ECLI:NL:GHDHA:2025:2139

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-24/207 Uitspraak van 13 mei 2025 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: D. Harreman) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 25 januari 2024, nummer SGR 23/1296. Procesverloop 1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2014 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.229 (de aangifte IB/PVV 2014). 1.2. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 (de aanslag IB/PVV 2014) conform de aangifte IB/PVV 2014 vastgesteld. 1.3. De Inspecteur heeft over het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 328.229 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.600.622 (de navorderingsaanslag). Van het inkomen uit aanmerkelijk belang is 50% toegerekend aan belanghebbende en 50% aan zijn echtgenote. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 77.947 belastingrente (de belastingrentebeschikking) en € 54.000 revisierente in rekening gebracht (de revisierentebeschikking). Ook heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 196.327 opgelegd (de vergrijpboetebeschikking). 1.4. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de navorderingsaanslag gedeeltelijk gegrond verklaard en op verzoek van belanghebbende en zijn echtgenote het inkomen uit aanmerkelijk belang volledig aan belanghebbende toegerekend. Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang is vastgesteld op € 2.234.768, met kennelijke vermindering van de belastingrentebeschikking tot nihil. De vergrijpboetebeschikking is verminderd tot € 20.007. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 50 geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de bestaande geldleningen die als winstuitdeling zijn aangemerkt; vermindert de navorderingsaanslag tot één naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 328.229 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 934.768; handhaaft de beschikking inzake revisierente en de vergrijpboete zoals deze na bezwaar is verminderd; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar; wijst het verzoek van eiser om schadevergoeding af; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.674; en draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.” 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake hiervan is griffierecht geheven van € 138. Het Hof heeft belanghebbende bij uitspraak na vereenvoudigde behandeling van 8 mei 2024 niet-ontvankelijk verklaard wegens de niet tijdige indiening van de gronden van het hoger beroep. Bij uitspraak op verzet van 15 januari 2025 is het daartegen ingediende verzet gegrond verklaard. De behandeling van het hoger beroep is daarna hervat. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen op 20 maart 2025. Belanghebbende heeft een pleitnota ingediend, ingekomen op 31 maart 2025. 1.7. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 1 april 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Feiten 2.1. Belanghebbende is sinds 2002 directeur en enig aandeelhouder van [A B.V.] (de BV). 2.2. In 2015 is een boekenonderzoek ingesteld bij de BV. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2012 tot en Schuldeiser zal ten behoeve van de rekeningcourantschuld een overlijdensrisico of een levensverzekering verzekering afsluiten met een dekking van minimaal € 300.000 vóór 31 december 2015. 4. De rekeningcourant mag niet meer oplopen en dient na de aflossingen middels de dividenduitkeringen niet meer dan € 37.000 bedragen.” (…) Aldus overeengekomen en in drievoud opgemaakt en getekend te [woonplaats] op 25-9-2015 ” 2.5. Uit de aangifte vennootschapsbelasting van de BV over het jaar 2014 volgt dat de stand van de rekening-courantschuld per 31 december 2014 € 3.471.344 bedraagt. 2.6. Met dagtekening 17 juni 2016 is aan belanghebbende de aanslag IB/PVV 2014 opgelegd. 2.7. Ten tijde van de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2015 van de BV heeft de Inspecteur, met dagtekening 21 februari 2018, een verzoek om informatie gestuurd over deze aangifte, waarbij wordt vermeld dat is geconstateerd dat een rekening-courantschuld van belanghebbende aan de BV ultimo 2015 was opgenomen tot een bedrag van € 3.868.218 en nadien was opgelopen tot € 4.219.704 per 31 december 2016. 2.8. Bij brief van 25 september 2018 aan belanghebbende schrijft de Inspecteur dat hij de navorderingsaanslag zal opleggen, en vermeldt onder meer het volgende: “(…) Standpunt Uit voorgaande feiten en omstandigheden blijkt dat de schulden bij de vennootschap sinds 2013 aanmerkelijk verder zijn toegenomen. Dit ondanks de afspraken die in 2015 zijn gemaakt. Tevens blijkt dat tijdens de controle geen volledige openheid van zaken is gegeven over de totale schuldenpositie in de jaren 2014 en verder. De aangiften over deze jaren zijn na afloop van de controle ingediend. Aangezien het rekening-courantsaldo hoger is dan hetgeen is opgenomen in de overeenkomst, er niet voldaan wordt aan de afspraken die zijn gemaakt over het aflossen van het rekening-courantsaldo en de uit te keren dividenden, de verschuldigde rente niet daadwerkelijk wordt betaald, zekerheden niet zijn verstrekt en [A B.V.] geen invorderingsmaatregelen heeft getroffen, concludeer ik dat de rekening-courantfaciliteit onder onzakelijke voorwaarden is verstrekt. [A B.V.] loopt daardoor een debiteurenrisico dat in onafhankelijke derdenverhoudingen niet zou zijn genomen. Er mag van worden uitgegaan dat [A B.V.] dat debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen. Ten aanzien van de eigenwoningschulden die door u zijn aangegaan bij [A B.V.] ben ik eveneens van mening dat deze niet meer voor verwezenlijking vatbaar zijn. Dit aangezien de totale schuld bij [A B.V.] dermate hoog is opgelopen dat niet meer voldaan kan worden aan de betaling van rente noch de terugbetaling van de geleende gelden. Dit klemt te meer omdat de totale eigenwoningschuld hoger is dan de waarde van de woning, en u ook een hypotheekschuld heeft bij een bank. Niet aannemelijk is dat de B.V. onder deze voorwaarden een dergelijk bedrag zou uitlenen aan een derde. [A B.V.] loopt een debiteurenrisico dat in onafhankelijke derdenverhoudingen niet zou zijn genomen. Er mag van worden uitgegaan dat [A B.V.] dat debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen. Het voorgaande heeft gevolgen voor de pensioenverplichting en de inkomsten uit aanmerkelijk belang. Ik ben van mening dat, gelet op alle feiten en omstandigheden, de pensioenvoorziening bij de BV feitelijk deels dan wel geheel voorwerp tot zekerheid is geworden. Dit betekent dat de waarde van de aanspraak geheel is belast als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking. De waarde van de aanspraak is hoger dan de fiscale waarde op de balans. Ik stel deze waarde vast op € 270.000 ( € 135.000 x 2,5). Hierover wordt tevens revisierente berekend van 20%. Tevens heb ik de gehele rekening courantschuld en de eigenwoningschuld per 31 december 2014 van u aan [A B.V.] minus de waarde van de aanspraak van het pensioen aangemerkt als uitdeling. In 2013 was de sch In de overeenkomst wordt weliswaar vermeld dat er jaarlijks dividend zal worden uitgekeerd om de rekening-courantschuld af te lossen, maar de overeenkomst is pas ingegaan per 25 september 2015 en er kan niet met terugwerkende kracht dividend worden uitgekeerd in 2014. Ook kan uit die overeenkomst niet worden afgeleid dat de rekening-courantschuld in 2014 fors is toegenomen. Verweerder is daarmee pas bekend geworden bij de beoordeling van de aangifte vennootschapsbelasting van de BV voor het jaar 2015, die plaatsvond nadat de primitieve aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2014 was opgelegd. De toename van de rekening-courantschuld (en daarmee ook van de totale schuldpositie) is derhalve een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Onttrekking en winstuitdeling: toename rekening-courantschuld 14. In zijn arrest van 13 januari 2023[1] heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: “3.4.2 Geldmiddelen die een vennootschap ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, moeten op het moment van hun verstrekking worden aangemerkt als een onttrekking indien op dat moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder deze geleende gelden niet kan of zal aflossen. In dat geval moet namelijk worden aangenomen dat die gelden op het moment van verstrekking daarvan het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder zijn gaan behoren op grond van de tussen hen bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Dit wordt niet anders indien de mogelijkheid bestaat dat die gelden in de toekomst worden verrekend met een dividenduitkering van de vennootschap. 3.4.3 Ook na het moment waarop een vennootschap gelden ter leen aan haar aandeelhouder heeft verstrekt, bestaat de mogelijkheid dat het bedrag ervan geheel of gedeeltelijk een onttrekking gaat vormen. Dat is het geval indien dat bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten doordat de vennootschap rechten die haar als crediteur toekomen, geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. De onttrekking vindt dan plaats op het moment van dit prijsgeven. Indien de vennootschap ook zonder die betrekkingen zulke rechten zou hebben prijsgegeven, maar tot een lager bedrag, vindt slechts een onttrekking plaats voor zover het prijsgegeven bedrag dit lagere bedrag overtreft. 3.4.4 Indien en voor zover een onttrekking als hiervoor in 3.4.2 en 3.4.3 bedoeld kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan zij onder omstandigheden een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder zijn. Die vereiste omstandigheden zijn: (a) dat de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen, en (b) dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling. Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving.8 3.4.5 De inspecteur die zich op het standpunt stelt dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, zal de feiten en omstandigheden moeten stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk moeten maken die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat bovendien is voldaan aan de hiervoor in 3.4.4 vermelde vereisten.” 15. Vaststaat dat de rekening-courantschuld in 2014 is toegenomen met een bedrag van € 934.868. Verweerder stelt dat dit bedrag is onttrokken aan de BV en dat er voor dit bedrag sprake is van een winstuitdeling. Het is dan aan verweerder om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat is voldaan aan de voorwaarden voor een winstuitdeling. 16. Verweerder heeft daartoe gewezen op de vermo Eiser heeft voor het jaar 2014 een verzamelinkomen aangegeven van € 58.229. De hiervoor besproken winstuitdeling van € 934.768 heeft hij niet in de aangifte vermeld. Aldus heeft eiser zowel absoluut als relatief een aanzienlijk te lage aangifte gedaan. Zoals de rechtbank hiervoor reeds heeft overwogen, moet eiser zich ervan bewust zijn geweest dat hij de toename van de rekening-courantschuld in 2014 niet zou kunnen terugbetalen en dat hij daardoor, ten laste van de BV, werd bevoordeeld. Eiser moet zich dan ook bewust ervan zijn geweest dat er sprake was van een winstuitdeling die in de aangifte had moeten worden vermeld. Nu eiser zowel in absolute als relatieve zin een aanzienlijk te lage aangifte heeft ingediend en hij zich hiervan bewust moet zijn geweest, heeft eiser niet de vereiste aangifte gedaan. Dit brengt mee dat het beroep voor wat betreft de resterende geschilpunten ongegrond moet worden verklaard tenzij eiser doet blijken, dat wil zeggen overtuigend aantoont, dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Bestaande geldleningen 22. Verweerder heeft de bestaande geldleningen van de BV aan eiser van € 950.000 en € 350.000 eveneens als een winstuitdeling aangemerkt. Volgens verweerder heeft de BV deze vorderingen op eiser in materiële zin prijsgegeven en is er daarom sprake van een uitdeling. Eiser heeft daartegen ingebracht dat de BV deze geldleningen formeel niet heeft prijsgegeven. Er is geen briefje van de BV aan eiser waarin staat dat hij niet meer hoeft terug te betalen. Indien de BV failliet zou gaan, zou de curator zeker proberen om deze vorderingen te innen, aldus eiser. De BV heeft de vorderingen ook tot 2020 voor de nominale waarde op de balans gehandhaafd. Ten slotte dienen de woningen als onderpand voor deze geldleningen, dus ook in materiële zin heeft de BV deze vorderingen niet prijsgegeven, aldus nog steeds eiser. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser hiermee doen blijken dat de BV de bestaande geldleningen in het onderhavige jaar niet heeft prijsgegeven. Van een onttrekking is dan geen sprake. Verweerder heeft de bedragen van deze geldleningen daarom ten onrechte als winstuitdeling aangemerkt. Het beroep is in zoverre gegrond. Pensioenaanspraak 23. Eiser heeft verder gesteld dat verweerder de waarde van de pensioenaanspraak ten onrechte in de heffing heeft betrokken en dat ten onrechte revisierente in rekening is gebracht. Eiser heeft daartoe aangevoerd dat de Hoge Raad al heeft geoordeeld dat het feit dat er grote schulden zijn nog niet meebrengt dat de pensioenaanspraak is vervreemd of feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden. Verder heeft eiser verwezen naar rechtsoverweging 4.10 van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 januari 2023.[4] Met deze algemene stellingen heeft eiser evenwel naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat in zijn geval de pensioenaanspraak niet voorwerp van zekerheid is geworden, zeker niet nu verweerder erop heeft gewezen dat de schulden van eiser dermate hoog zijn opgelopen dat aflossing te zijner tijd alleen nog mogelijk zal zijn door verrekening met de pensioentermijnen. Voor wat betreft de afkoop van de pensioenaanspraak dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Dit brengt voorts mee dat terecht revisierente aan eiser in rekening is gebracht. Tegen de hoogte van de revisierente heeft eiser geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Slotsom aanslag 24. Gelet op wat de rechtbank hiervoor onder 23 heeft overwogen, dient het bij de uitspraak op bezwaar voor 2014 vastgestelde verzamelinkomen van eiser te worden verminderd met een bedrag van in totaal € 1.300.000 (€ 950.000 + € 350.000). Vergrijpboete 25. Aan eiser is op de voet van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete opgelegd ter zake van de correctie van het aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Op grond van dit artikel kan aan een belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat een aanslag tot een t Eiser heeft verzocht om toekenning van een vergoeding voor immateriële schade wegens de beslaglegging op zijn woning. Dat betreft evenwel een handeling van de ontvanger. Dergelijke handelingen kunnen niet aan verweerder worden toegerekend. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om het verzoek toe te wijzen. Slotsom 32. Gelet op wat hiervoor onder 23 is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. Proceskosten 33. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiser gemaakte proceskosten. De rechtbank stelt de vergoeding op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.674 voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en wegingsfactor 1). Voor een kostenvergoeding voor het bezwaar is geen plaats, omdat in de bezwaarfase daarom niet is verzocht. (…) [1] HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26. [2] Vgl. HR 4 september 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1699, r.o. 3.5. [3] HR 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1150, r.o. 4.2.2. [4] Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:352. [5] HR 4 april 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0851, r.o. 3.5. [6] HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2 en HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.8.2. [7] HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845, r.o. 3.7.” Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 4.1. In hoger beroep is uitsluitend in geschil of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit dat het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigt en, in het geval deze vraag ontkennend wordt beantwoord, of sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende. 4.2. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag. 4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Beoordeling van het hoger beroep 5.1. Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of die inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181, r.o. 3.3.2). De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op de inspecteur. 5.2. De Inspecteur stelt dat hij beschikt over het benodigde nieuwe feit, omdat hij tijdens het vaststellen van de aanslag niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangifte IB/PVV 2014. Daarbij verwijst de Inspecteur naar het controlerapport en de rekening-courantovereenkomst van 25 september 2015 (2.3), waarin is vermeld dat de rekening-courantschuld per 31 december 2013 € 1.236.476 bedraagt en dat de rekening-courantschuld niet meer mag oplopen. Uit de bevindingen van het controlerapport kan niet worden afgeleid dat de rekening-courantschuld in 2014 was opgelopen. Pas bij het regelen van de aanslagen vennootschapsbelasting 2015 van de BV is de Inspecteur gebleken dat de rekening-courantschuld per 31 december 2014 was opgelopen tot een bedrag van € 3.471.344 en dat deze in 2015 en 2016 tot respectievelijk € 3.868.218 en € 4