ECLI:NL:GHDHA:2024:997

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-23/884 Uitspraak van 5 juni 2024 in het geding tussen: [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: K.A.G.M. Domen) en de heffingsambtenaar van de gemeente Ridderkerk, de Heffingsambtenaar, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Rotterdam (de Rechtbank) van 18 augustus 2023, ROT 22/4035. Procesverloop 1.1. De Heffingsambtenaar heeft ten aanzien van belanghebbende bij beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [adres] te [woonplaats] (de onroerende zaak), voor het belastingjaar 2021, bepaald naar de waardepeildatum 1 januari 2020 en de toestandsdatum 1 januari 2021, vastgesteld op € 2.891.000 (de beschikking). Met de beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2021 opgelegde aanslag onroerendezaakbelastingen eigenaar niet-woning van de gemeente Ridderkerk (de aanslag). 1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking en de aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Heffingsambtenaar het bezwaar gegrond verklaard, de beschikking gewijzigd aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader is vastgesteld op € 1.759.000 en de aanslag dienovereenkomstig is verminderd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Van belanghebbende is een griffierecht geheven van € 365. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht geheven van € 548. Belanghebbende heeft op 12 april 2024 een nader stuk ingediend. De Heffingsambtenaar heeft bij brief van 15 april 2024 een nader stuk ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 april 2024. Belanghebbende is verschenen. De Heffingsambtenaar heeft telefonisch meegedeeld dat hij niet zal verschijnen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt . Feiten 2.1. Aan de [adres] te [woonplaats] staat een distributiecentrum. Dit distributiecentrum is in eigendom van een derde. 2.2. Belanghebbende is met de eigenaar een huurovereenkomst aangegaan voor het huren van het dak van het distributiecentrum. In aanvulling op de huurovereenkomst heeft de eigenaar ten behoeve van belanghebbende een recht van opstal gevestigd (huuraanvullend opstalrecht). Belanghebbende exploiteert voor eigen rekening en risico een PVinstallatie (een fotovoltaïsche installatie bedoeld om zonlicht om te zetten in energie) op het dak van het distributiecentrum. 2.3. De PV-installatie bestaat uit zonnepanelen met de bijbehorende omvormers, bekabeling, leidingen, draagstructuren, digitale meters, zekeringen, schakelmateriaal en meetbord, verlichtings- en monitoringinstallatie, verbinding met de telefoonlijn of internetverbinding, de volledige verbinding naar het distributienetwerk, het toegangspunt naar het distributienetwerk, alsook alle andere goederen en constructies met betrekking tot het voorgaande. De PV-installatie is niet vast verankerd aan het dak, maar ligt los op het dak met alleen ballast om de PV-installatie op de plaats te houden. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Heffingsambtenaar als verweerder: “3. Op grond van artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ in verbinding met artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Uitvoeringsregeling) wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van de werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken (de zogenoemde werktuigenvrijstelling). 3.1. De Waarderingskamer heeft dit criterium, mede aan de hand van jurisprudentie, voor het bedrijfsmatig gebruik van zonnepanelen in een op de website gepubliceerd hulpmiddel bij de waardering, kort gezegd, als volgt nader ingevuld (cumulatief te lezen):  Het werktuig moet onroerend zijn;  Het moet een werktuig zijn ten behoeve van een productieproces en dus niet een installatie ten behoeve van het functioneren van een gebouw;  Het moet afgescheiden kunnen worden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht;  Het is geen op zichzelf gebouwd eigendom;  Onderdelen van een gebouwd eigendom kunnen alleen als werktuig bij de waardebepaling buiten aanmerking blijven als het resterende deel na verwijdering van deze onderdelen zijn uiterlijke herkenbaarheid behoudt; 4. De volledige PV-installatie valt dus onder de werktuigenvrijstelling als aan alle vijf de criteria wordt voldaan. De rechtbank begrijpt dat partijen het erover eens zijn dat wordt voldaan aan de eerste drie criteria, zijnde dat de PV-installatie onroerende is, er sprake is van een productieproces en dat de PV-installatie zonder beschadiging afgescheiden kan worden. Het geschil richt zich op de criteria vier en vijf, namelijk of de PV-installatie is aan te merken als een op zichzelf gebouwd eigendom en of de uiterlijke herkenbaarheid behouden wordt. 5. Eiser stelt zich op het standpunt dat de PV-installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom is. Op dit punt is de rechtbank het met eiser eens. Of daar sprake van is hangt niet enkel af van de juridische constructie op basis waarvan een en ander is aangebracht (in dit geval huur met recht van opstal), maar onder meer van de omvang van de installatie, de constructiewijze en de plaats binnen of buiten het gebouw. De constructiewijze geeft hier de doorslag, simpel gezegd: als het gebouw wordt afgebroken verdwijnt daarmee ook de PV-installatie. De PV-installatie kan dan ook niet aangemerkt worden als op zichzelf gebouwd eigendom. 6. Eiser stelt zich verder op het standpunt dat, nu de installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom is, het vijfde criterium geen zelfstandige rol meer speelt. De rechtbank volgt eiser niet in deze stelling. De Waarderingskamer noemt de herkenbaarheid als een apart criterium, los van het criterium ‘geen zelfstandig gebouwd eigendom’. Daarbij wordt verwezen naar het arrest van de Hoge Raad met nummer ECLI:NL:HR:2000:AA6113. Ook in dat arrest wordt, wil iets als het werktuig zelf gelden, verwijdering daarvan zonder dat de herkenbaarheid als werktuig wordt aangetast als een zelfstandig criterium genoemd. 6.1. Ten aanzien van de herkenbaarheid van de PV-installatie oordeelt de rechtbank als volgt. Een zonnepark zonder zonnepanelen verliest zijn herkenbaarheid als werktuig zonnepark. Na verwijdering van de zonnepanelen resteren in het zonnepark alleen stellages (de profielen en het onderstel). Zoals de Waarderingskamer in voornoemd hulpmiddel aangeeft geldt voor zonne-energieinstallaties (in dit geval de PV-installatie), althans van de omvang zoals die hier aan de orde is, die met bedrijfsmatig doel op het dak van een gebouw zijn geplaatst, hetzelfde als voor zonneparken die direct op de bodem staan. Zonder zonnepanelen is een en ander niet meer herkenbaar als werktuig zonne-energieinstallatie. De PV-installatie voldoet dus niet aan het herkenbaarheidsvereiste. 7. Nu verweerder de PV-installatie voor het overige terecht deels heeft aangemerkt als werktuig dat onder de werktuigenvrijstelling valt, is de waarde door verweerder aannemelijk gemaakt. Het beroep van eiser wordt ongegrond verklaard. 8. Er is geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.” Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 4.1.1. In geschil is of de waarde van de onroerende zaak te hoog is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de zogenoemde werktuigenvrijstelling van toepassing is op de gehele PV-installatie, in die zin dat de zonnepanelen en het onderstel ook daaronder vallen. 4.1.2. Niet in geschil is dat de werktuigenvrijstelling in ieder geval van toepassing is op de overige onderdelen van de PV-installatie, zoals de omvormers, meet- en regelapparatuur en kabels. 4.1.3. Verder is niet in geschil dat de PV-installatie: - als afzonderlijk WOZ-object kwalificeert, - een werktuig is ten behoeve van een productieproces, en - zonder beschadiging van betekenis afgescheiden kan worden van het distributiecentrum. 4.1.4. Indien geoordeeld wordt dat de werktuigenvrijstelling niet van toepassing is op de gehele PV-installatie, is niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak moet worden vastgesteld op de waarde zoals deze luidt na de uitspraak op bezwaar. Indien geoordeeld wordt dat de werktuigenvrijstelling wel op de gehele PV-installatie van toepassing is, is niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak nihil is. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot wijziging van de beschikking tot een waarde van nihil en vermindering van de aanslag tot nihil. 4.3. De Heffingsambtenaar concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. Beoordeling van het hoger beroep 5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de werktuigenvrijstelling ook van toepassing is op de zonnepanelen en het onderstel, omdat de PV-installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom is. Zij voert daartoe aan dat: de zonnepanelen los op het dak van het gebouw liggen zonder dat ze daaraan vastgemaakt zijn en niet (direct) zijn verenigd met de grond; de zonnepanelen en het onderstel geen zelfstandigheid bezitten in bouwkundig opzicht, omdat zij zonder het (dak) van het distributiecentrum niet overeind zouden blijven; het recht van opstal niet maakt dat de PV-installatie een (op zichzelf staand) gebouwd eigendom wordt. 5.2. Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de PV-installatie moet worden aangemerkt als één onroerende zaak in de zin van artikel 16 Wet WOZ (zie 4.1.3; anders dan in HR 27 januari 2012, ECLI:NL;HR;2012:BR7057, BNB 2012:106, het tankterminal-arrest). 5.3. Zoals de Rechtbank terecht tot uitgangspunt heeft genomen, wordt op grond van artikel 18, lid 4, Wet WOZ in verbinding met artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (de Uitvoeringsregeling) bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van de werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken (de zogenoemde werktuigenvrijstelling). 5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de PV-installatie een werktuig is en dat deze installatie zonder beschadiging van betekenis afgescheiden kan worden van het dak van het distributiecentrum. 5.5.1. Het begrip “gebouwd eigendom” moet ruim worden uitgelegd (vgl. HR 10 december 1980, ECLI:NL:HR:1980:AC1719, BNB 1981/45, het boorlocatie-arrest). Van een gebouwd eigendom is niet alleen sprake bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Bij beantwoording van de van de vraag of een bouwwerk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, moet worden gelet op de bedoeling van de bouwer voor zover deze naar buiten kenbaar is. Die bedoeling moet blijken uit bijzonderheden van aard en inrichting van het bouwwerk. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw) of werk te verplaatsen (vgl. o.a. HR 23 februari 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5590, BNB 1994/135, HR 24 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AQ7093, BNB 2005/275 en HR 27 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA0813, BNB 2013/248). 5.5.2. Naar het oordeel van het Hof is de PV-installatie op zichzelf als een gebouwd eigendom aan te merken omdat deze naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. De PV-installatie is een technisch complexe samenstelling van zonnepanelen, onderstel, kabels, etc. Verder heeft belanghebbende in haar hogerberoepschrift onweersproken gesteld en ter zitting toegelicht dat de zonnepanelen en het onderstel zijn verzwaard met ballast zodat de installatie niet los van het dak kan komen. Zodoende blijkt ook uit de bedoeling van de bouwer dat de installatie bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Die technische complexiteit en de wijze van installatie op het dak met ballast brengen met zich dat de PV-installatie naar haar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Dat dit zo is wordt ook ondersteund door het huuraanvullend opstalrecht, dat voor de duur van twintig jaar is gevestigd met het eenzijdige recht van belanghebbende om het huuraanvullend opstalrecht (en de huurovereenkomst) te verlengen voor een periode van tien jaar en de mogelijkheid voor de eigenaar om de PV-installatie aan het einde van de looptijd van het huuraanvullend opstalrecht om niet te verkrijgen. 5.5.3. De stelling van belanghebbende dat de PV-installatie, anders dan in het arrest HR 31 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZC2478 (het portacabin-arrest), visueel geen geheel vormt met de grond omdat de installatie los ligt op het dak van het distributiecentrum doet niet aan dit oordeel af. Immers, het feit dat de mogelijkheid bestaat de PV-installatie te verplaatsen, neemt niet weg dat deze naar aard en inrichting bestemd is duurzaam ter plaatse te blijven (vgl. de in 5.5.1 aangehaalde jurisprudentie). 5.5.4. Het voorgaande brengt mee dat de werktuigenvrijstelling niet van toepassing is op de gehele PV-installatie, omdat de PV-installatie op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken. Dit betekent dat voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zelf dat werktuig vormen, beslissend is of zij kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat (vgl. o.a. HR 7 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6113, BNB 2000/230). Tussen partijen is in dat geval niet in geschil dat de werktuigenvrijstelling van toepassing is op de onderdelen van de PV-installatie waarop deze reeds is toegepast (zie 4.1.2) en dat de waarde van de onroerende zaak moet worden vastgesteld op de waarde zoals deze luidt na de uitspraak op bezwaar (zie 4.1.4). Slotsom 5.6. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten 6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten. Beslissing Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, W.M.G. Visser en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 5 juni 2024 in het openbaar uitgesproken. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c.