ECLI:NL:GHDHA:2024:733

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-22/1298 Uitspraak van 29 februari 2024 in het geding tussen: [X] , te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: S.M. Bothof) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 24 november 2022, nummer SGR 21/6398.

1.1. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) (de naheffingsaanslag) opgelegd van € 3.851. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 181. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: ” De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - verlaagt de naheffingsaanslag tot € 2.223; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.056; - draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van € 181 aan haar te vergoeden.” 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep naar voren gebracht. De Inspecteur heeft een pleitnota ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 januari 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 6.677 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van een gebruikte Mercedes-Benz CLA 45 AMG (de auto). De datum van eerste toelating van de auto is 18 april 2019. 2.2. In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] . Daarin is de historische nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 78.688 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 45.000. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 26.000 in mindering gebracht in verband met schade aan de auto, waardoor de handelsinkoopwaarde van de auto is bepaald op € 19.000. 2.3. De Inspecteur heeft een bedrag van € 3.851 aan bpm nageheven. Daarbij heeft de Inspecteur zich gebaseerd op een rapport van Domeinen Roerende Zaken (DRZ) van 10 maart 2020. Hierin is de historische nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 84.467, de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 41.489 (XRAY (Marge)) en is een bedrag van € 11.996 aan schade aannemelijk geacht. Van dat schadebedrag is € 8.637 (72%) in aanmerking genomen, waardoor de handelsinkoopwaarde van de auto is bepaald op € 32.852. De Inspecteur heeft voorts rekening gehouden met een leeftijdskorting van € 230. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: “CO2-uitstoot 5. Wanneer de CO2-uitstoot van het te registreren motorvoertuig vaststaat, kan deze niet meer als variabele worden aangevoerd om eerder in Nederland geregistreerde motorvoertuigen met een lagere CO2-uitstoot als soortgelijk te beschouwen in de zin van artikel 110 VWEU.[1] Eiseres heeft geen stukken overlegd waaruit blijkt dat er binnenlandse gelijksoortige auto’s zijn waarbij is uitgegaan van een lagere CO2-uitstoot. Dat wordt uitgegaan van de CO2-uitstoot van 194 gram per kilometer zoals die voor de auto is vastgesteld en die verder niet in geschil is, is dan ook niet in strijd met het Unierecht. Restantvoorraadregeling 6. Op grond van de restantvoorraadregeling mocht voor auto’s die zijn gefabriceerd vóór 1 juni 2018 en die op dat moment bij de importeur op voorraad stonden en al waren voorzien van een CO2uitstoot op basis van de NEDC-methode, tot 1 september 2019 aangifte Bpm worden gedaan op basis van die reeds vastgestelde CO2-uitstoot. Voor bestaande modellen die na 1 juni 2018 werden geregistreerd, moest vanaf dat moment worden uitgegaan van de CO2-uitstoot volgens de WLTPmethode dan wel de terugrekening daarvan naar een NEDC-uitstoot. De auto kan naar het oordeel van de rechtbank alleen worden vergeleken met voertuigen die onder de restantvoorraadregeling vallen wanneer de auto ook zelf onder die regeling viel. Dat dit het geval is, is gesteld noch gebleken. Verlaging op basis van TNO-onderzoek 7. Eiseres stelt dat op grond van de bevindingen van TNO de Bpm op de auto moet worden berekend door de op grond van NEDC2 vastgestelde CO2-uitstoot te verlagen met 1 gram CO2 per kilometer. 8. Verweerder voert aan dat dit standpunt niet kan slagen omdat de CO2-uitstoot een individuele eigenschap is van een voertuig en eiseres hiermee niet aannemelijk maakt dat de vastgestelde uitstoot voor de auto te hoog is. Verweerder stelt verder dat uit het TNO-onderzoek blijkt dat de veranderde uitstoot na invoering van de WLTP aan veranderde voertuigkenmerken te wijten is. 9. Met de verwijzing naar de bevindingen van TNO heeft eiseres niet bewezen wat zij in dit kader moet bewijzen. De vraag is namelijk of de voor het voertuig geheven Bpm hoger is dan het laagste bedrag aan rest-Bpm dat is vervat in de waarde van gelijksoortige auto’s die al in Nederland waren geregistreerd. De bevindingen van TNO zeggen alleen in algemene zin iets over de verhouding tussen het NEDC2-resultaat ten opzichte van het NEDC1-resultaat. Daaruit kan niet worden afgeleid dat er ten tijde van de invoer of registratie van het voertuig al gelijksoortige auto’s in Nederland waren geregistreerd ter zake waarvan de CO2-uitstoot op basis van NEDC1 was vastgesteld. Pas als dat laatste is komen vast te staan, zouden de bevindingen TNO als bewijsmiddel ter ondersteuning van het standpunt van eiseres, dat er te veel Bpm is afgedragen, kunnen dienen. De beroepsgrond inzake de bevindingen van TNO slaagt daarom niet. Vertrouwensbeginsel 10. De uitlatingen van de Staatssecretaris waarop eiseres zich beroept, heeft de Staatssecretaris gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet als uitvoerder van de - uiteindelijk tot stand gekomen – belastingwet. Zoals onder meer volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2007[2] kan eiseres aan die uitlatingen dan ook geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen. Historische nieuwprijs 11. Partijen verschillen van mening over de vraag van welke historische nieuwprijs moet worden uitgegaan bij de vaststelling van de afschrijving. 12. Volgens eiseres is de historische nieuwprijs € 99.535. Eiseres heeft dit bedrag berekend op basis van de tussen partijen niet in geschil zijnde netto-catalogusprijs van € 59.399, de omzetbelasting van € 12.473 en de bruto Bpm van € 27.663 op basis van een CO2-uitstoot van 194 gram per kilometer. 13. Anders dan verweerder bepleit, dient voor de voor de auto verschuldigde Bpm niet te worden uitgegaan van de CO2-uitstoot (en dus de bruto Bpm) van referentieauto’s, maar van de CO2-uitstoot (en dus de bruto Bpm) van de auto zelf.[3] Dat betekent dat eiseres zich terecht op het standpunt stelt dat de historische nieuwprijs € 99.535 bedraagt. 14. Het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022[4] leidt niet tot een ander oordeel omdat dat arrest ziet op een juridisch en feitelijk andere situatie. Schade 15. Tussen partijen is niet in geschil dat de schade aan de auto € 11.996 bedraagt. Eiseres stelt dat 100% van de vastgestelde schade in mindering moet worden gebracht op de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat, omdat sprake is van een vrij exclusieve en jonge auto met weinig kilometers op de teller. Eiseres heeft ter onderbouwing van dit standpunt verwezen naar een uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch.[5] 16. Op grond van onderdeel 3.5 van Bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling BPM 1992 moet eiseres – voor zover betwist – aannemelijk maken, dat de waardevermindering als gevolg van de schade aan de auto meer bedraagt dan 72% van het schadebedrag. Ondanks de relatief jonge leeftijd van de auto is de rechtbank, gelet op de kilometerstand, van oordeel dat hier geen sprake is van een auto die praktisch als een nieuwe auto heeft te gelden waarvan kan worden verondersteld dat die hersteld zal worden naar nieuwstaat. Dat sprake is van een zodanig exclusieve auto dat hierover anders geoordeeld zou moeten worden, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt. De beroepsgrond slaagt niet.

17. Uitgaande van een historische nieuwprijs van € 99.535, een handelsinkoopwaarde in beschadigde staat van € 32.852 en de niet ter discussie staande bruto Bpm van € 27.663, bedraagt de verschuldigde Bpm € 9.130. Aangezien eiseres op aangifte reeds een bedrag van € 6.677 heeft voldaan en rekening houdend met de extra leeftijdskorting van € 230, is eiseres per saldo nog een bedrag van € 2.223 aan Bpm verschuldigd. De naheffingsaanslag dient dan ook te worden verminderd tot € 2.223. 18. Gelet op het voorgaande is het beroep gegrond verklaard. Proceskosten 19. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). [1] ECLI:NL:HR:2020:561 [2] Hoge Raad 21 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY9000 [3] ECLI:NL:GHDHA:2021:2568. [4] ECLI:NL:HR:2022:640 [5] Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 14 juli 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:2998” Omschrijving geschil in het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep en conclusies van partijen 4.1. In het hoger beroep is in geschil of de Rechtbank de historische nieuwprijs juist heeft vastgesteld, of de extra leeftijdskorting tot het juiste bedrag is vastgesteld en of de Inspecteur terecht is veroordeeld in de proceskosten. In het incidentele hoger beroep is in geschil of te weinig rekening is gehouden met schade. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de extra leeftijdskorting € 191 bedraagt. 4.2. De Inspecteur concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar en subsidiair het hoger beroep gegrond te verklaren en de naheffingsaanslag vast te stellen op een bedrag van € 2.262. 4.3. Belanghebbende concludeert primair tot partiële vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vaststelling van de inkoopwaarde van de auto op een bedrag van € 29.493, tot vaststelling van de (historische) bruto bpm op een bedrag van op € 27.663, tot vaststelling van de historische nieuwprijs op € 99.535, tot vaststelling van de verschuldigde bpm op een bedrag van op € 8.025 en tot vermindering van de naheffingsaanslag naar een bedrag van € 1.348 en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en vaststelling van de naheffingsaanslag op € 2.262. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten in hoger beroep.

Bewijsaanbod 5.1. Ter zitting heeft belanghebbende verzocht om twee weken de gelegenheid te krijgen om een koerslijst van XRAY te overleggen. Volgens belanghebbende kan een dergelijke koerslijst aantonen dat de door de Inspecteur gehanteerde koerslijst van Autotelexpro onjuist is. Het Hof gaat aan dit verzoek dan wel het bewijsaanbod voorbij, omdat het Hof het bewijsaanbod niet noodzakelijk acht om tot een oordeel te komen. Handelsinkoopwaarde 5.2.1. De Inspecteur stelt dat de handelsinkoopwaarde van de auto moet worden vastgesteld op € 55.110. Ter onderbouwing heeft de Inspecteur voorafgaand aan de zitting een koerslijst van Autotelexpro overgelegd met een (hogere) CO2-uitstoot van 194 gr/km. Ter zitting is door het Hof en belanghebbende geconstateerd dat de koerslijst van de Inspecteur een aanvullend bedrag aan opties van € 15.000 vermeldt en daardoor een hogere handelsinkoopwaarde weergeeft, hetgeen door de Inspecteur is erkend. De € 15.000 toename aan opties is veroorzaakt door het in aanmerking nemen van de hogere CO2-uitstoot van 194 gr/km ten opzichte van de uitstoot van de referentieauto van 162 gr/km. Volgens de Inspecteur illustreert de koerslijst dat een hogere CO2-uitstoot tot een hogere handelsinkoopwaarde leidt en komt dit tot uiting in de opties van de auto. 5.2.2. Het Hof is van oordeel dat de koerslijst van de Inspecteur niet kan dienen ter onderbouwing van de handelsinkoopwaarde van de auto. De koerslijst is geen bewijs voor de juistheid van deze stelling van de Inspecteur, maar slechts het resultaat van de aanname dat dit zo is. Het opvoeren van de CO2-uitstoot als optie is niet juist, aangezien deze uitstoot geen optie is maar een andersoortige eigenschap van de auto. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat een hogere CO2-uitstoot tot een hogere handelsinkoopwaarde leidt. Daarbij overweegt het Hof dat de handelsinkoopwaarde van een gebruikt motorvoertuig wordt bepaald door vraag en aanbod in de autohandel. De bewijslast voor de handelsinkoopwaarde ligt bij belanghebbende (HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, BNB 2022/10). Met zijn standpunt neemt de Inspecteur gemotiveerd stelling tegen de door belanghebbende verdedigde handelsinkoopwaarde. Dat een hogere CO2-uitstoot automatisch tot een hogere handelsinkoopwaarde leidt, zoals de Inspecteur met zijn stelling suggereert, acht het Hof niet voor de hand liggend. Per geval zal moeten worden beoordeeld of dit zo is. Hierbij dienen alle relevante omstandigheden van het geval in ogenschouw te worden genomen, zoals de omvang van het verschil in CO2-uitstoot, de herkomst van het motorvoertuig (waarbij van belang is of het beschikt over een Europese typegoedkeuring), exclusiviteit, de courantheid van het merk en het model, de uitvoering en of het motorvoertuig bijzondere kenmerken heeft. Met andere woorden, de prijselasticiteit speelt een belangrijke rol. Hoewel de CO2-uitstoot als een vast gegeven kenmerk van het motorvoertuig moet worden beschouwd, is dit niet het enige kenmerk en staat het niet vast dat dit kenmerk bij de gemiddelde handelaar (of consument, die het motorvoertuig uiteindelijk koopt) doorslaggevend is bij de keuze voor het motorvoertuig. 5.2.3. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat deze koerslijst niet kan dienen ter onderbouwing van de handelsinkoopwaarde. Een steekhoudende onderbouwing van zijn stelling heeft de Inspecteur niet verschaft. De enkele uitlating dat het motormanagement van de auto – al dan niet de oorzaak van de hogere CO2-uitstoot – kennelijk tot een hogere handelsinkoopwaarde leidt, is te vaag en overtuigt niet. Het Hof stelt de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat derhalve vast op € 41.489. Waardecorrectie wegens schade 5.3.1. Belanghebbende stelt in het incidentele hoger beroep dat het bedrag aan schade van € 11.996 dat door DRZ is vastgesteld volledig in mindering op de handelsinkoopwaarde moet worden gebracht. Belanghebbende voert daarvoor aan dat de auto jong en exclusief is en minder dan 18.000 kilometer heeft gereden. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst belanghebbende voorts naar een brief en de bijbehorende bijlage van 17 oktober 2014 van Stichting Verzekeringsbureau Voertuigcriminaliteit (VbV) aan de Belastingdienst, HR 23 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1273, BNB 2022/144 en Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 12 oktober 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:9528. 5.3.2. Het Hof stelt voorop dat de bewijslast op belanghebbende rust (vgl. HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, r.o. 2.3.3, BNB 2020/45 en HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:318, r.o. 3.3.2, BNB 2020/63). 5.3.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat schade niet voor 72%, maar voor 100% in mindering op de handelsinkoopwaarde moet worden gebracht. Hetgeen belanghebbende daarvoor heeft aangevoerd, is onvoldoende voor het Hof om een dergelijke vermindering te rechtvaardigen. 5.3.4. Daarbij overweegt het Hof dat uit de bijlage van de brief van de VbV volgt dat in 1% van de schadegevallen de schade voor 100% in aanmerking wordt genomen. Belanghebbende betoogt dat de auto onder deze categorie valt, gelet op de kenmerken daarvan (leeftijd, segment en aantal gereden kilometers). Het Hof verwerpt deze stelling bij gebrek aan een feitelijke onderbouwing. Het enkele poneren van een stelling is onvoldoende. Uit de brief en de grafiek in de bijlage daarbij, kan niet worden afgeleid welke objectieve kenmerken een rol spelen bij de beoordeling in hoeverre schade waardeverminderend is. Het Hof kan niet beoordelen of een schade-expert ook voor de auto, gelet op diens kenmerken en eigenschappen, tot de conclusie zou komen dat 100% van de schade voor aftrek in aanmerking komt. 5.3.5. Belanghebbende stelt voorts dat uit de brief van de VbV en bijlage voortvloeit dat de schade gelet op artikel 110 VWEU voor 100% in aanmerking moet worden genomen, omdat een Unierechtelijke uitleg dwingt tot de meest gunstige behandeling van de auto. Het Hof verwerpt ook deze stelling. Het Unierecht leidt er niet toe dat de objectieve kenmerken van de auto geen rol meer spelen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat met de auto vergelijkbare voertuigen onder de door belanghebbende aangewezen categorie in de grafiek vallen. Gelet hierop is het incidentele hoger beroep ongegrond. Naheffingsaanslag 5.4. Nu tussen partijen niet langer in geschil is dat de extra leeftijdskorting € 191 bedraagt, heeft de Rechtbank de naheffingsaanslag te laag vastgesteld en is het hoger beroep van de Inspecteur in zoverre gegrond. Het Hof stelt de naheffingsaanslag vast op € 2.262. Proceskostenvergoeding 5.5. Nu de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven, heeft de Rechtbank de Inspecteur terecht veroordeeld in de proceskosten.

5.6. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Proceskosten 6. Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen ter zake van de proceskostenvergoeding en vergoeding van het griffierecht; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; en - vermindert de naheffingsaanslag tot € 2.262. Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, A. van Dongen en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 29 februari 2024 in het openbaar uitgesproken. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.