntensysteem: “Op het account van de agent/speler staat onder meer vermeld wat de hoeveelheid speeltegoed is dat de speler in kan zetten op weddenschappen. Uit het onderzoek komt naar voren dat de organisatie van het samenwerkingsverband met agenten en spelers verschillende afspraken heeft gemaakt over de hoeveelheid speeltegoed op hun account. Op de website [Website 1] staat de hoeveelheid speeltegoed vermeld als een bedrag in euro's. Dit bedrag in euro's vertegenwoordigde bij de agenten en spelers onder het samenwerkingsverband verschillende waarden, veelal punten genoemd. Afhankelijk van de afspraak tussen het samenwerkingsverband en de agent/speler kon één (1) euro speeltegoed op de website een waarde vertegenwoordigen van bijvoorbeeld twee, vijf of tien euro. (...) Het voordeel van het spelen met punten voor het samenwerkingsverband was dat een groot deel van de omzet werd weggezet bij het samenwerkingsverband en niet bij het bedrijf gelieerd aan de website [Website 1] . Zo werd bij een vermenigvuldigingsfactor van 10, slechts 1 euro ingezet op de website [Website 1] . Hierdoor liep 90% van de gokomzet via het samenwerkingsverband, wat per saldo resulteerde in meer verdiensten voor het samen werkingsverband. Het puntensysteem komt onder meer naar voren uit de hierna genoemde handgeschreven overzichten aangetroffen tijdens de doorzoeking in de door (...) gebruikte woning, getuigenverklaringen en afgeluisterde telefoongesprekken.” (Controlerapport van een administratief onderzoek van de Belastingdienst bij belanghebbende, 30 november 2017) 2.10. In 2014 is door belanghebbende en [A] gestart met de website [Website 2] , waar ook weddenschappen afgesloten konden worden. [Website 2] was een illegale kopie van [Website 3] , een site waarvan belanghebbende in het verleden mede-eigenaar was. Voor deze site is ook een app voor mobiele communicatieapparatuur beschikbaar, in tegenstelling tot [Website 1] . Eind 2014 zijn de website en app [Website 2] actief geworden. Het was de bedoeling om alle agenten en spelers over te laten gaan van [Website 1] naar [Website 2] . 2.11. Volgens gegevens van de FIOD blijkt over [Website 2] : “[Belanghebbende] heeft gedurende het WOD-traject aangegeven dat [B Ltd.] (' [Website 1] ') niet wilde investeren in een mobiele applicatie voor het aanbieden van kansspelen. Vermoedelijk is dit de reden geweest voor [A] om eind 2014 een eigen website te ontwikkelen waarbij dit wel mogelijk was. Vermoedelijk betreft dit de website [Website 3] . (...) heeft [naam informant] gehoord van [belanghebbende] dat ' [Website 2] ' de "illegale kopie" is van ' [Website 3] '. (...) Eind 2014 en begin 2015 proberen leden van de vaste kern van de (...) organisatie hun klantenkring van ' [Website 1] ' grotendeels over te zetten naar ' [Website 2] '. Uit de aangehaalde voorbeelden in dit hoofdstuk komt naar voren dat de (...) organisatie opstart problemen ervaart met de mobiele applicatie ' [Website 2] '. Vermoedelijk wordt door ' [Website 2] ' een loginnaam gegenereerd bij het aanmaken van een agentenaccount die uit (willekeurige) cijfers en letters bestaat. [Belanghebbende] vindt dit vervelend en wil liever "op de oude manier" verder waarbij hij zelf de inlognaam kon aanmaken. Verder heeft [belanghebbende]vermoedelijk een testaccount aangemaakt voor een agent op ' [Website 2] '. De reden hiervoor is dat (...) [belanghebbende] zo kunnen experimenteren hoe de nieuwe website werkt. [Belanghebbende] probeert iedere dag een deel van zijn agenten dan wel spelers over te zetten naar ' [Website 2] '. [Belanghebbende] geeft hierbij aan dat hij liever iedereen maal 10 laat spelen (puntensysteem) op een aantal klanten na die vermoedelijk alleen casinospellen spelen. Volgens [belanghebbende] heeft [A] het perfect gedaan en hij is enthousiast over de mobiele applicatie van ' [Website 2] '. Uit de hierna beschreven bevindingen is bij ons het vermoeden ontstaan dat [belanghebbende] (...) via ' [Website 2] ' op dezelfde wijze kansspelen aanbieden in Nederland als dat zij dat deden via de website van ' [Website 1] '. Via ' [Website 2] ' worden daarnaast kansspelen aangeboden door middel van een applicatie die op een mobiele telefoon te installeren is. [Belanghebbende] geeft in diverse tapgesprekken aan dat op ' [Website 2] ' volgens het puntensysteem wordt gespeeld. Bevindingen uit het WOD-traject Uit (...) komt naar voren dat [naam informant] onder meer het volgende gezien en/of gehoord heeft: dat [voornaam belanghebbende] aan [naam informant] een lijst met enige tientallen personen zag in de [Website 1] lijst en dat [voornaam belanghebbende] zei dat hij daar mee ging stoppen en die mensen ging overhalen naar ' [Website 2] '; dat [naam informant] daarop antwoordde: Maar [Website 1] is toch legaal en ' [Website 2] ' is illegaal volgens jou. Hoe kan dat dan?; dat [voornaam belanghebbende] vertelde dat het moeilijk uit te leggen is. Dat die site 40.000 spelers heeft en die vent van [Website 1] laatst zijn website voor 30 miljoen heeft gekocht of verkocht had. Dat [voornaam belanghebbende] heeft aangeboden om deze site gebruiksvriendelijker te maken doormiddel van een app, zodat ze ook met mobiele telefoons konden werken. Dat het ongeveer 30.000 zou kosten voor die aanpassing en dat [voornaam belanghebbende] dat wel wilde betalen. Maar dat die vent van [Website 1] dat niet wilde. Daarna hebben "we" ' [Website 3] ' opgericht met daarin 4000 spelende klanten. En daarna hebben we van ' [Website 3] 'de illegale kopie gemaakt en deze ' [Website 2] ' genoemd. Uit (...) komt naar voren dat [naam informant] van [belanghebbende] heeft gehoord dat [belanghebbende] ruim 100 mensen heeft die nog inzetten via [Website 1] . [Belanghebbende] wil deze nog allemaal over zetten naar ' [Website 2] ', omdat [Website 1] mobiel niet in te zetten is en iedereen tegenwoordig mobiel is. Uit (...) komt naar voren dat [naam informant] gehoord heeft van [belanghebbende] dat ' [Website 2] ' een applicatie is en dat hierop illegaal gegokt kan worden. [Belanghebbende] heeft op een telefoon aan [naam informant] laten zien dat hij twee applicaties op zijn telefoon had, waaronder ' [Website 2] '.” (AMB-186, p. 152) 2.12. In AMB-186 is voorts nog het volgende opgenomen: “Verder heeft [naam agent] onder meer het volgende verklaard: “Van de groep die met mij speelt wint de één en verliest de ander. Als er in totaal verlies is dan gaat daarvan 50% naar mij en 50% naar [belanghebbende].

Uit deze gegevens volgt dat, boven het vrijstellingsbedrag en met inachtneming van het genoemde puntensysteem vanaf het jaar 2014, over de periode van 3 september 2013 tot en met 16 februari 2015 de volgende bedragen aan prijzen zijn uitgekeerd: Jaar Prijzengeld (belanghebbende + [A] ) 2013 (vanaf 3 september) € 594.169 (€ 378.909 + € 215.260) 2014 € 3.679.741 (€ 3.290.201 + € 389.540) 2015 (tot en met 16 februari) € 125.265 (€ 121.266 + € 3.999) Totaal € 4.399.175 2.7. Naheffingsaanslag I van € 1.275.759 (= € 4.399.175 x 29%) is vastgesteld op basis van de ter beschikking gestelde prijzen die de waarde van € 454 (tot en met 2014) en € 449 (ingaande 2015) te boven gaan. Naheffingsaanslag II van € 378.389 (= € 1.304.796 x 29%) is vastgesteld op het verschil van de op basis van door derden aangeleverde cijfers met betrekking tot de ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen (bruto spelopbrengst). Naheffingsaanslag I Jaar Prijzengeld (belanghebbende + [A] ) 2013 (vanaf 3 september) € 594.169 (€ 378.909 + € 215.260) 2014 € 3.679.741 (€ 3.290.201 + € 389.540) 2015 (tot en met 16 februari) € 125.265 (€ 121.266 + € 3.999) Totaal € 4.399.175 Naheffingsaanslag I o.g.v. art. 1, letter c, Wet KSB € 4.399.175 x 29% = € 1.275.759 Naheffingsaanslag II Jaar Bruto spelopbrengst voetbal 2013 € 65.239 2014 € 1.145.402 2015 € 94.155 Totaal € 1.304.796 Naheffingsaanslag II o.g.v. art. 1, letter b, Wet KSB € 1.304.796 x 29% = € 378.389 In de naheffingsaanslag KSB over de periode van 3 september 2013 tot en met 31 december 2013 is geen vermenigvuldigingsfactor toegepast wegens verhoogde inzetten die buiten [Website 1] omgingen. Dat is wel het geval voor de jaren 2014 en in 2015. Hieruit is de grondslag voor het opleggen van de naheffingsaanslagen KSB afgeleid. De overige kansspelen die zijn aangeboden, zoals spelen via [Website 2] , spelen via voetballijsten en weddenschappen via sms-berichten, zijn niet in de grondslag van de naheffingsaanslagen KSB betrokken. Alleen de weddenschappen op voetbalwedstrijden zijn in de naheffingsaanslagen betrokken. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “12. Ter zitting is tussen partijen komen vast te staan dat slechts (maximaal) een van de vier naheffingsaanslagen, opgelegd aan eiser en het samenwerkingsverband, in stand kan blijven. Bij uitspraak van heden in de zaak SGR 19/311 heeft de rechtbank geoordeeld dat het samenwerkingsverband inhoudingsplichtige is voor de kansspelbelasting en in het verlengde daarvan de aan het samenwerkingsverband opgelegde naheffingsaanslag (I) van € 1.275.759 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Gelet hierop zal de rechtbank de onderhavige aan eiser opgelegde naheffingsaanslagen I en II vernietigen en het beroep gegrond te verklaren. Proceskosten 13. Voor de vaststelling van de proceskostenvergoeding merkt de rechtbank onderhavige zaak en zaak SGR 19/311 aan als samenhangend, nu de rechtbank de zaken gelijktijdig heeft behandeld, in deze zaken door dezelfde perso(o)n(en) rechtsbijstand is verleend en zijn(hun) werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest. Nu in zaak SGR 19/311 reeds in een proceskostenvergoeding is voorzien, blijft een proceskostenveroordeling in onderhavige zaak achterwege.”

Slechts als voornoemde kenmerken (kansbepaling (vrijwel) onmiddellijk na via internet in werking gesteld elektronisch proces, snelle opvolging van spellen, heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen en een bepaald actieve rol van de speler) aanwezig zijn, is sprake van een internetkansspel (vgl. Hof Amsterdam 17 augustus 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:2758, r.o. 4.5, en HR 29 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:665, BNB 2022/95). 5.3.3. Het Hof is met de Rechtbank (r.o. 15 van de uitspraak in de zaak met nummer SGR 19/311, hoger beroep kenmerk BK-23/586) van oordeel dat geen sprake is van een kansspel dat via internet wordt gespeeld in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, Wet KSB. Het gaat om weddenschappen met betrekking tot sportwedstrijden waarop via de website [Website 1] en met het puntensysteem contant via belanghebbende buiten [Website 1] om, werd ingezet. De uitslag van de sportwedstrijden was bepalend voor winst of verlies van spelers. Die uitslag wordt, zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, bepaald op het sportveld en niet op het internet. Het internet (de website van [Website 1] ) kan slechts worden aangemerkt als een communicatiemiddel tussen spelers en belanghebbende. Voorts werden de inzetten en uitbetalingen van prijzen door belanghebbende zelf geadministreerd en afgedaan in contanten, waarbij geen sprake was van een elektronisch proces en het internet geen rol speelde. 5.3.4. Belanghebbende is derhalve niet aan te merken als degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via internet worden gespeeld in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, Wet KSB. Er is, gelet op het in 5.3.1 tot en met 5.3.3. overwogene, sprake van een overig binnenlands kansspel 5.4. Inhoudingsplichtige in Nederland? 5.4.1. Nu artikel 1, lid 1, letter c, Wet KSB van toepassing is, bepaalt artikel 6, lid 2, Wet KSB dat inhoudingsplichtige is degene die de prijs verschuldigd is. 5.4.2. Hoewel [A] de quotering kon bepalen, was binnen het netwerk van de masteraccounts 5157 en 2100 voor de spelers alleen belanghebbende zichtbaar. Hij was immers degene die de geldstromen beheerste en de administratie over de punten voerde op zowel masteraccount 5157 als 2100. Ook stond hij voor beide accounts garant voor de gewonnen prijzen, en was hij verantwoordelijk voor de contante uitbetaling hiervan aan de spelers. Daarmee is het belanghebbende die de prijzen verschuldigd was en derhalve als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt. 5.5. Illegaal kansspel 5.5.1. In zijn nader stuk heeft belanghebbende gesteld dat heffing van kansspelbelasting niet mogelijk is en de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd, reeds omdat aan belanghebbende geen vergunning is afgegeven voor het houden van een kansspel in de zin van de WOK. De Inspecteur heeft primair gesteld dat deze stelling moet worden verworpen omdat de kansspelbelasting fiscaal neutraal is, waarmee wordt bedoeld dat het voor de heffing van deze belasting niet uitmaakt of het spel legaal of illegaal wordt gespeeld. Subsidiair stelt de Inspecteur dat de stelling moet worden verworpen omdat slechts degene die het spel heeft gespeeld de nietigheid dan wel vernietigbaarheid van het door hem gespeelde spel kan inroepen. Nu belanghebbende niet heeft gesteld dat een van de spelers de nietigheid heeft ingeroepen, dient de stelling van belanghebbende ook daarom te worden verworpen, aldus de Inspecteur. Het Hof overweegt hierover het volgende. 5.5.2. Bij de invoering van de Wijziging van de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via internet (Wet van 11 september 2008, Stb. 2008, 385) is bij herhaling gewezen op de fiscale neutraliteit van de kansspelbelasting: “Met het onderhavige wetsvoorstel wordt dan ook beoogd om (illegale) kansspelen via internet niet te bevoordelen ten opzichte van kansspelen «in de reële wereld», waaronder de kansspelautomatenspelen. Daardoor wordt een einde gemaakt aan een vorm van rechtsongelijkheid en wordt dus rechtgedaan aan het beginsel van de fiscale neutraliteit.” (Kamerstukken I, 2007–2008, 30 583, nr. C 1, p. 1.) “1. Het antwoord op de vraag of de huidige Wet op de kansspelbelasting betrekking heeft op kansspelen waarbij in het midden wordt gelaten of deze al dan niet legaal zijn, luidt zonder voorbehoud ja. Fiscale regelgeving wordt onder meer gekenmerkt door het beginsel van neutraliteit. Dat betekent dat bij de heffing van belastingen geen onderscheid wordt gemaakt naar gelang de legaliteit van een bron van inkomen. (…) 3. In de derde vraag wordt gevraagd of de regering kan aangeven of in de wet expliciet kansspelen worden genoemd die illegaal zijn. Dat is niet mogelijk, want in de wettekst is een neutrale formulering opgenomen waarmee zowel gedoeld is op niet-toegestane als op toegestane internetkansspelen. Kansspelen waaraan (via internet) vanuit Nederland kan worden deelgenomen, worden als binnenlandse kansspelen aangemerkt. Het gaat hier om verboden kansspelen, nu de Wet op de kansspelen niet voorziet in vergunningsmogelijkheden voor internetkansspelen. De Wet op de kansspelen laat wel toe dat Nederlandse belastingplichtigen vanuit het buitenland, bijvoorbeeld wanneer zij daar met vakantie zijn of verblijven, (via internet) deelnemen aan kansspelen. Dergelijke buitenlandse internetkansspelen kunnen als toelaatbaar worden aangemerkt. De Wet op de kansspelbelasting is niet uitsluitend van toepassing op illegale internetkansspelen. Van een expliciet noemen van kansspelen die illegaal zijn is daarom geen sprake.” (Kamerstukken I, 2007-2008, 30 583, nr. E, p. 1-2.) 5.5.3. Het maakt derhalve voor de heffing van kansspelbelasting geen verschil of het kansspel illegaal – dus zonder vergunning – wordt gespeeld. Reeds op die grond verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende. 5.6. Hoogte naheffingsaanslag 5.6.1. De Inspecteur is voor de hoogte van naheffingsaanslag I uitgegaan van de gegevens die [B Ltd.] heeft verstrekt over de gewonnen weddenschappen en de administratie die belanghebbende heeft gevoerd voor beide accounts. Belanghebbende is door de Inspecteur terecht aangemerkt als inhoudingsplichtige. Dat betekent dat hij voor de prijzen die hij heeft uitgekeerd aan de spelers op beide accounts de kansspelbelasting dient te voldoen. Naheffingsaanslag I is gebaseerd op de prijzen in verband met spelen op de masteraccounts 5157 en 2100 vanaf 3 september 2013, het moment waarop belanghebbende account 5157 beheerde en [A] niet meer actief werkzaam was op account 2100, en de vrijstellingsdrempel. Naar het oordeel van het Hof is naheffingsaanslag I hiermee naar de juiste hoogte vastgesteld. 5.6.2. Belanghebbende heeft onvoldoende onderbouwd waarom in dit geval dient te worden uitgegaan van een verhouding 40/60 of een andere verhouding. De Rechtbank heeft ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2015 in het kader van de omkering van de bewijslast geoordeeld – en het Hof heeft dit gevolgd – dat een redelijke schatting van de inkomsten van belanghebbende, gelet op de onderlinge verhoudingen tussen betrokkenen, dient te worden gebaseerd op een verdeling van 40% voor belanghebbende en 60% voor [A] . Dit brengt echter niet mee dat deze verhouding ook voor de heffing van de kansspelbelasting zou moeten gelden, althans niet zonder dat belanghebbende daarvoor een nadere onderbouwing heeft gegeven. Belanghebbende heeft die onderbouwing niet verstrekt. 5.6.3. De conclusie is dat naheffingsaanslag I terecht aan belanghebbende is opgelegd.

Als het totaal van mijn groep gewonnen heeft en de winsten moeten worden uitbetaald, dan vult [belanghebbende] dit aan. Ik hoef deze uitbetalingen nooit zelf aan te vullen, daar heb ik de financiële middelen ook niet voor. Dus dan zou ik het ook nooit doen. Het financiële risico ligt dus altijd bij [belanghebbende].” (…)” (AMB-186, p. 119) En: “Hierna hebben wij een deel uit de verklaring, d.d. 16 februari 2015, aangehaald van [naam agent]. Hieruit leiden wij af: (…)  dat [belanghebbende] garant staat voor de eventuele uit te keren winsten op het moment dat [naam agent] niet over de financiële middelen beschikt. (…) Vraag verbalisanten : Wie regelt de uitbetalingen naar uw klanten toe bij winst? Antwoord gehoorde : Als ik nog in kas had staan kon ik mijn klant uit kas zijn winst betalen. En als ik het niet in kas had dan ging ik het bij [voornaam belanghebbende] halen. Vervolgens betaalde ik de klant in het café in contant zijn winst uit.” (AMB-186, p. 121) 2.13. Over de samenwerking tussen belanghebbende en [A] is in AMB-186 het volgende opgenomen: “1.1 Rol van [belanghebbende] (en de samenwerking met [A]) (…) [Belanghebbende] komt in het onderzoek naar voren als de "rechterhand" van [A] en wordt gerekend tot de vaste kern van de (...) organisatie. Er lijkt sprake van een vergaande vertrouwensband tussen [A] en [belanghebbende]. Niet alleen op zakelijk vlak maar ook privé. Zo was [A] getuige op de bruiloft van [belanghebbende]. [Belanghebbende] bewoonde de woning van [A] in Nederland nadat [A] naar [buitenland] was geëmigreerd. Omstreeks 2013, de periode waarin [A] naar [buitenland] emigreerde, heeft [A] de exploitatie van het gokimperium in Nederland (in grote mate) aan [belanghebbende] overgedragen, in zoverre dat op de achtergrond [A] vanuit [buitenland] organisatorisch op alle terreinen een doorslaggevende stem lijkt te kunnen uitoefenen. In de periode na deze overdracht aan [belanghebbende] delen [A] en [belanghebbende] vermoedelijk gezamenlijk in de gok opbrengsten als het gaat om weddenschappen die via het gemeenschappelijk netwerk aangeboden zijn. [A] lijkt voor de buitenwereld, althans richting het netwerk, [belanghebbende] te positioneren als eerste aanspreekpunt en vertegenwoordiger van [Website 1] in Nederland. [A] heeft [belanghebbende] bij [B Ltd.] , de organisatiestructuur achter [Website 1] , geïntroduceerd als zijn opvolger, waarmee de bevoegdheden van [A] op de website van [Website 1] omstreeks 2013 officieel op [belanghebbende] overgingen, terwijl [A] de persoon was die uiteindelijk alle invloed hield. Het contact met het Nederlandse goknetwerk verloopt, na het vertrek van [A] naar [buitenland] , in hoofdzaak via [belanghebbende]. [Belanghebbende] neemt daardoor een cruciale plek in de (...) organisatie in. [Belanghebbende] wordt mede daarom aangemerkt als het "verlengstuk" van [A] in Nederland. Ter illustratie van het opvoeren van [belanghebbende] als vervanger van [A] in Nederland halen wij hieronder een deel uit de verklaring d.d. 13 mei 2015 van getuige (…) aan, een speler annex agent, die door [A] werd "overgedragen" aan [belanghebbende]: "... Ik heb [voornaam belanghebbende] ontmoet via [voornaam A] . Ik heb [voornaam A] volgens mij drie jaar geleden leren kennen (...) Ik zag in een koffiehuis in [woonplaats] een voetbal lijst liggen en ik vroeg bij wie ik moest zijn om hier mee te kunnen spelen. Toen kreeg ik een telefoonnummer (...) van [voornaam A] . Ik rekende de eerste twee keer cash af met [voornaam A] en daarna altijd cash met [voornaam belanghebbende] , want [voornaam A] stopte ermee, die ging naar het buitenland. [voornaam A] zei toen tegen me dat hij me overdroeg aan [voornaam belanghebbende] , zo noemen ze dat geloof ik, dus dat ik toen een klant van [voornaam belanghebbende] werd in plaats van [voornaam A] . [voornaam A] heb ik hierna niet meer gezien..." Het aanbieden van kansspelen via agenten vond plaats met gebruikmaking van faciliteiten van gok websites zoals [Website 1] alsook via verspreiding van zogenaamde voetbal lijsten, lijsten waarop quoteringen staan van voetbalwedstrijden waarop kan worden gegokt. [A] heeft het aannemen van weddenschappen via voetbal lijsten vermoedelijk uitbesteed aan [belanghebbende]. [Belanghebbende] geeft opdracht tot het opmaken van deze lijsten en de distributie daarvan. Agenten laten zich bij het aanbieden en aannemen van weddenschappen aansturen door [belanghebbende]. Financiële zaken zoals (laten) innen van gokschulden en het treffen van betalingsregelingen met de agenten lopen vermoedelijk na de emigratie van [A] naar [buitenland] eveneens via [belanghebbende]. Indien een agent op een gewonnen weddenschap meer aan een speler moet uitbetalen dan andere spelers in totaal bij de agent op verloren weddenschappen hebben ingelegd en de agent hierdoor "in de min" komt maakt [belanghebbende] betalingsafspraken met de agent. De agent legt hiertoe administratieve verantwoording aan [belanghebbende] af. Uit onderzoek komt ook naar voren dat [belanghebbende] in verband met een openstaande gokschuld van een speler, de agent aanzet om een betalingsregeling met de speler te treffen. Het afrekenen van gokschulden gaat vrijwel altijd contant waarbij [belanghebbende] ook geldlopers op pad stuurt om deze gokschulden te innen.” (AMB-186, p. 18) En: “Dat sprake is van een vergaande vertrouwensband tussen [belanghebbende] en [A] blijkt tevens uit de omstandigheid dat [belanghebbende] vermogen beheert voor [A] in Nederland. Dit vermogen is vermoedelijk een soort geldpotje dat wordt gevoed vanuit hun gok inkomsten en door hun wordt aangeduid met de term […] -POT. Vermoedelijk staat dit voor " [voornaam A] POT". Deze situatie is vermoedelijk ontstaan omdat [A] woonachtig is op [buitenland] en [belanghebbende] vanuit Nederland direct in contact staat met het netwerk van tussenpersonen. [Belanghebbende] komt daardoor prominenter naar voren bij het in contanten (laten) innen van de gokschulden en eveneens in contanten (laten) uitbetalen van gewonnen weddenschappen. Ondanks dat [A] aan [belanghebbende] de vrijheid geeft om op zijn manier sturing te geven aan het netwerk vindt er (buiten het zicht van het agentennetwerk en de spelers in Nederland) voortdurend telefonisch afstemming plaats tussen [A] en [belanghebbende]. [A] en [belanghebbende] hebben in de periode van 94 dagen gemiddeld 11 x telefonisch contact per dag (...) Deze gesprekken waren overwegend gok gerelateerd. (...) [Belanghebbende] houdt een administratie bij van de gok activiteiten die hij periodiek aan [A] stuurt. [Belanghebbende] legt hiermee administratieve verantwoording af aan [A] . De rolverdeling tussen [A] en [belanghebbende], waarbij van een soort gezagsverhouding sprake is, is vermoedelijk ontstaan vanuit de omstandigheid dat [A] [belanghebbende] in de (...) organisatie heeft opgenomen, [belanghebbende] geïntroduceerd heeft bij [B Ltd.] en het beheer van een groot deel van het Nederlandse goknetwerk omstreeks 2013 aan [belanghebbende] heeft overgedragen.” (AMB-186, p.

18-19) En: “(…) - [A] en [belanghebbende] in opgenomen telecommunicatie uit 2014-2015 elkaar op de hoogte houden van gok bewegingen en resultaten van spelers en agenten. [A] en [belanghebbende] enthousiast lijken als zij het verlies van een speler bespreken, vermoedelijk omdat dat de basis is voor de winst van de (...) organisatie. Opvallend is dat [A] en [belanghebbende] spelers soms met 'klanten' aanduiden. De aanduiding 'klant' geeft een indicatie van het beroepsmatige en niet besloten karakter van de gok activiteiten. (...) - [A] en [belanghebbende] op 7 juli 2014 de manier waarop door (…) kansspelen worden aangeboden bespreken. [A] vindt vermoedelijk de wijze waarop (…) kansspelen aanbiedt niet effectief en wil de klantenkring van (…) onderbrengen onder het ( [Website 1] ) netwerk dat [belanghebbende] beheert. Op basis van het voorstel zouden [A] en [belanghebbende] voor 2/3e mee gaan delen in de via (…) gegenereerde gok inkomsten. (…) zou dan ook l/3e deel toekomen. (…) zag het voorstel vermoedelijk niet zitten omdat hij "zelfstandig" kansspelen wilde aanbieden en daarbij niet afhankelijk van [belanghebbende] wilde zijn. - [Belanghebbende] in de periode april 2014 tot en met 9 februari 2015 een administratie bijhoudt van de gok activiteiten en deze periodiek naar [A] stuurt. [Belanghebbende] hiermee administratieve verantwoording aan [A] aflegt. (...) - [Belanghebbende] in april 2014 vermoedelijk een vergoeding van € 25.000 aan [A] betaalt in verband met het overnemen van de positie van Master Agent en gebruik van het [Website 1] netwerk. (...) - [Belanghebbende] vermoedelijk in de periode eind 2013 - begin 2015 vermogen beheert voor [A] in Nederland. Dit vermogen is vermoedelijk een soort geldpotje dat wordt gevoed vanuit de gokinkomsten en door hen wordt aangeduid met de term […] -POT. Hierbij opmerkende dat dit vermoedelijk is voortgevloeid uit de samenwerking tussen [belanghebbende] en [A] waarbij [A] woonachtig is op [buitenland] , vanwaar hij lijkt aan te sturen, en [belanghebbende] in Nederland actief betrokken is bij onder meer het innen van de gelden van agenten en spelers. (...) - [A] en [belanghebbende] vanaf de Master Account toegang hebben tot verschillende sub-accounts, waaronder agenten- en spelersaccounts. [A] en [belanghebbende] daarbij de mogelijkheid hebben om speelgeld(/punten) bij te schrijven en/of verkeerd ingezette weddenschappen van spelers dan wel agenten te corrigeren. - (...) - [A] het aannemen van weddenschappen via voetbal lijsten vermoedelijk uitbesteedt aan [belanghebbende]. [Belanghebbende] op zijn beurt aan tussenpersonen de opdracht geeft tot het opmaken van deze lijsten en de distributie daarvan (zie tevens hierna onder [belanghebbende]). - [Belanghebbende] op 14 juli 2014 tegen [A] zegt "als jij je een beetje met de quoten bemoeit en ik probeer een beetje klanten te regelen dan heeft iedereen een goede taak en kunnen we op zeker wat verdienen". - [A] vermoedelijk de quoteringen samenstelt en aan [belanghebbende] doorgeeft en [belanghebbende] er vermoedelijk voor zorgdraagt dat de quoteringen van [A] op de voetballijsten worden vermeld (...). (...) - [A] en [belanghebbende] op 15 januari 2015 een testaccount op vermoedelijk [Website 2] hebben aangemaakt met 100 speelpunten voor ene (…). Op deze manier kan deze speler/agent een 'beetje rommelen' en kunnen [belanghebbende] en [A] zien hoe de applicatie werkt. - [A] en [belanghebbende] op 24 januari 2015 inlog problemen ondervinden bij het aanmaken van accounts voor agenten op vermoedelijk [Website 2] . [A] zit gedurende het gesprek achter de computer en wordt door [belanghebbende] geïnstrueerd om bepaalde handelingen te plegen op de website. [Belanghebbende] geeft aan dat het nu gecompliceerder is om een agent aan te maken. - [A] zich op 24 januari 2015 door [belanghebbende] laat informeren met betrekking tot het overzetten door [belanghebbende] van spelers dan wel agenten naar vermoedelijk [Website 2] . [Belanghebbende] laat blijken hiermee druk bezig te zijn. Vermoedelijk wil [belanghebbende], op zo'n 10 spelers na, iedereen naar [Website 2] overzetten. [Belanghebbende] wil sowieso ene (…) overzetten want die verliest elke week € 1.500. - Mede door de inzet van de politioneel informatie-inwinner / pseudokoper [naam informant] is vastgesteld dat [belanghebbende] de klanten die via [Website 2] spelen, net als bij [Website 1] , via een "puntensysteem" laat spelen en dat speelpunten in contanten moeten worden gekocht bij [belanghebbende] (direct dan wel via de agentenstructuur).” (AMB-186, p. 163 e.v.) 2.14. De Inspecteur is twee boekenonderzoeken gestart teneinde te bepalen of belanghebbende en/of het Samenwerkingsverband belastingplichtig dan wel inhoudingsplichtig is/zijn met betrekking tot de kansspelbelasting over het tijdvak van 3 september 2013 tot en met 16 februari 2015. De conclusie van het ene boekenonderzoek is dat het Samenwerkingsverband als organisator van kansspelen kansspelbelasting had moeten betalen en/of inhouden. De conclusie van het andere boekenonderzoek is dat belanghebbende als organisator van kansspelen kansspelbelasting had moeten betalen en/of inhouden. De Inspecteur heeft geconcludeerd dat artikel 1, lid 1, onder c dan wel onder b, van de Wet op de kansspelbelasting (Wet KSB) op zowel belanghebbende als het Samenwerkingsverband van toepassing is en heeft aangekondigd over het tijdvak van 3 september 2013 tot en met 16 februari 2015 naheffingsaanslagen KSB van € 1.275.759 en € 378.389 op te leggen aan zowel belanghebbende als het Samenwerkingsverband. 2.15. In het onderzoeksrapport betreffende belanghebbende is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: “2.7 Voor rekening en risico van [belanghebbende] Nadat de vorige organisator, [A] , op 3 september 2013 is geëmigreerd, blijkt dat [belanghebbende] de organisator in Nederland overneemt. Hij heeft hiervoor aan [A] een bedrag van € 25.000 betaald en [belanghebbende] heeft het beheer over het Master Account. [Belanghebbende] stond garant voor de uitbetalingen van gewonnen prijzen en de inleggelden kwamen in Nederland aan hem ten goede. Derhalve draagt [belanghebbende] volledig het debiteurenrisico.” 2.16. Bij vonnis van 20 december 2019 heeft de strafkamer van de Rechtbank belanghebbende schuldig bevonden aan deelname aan een criminele organisatie met het oogmerk tot plegen van misdrijven, namelijk het zonder vergunning gelegenheid bieden tot deelname aan kansspelen en het plegen van belastingfraude door het niet afdragen van kansspelbelasting, samen met onder meer [A] , in de periode 1 augustus 2013 tot en met 16 februari 2015. In het vonnis is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: “3.4.1 Feit 1 – de criminele organisatie (…) Uit het onderzoek [FIOD-onderzoek] is naar voren gekomen dat er vier vormen van gokken werden aangeboden. - Gokken via internetsite [Website 1] ; (…) 34.1.1 Goksystematiek via [Website 1] (…) Betrokkenheid [A] , [C] , [D] en [belanghebbende]. De Nederlandse contactpersonen van [Website 1] waren [A] en [C] . Zij hebben in 2011 of 2012 contact opgenomen met [Website 1] en aangeboden om als agenten voor Nederland te werken. Zij wilden daarvoor provisie en ook een vast bedrag. Toen [A] een eigen maatschappij op [buitenland] oprichtte stopten zij met werken voor [Website 1] en heeft [belanghebbende]de zaken overgenomen. [voetnoot: V07-01,p. 15.] [Belanghebbende] werd toen master-agent. [voetnoot: V07-02a, p. 3.] [naam 1] heeft tijdens zijn verhoor een overzicht overgelegd waarop de omzet in sport- en kansspelen alsmede de brutowinsten en totale commissies is te zien van de netwerken [A] , [C] en [belanghebbende].