ECLI:NL:GHDHA:2024:2641

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-23/1214 Uitspraak van 3 december 2024 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 22 september 2023, nummer BRE 20/6766.

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.303 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 71.644 (de aanslag IB/PVV 2018). 1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag IB/PVV 2018 bezwaar gemaakt. Het bezwaar betreft zowel de stelselvraag (of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP)) in combinatie met artikel 14 van het EVRM als de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last. 1.3. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gesplitst. Het bezwaar betreffende de stelselvraag is aangehouden in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in de massaalbezwaarprocedure en de daaropvolgende collectieve uitspraak op bezwaar. Het individuele bezwaar is verder in behandeling genomen. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het individuele bezwaar ongegrond verklaard. 1.4.1. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 (ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27; het Kerstarrest), heeft de staatssecretaris van Financiën met dagtekening 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften inzake de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard. 1.4.2. De Inspecteur heeft bij beschikking van 22 juli 2022 de aanslag IB/PVV 2018 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.581 (de verminderingsbeschikking). 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op het individuele bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 48. De beslissing van de Rechtbank luidt: “De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.303 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.677; bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 48 aan belanghebbende moet vergoeden; veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 862,68 aan proceskosten aan belanghebbende.” 1.6. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft gereageerd op het incidenteel hoger beroep. 1.7. Bij verwijzingsbeslissing van 20 december 2023 heeft het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch de zaak op basis van artikel 62b van de Wet op de rechterlijke organisatie ter verdere behandeling verwezen naar dit Hof. 1.8 Belanghebbende heeft op 8 december 2023 en 13 april 2024 een nader stuk ingediend. 1.9. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 30 april 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Het Hof heeft aan het einde van de mondelinge behandeling het onderzoek gesloten. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 1.10. Het Hof heeft nadien besloten het onderzoek te heropenen en dit aan partijen meegedeeld bij brief van 7 juni 2024. Partijen zijn via deze brief in de gelegenheid gesteld om te reageren op de arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2024 (ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84, ECLI:NL:HR:2024:705, BNB 2024/85, ECLI:NL:HR:2024:756, BNB 2024/86 en BNB 2024/87, ECLI:NL:HR:2024:771 en ECLI:NL:HR:2024:813). Belanghebbende heeft bij brief van 12 juni 2024 haar reactie ingediend. De Inspecteur is bij bericht van 13 juni 2024 in de gelegenheid gesteld om te reageren op de reactie van belanghebbende. Het Hof heeft binnen de daarvoor gestelde termijn geen reactie van de Inspecteur ontvangen op de brief van 7 juni 2024, noch op het bericht van 13 juni 2024. 1.11. Bij bericht van 3 juli 2024 aan partijen heeft het Hof aangekondigd de zaak af te willen doen zonder nadere mondelinge behandeling. Als partijen toch gebruik willen maken van het recht om ter zitting te worden gehoord, dienen zij binnen twee weken na dagtekening van voormeld bericht het Hof daarvan in kennis te stellen. Partijen hebben binnen de gestelde termijn niet aangegeven van dat recht gebruik te willen maken, waarna het Hof het onderzoek opnieuw heeft gesloten.

2.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1947. Gedurende het gehele jaar 2018 was de heer [A] haar fiscaal partner. 2.2.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.303 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (het box 3 inkomen) van € 71.644. De Inspecteur heeft een aanslag IB/PVV 2018 opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte. 2.2.2. Uit de ingediende aangifte volgt dat belanghebbende beschikt over de volgende vermogensbestanddelen in box 3: bank- en spaartegoeden in Nederland ten bedrage van € 947.268, aandelen, obligaties e.d. met een waarde van € 486.508 en rechten op onroerende zaken (in Nederland) met een waarde van € 180.000. De rendementsgrondslag is daarmee € 1.613.776 en de grondslag voor de berekening van het box 3 inkomen bedraagt, gelet op het heffingvrije vermogen, € 1.553.776. 2.3. Naar aanleiding van het Kerstarrest heeft de Inspecteur met in achtneming van het Besluit rechtsherstel box 3 (Stcrt. 2022, 17063) aan belanghebbende de verminderingsbeschikking gegeven. Hierbij is uitgegaan van een grondslag sparen en beleggen van € 1.553.776 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.581. De verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 10.649. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld: “Is de Wet rechtsherstel box 3 in strijd met artikel 1 EP bij het EVRM? 6. De rechtbank overweegt als volgt. In het Kerstarrest is onder meer overwogen dat door de verandering van het forfaitaire stelsel met ingang van 1 januari 2017, het stelsel verder is af komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individueel belastingplichtige daadwerkelijk heeft genoten. De Hoge Raad overweegt dat verhoudingsgewijs een zware last werd verbonden aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Er was onvoldoende rechtvaardiging voor het verschil in behandeling tussen degenen die de vruchten plukken van hun risicovolle beleggingen en degenen aan wie dat fortuin is voorbij gegaan maar wel door het stelsel een relatief zware belastingschuld wordt toebedeeld. 6.1. Vervolgens heeft de wetgever de wet aangepast in die zin dat voor de grondslag sparen en beleggen wordt aangesloten bij de werkelijke verdeling van het vermogen van een belastingplichtige in drie vermogenscategorieën: banktegoeden (categorie I), overige bezittingen (categorie II) en schulden (categorie III). Ten aanzien van vermogenscategorie I, zijnde banktegoeden, is het forfaitair rendement naar beneden bijgesteld. Daardoor doen de door de Hoge Raad geschetste pijnpunten zich voor banktegoeden niet meer (in die mate) voor. Belanghebbende heeft ook aangegeven dat haar beroep daar niet meer tegen gericht is. 6.2. De rechtbank stelt vast dat ter zake van de overige bezittingen (categorie II) in de Wet rechtsherstel box 3 niets is veranderd ten opzichte van het forfaitaire stelsel dat met ingang van 1 januari 2017 is ingevoerd. De wetgever heeft immers ervoor gekozen om voor de categorie overige bezittingen dezelfde meerjarige formule, zoals die gold voor het forfaitaire stelsel met ingang van 1 januari 2017, van toepassing te laten blijven. Bij de bepaling van het forfaitaire rendement is de wetgever net als bij de invoering van het box 3-stelsel met ingang van 1 januari 2017, uitgegaan van een gemiddelde vermogensmix van aandelen (28%), onroerende zaken (45%), obligaties (12%) en andere vermogenstitels (15%) en de gemiddelde rendementen daarop.[7] De door de Hoge Raad benoemde pijnpunten bestaan binnen deze categorie nog steeds. 6.3. De rechtbank is daarom van oordeel dat de overwegingen uit het Kerstarrest onverkort kunnen worden toegepast op het stelsel zoals dat met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 is ingevoerd. Het nieuwe stelsel is weliswaar op één onderdeel (banktegoeden) aangepast, maar voor de categorie overige bezittingen is niets veranderd: verhoudingsgewijs wordt er nog steeds een zware last verbonden aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen, ten opzichte van het risicomijdend beleggen van vermogen hetgeen belanghebbende heeft gedaan. Ook bij het binnen de Wet rechtsherstel box 3 geldende forfaitaire stelsel heeft de wetgever belangen willen dienen die liggen op het terrein van uitvoerbaarheid. Er bestaat naar het oordeel van de rechtbank ook na invoering van deze nieuwe wet nog steeds geen redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met het stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. De rechtbank acht dat stelsel daarom in strijd met artikel 1 EP bij het EVRM. 6.4. Gelet op het Kerstarrest en dat wat hiervoor is overwogen is naar het oordeel van de rechtbank voor het forfaitaire stelsel zoals dat uit de Wet rechtsherstel box 3 volgt, geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP EVRM, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de constateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De rechtbank zal hierna ingaan op de vraag welk rechtsherstel belanghebbende moet worden geboden. Rechtsherstel 6.5. De Hoge Raad heeft het rechtsherstel in het Kerstarrest geboden door te bepalen dat alleen het werkelijk rendement in de heffing wordt betrokken. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 22 maart 2023[8] nader uiteengezet wat onder werkelijk rendement moet worden begrepen en heeft onder meer overwogen dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk rendement en dat niet meer kan worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe, gerealiseerde vermogensopbrengst. Daarnaast heeft het gerechtshof overwogen dat bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid kan worden vastgesteld, geen rekening dient te worden gehouden met ongerealiseerde vermogenswinsten omdat ongerealiseerde vermogenswinsten niet passen binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het Kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022[9] heeft gebruikt. De rechtbank volgt deze benadering. Het standpunt van de inspecteur dat ook ongerealiseerde vermogenswinsten tot het werkelijke rendement dienen te worden gerekend, wordt daarom door de rechtbank verworpen. (…) 6.7. Belanghebbende stelt dat zij in 2018 totaal € 1.143,11 rente over haar bank- en spaartegoeden heeft ontvangen. Op haar beleggingen heeft zij in 2018 dividenden en couponrentes ontvangen van in totaal € 4.464,22. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende financiële jaaroverzichten voor het jaar 2018 overgelegd. In totaal berekent belanghebbende haar werkelijk rendement op € 5.607,33. 6.8. De rechtbank overweegt als volgt.

7. Het beroep is gegrond. Met dat wat de rechtbank heeft geoordeeld, moet de aanslag verder worden verminderd dan de inspecteur heeft gedaan, omdat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen moet worden verlaagd tot € 5.677. 7.1. Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding voor haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Deze vergoeding bedraagt € 837, voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ter zitting. Daarnaast krijgt belanghebbende een vergoeding van haar reiskosten van € 25,68. De reiskosten van haar adviseur zijn in de (forfaitaire) vergoeding van € 837 begrepen. De totale toegekende proceskostenvergoeding komt daarmee op € 862,68. (…) [7] Zie bijlage A bij Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3. [8] ECLI:NL:GHSHE:2023:945, r.o. 4.7. [9] Zie voetnoot 4.”

4.1.1. In het principaal hoger beroep is in geschil of de Wet rechtsherstel box 3 (Stb. 2022, 533; de Herstelwet) in strijd is met artikel 1 EP in combinatie met artikel 14 EVRM. 4.1.2. In het incidenteel hoger beroep is in geschil of belanghebbende op grond van het EVRM en het EP in aanmerking komt voor een verdere vermindering van de heffing in box 3 dan haar reeds is verleend. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord is niet in geschil dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op nihil moet worden vastgesteld. 4.2. De Inspecteur concludeert in het principaal hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de verminderingsbeschikking. In het incidenteel hoger beroep concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en wijziging van de verminderingsbeschikking, aldus dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt vastgesteld op nihil. 4.3. Belanghebbende concludeert in het principaal hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. In het incidenteel hoger beroep concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en wijziging van de verminderings-beschikking, aldus dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt verminderd tot nihil. Voorts verzoekt belanghebbende om een proceskostenvergoeding.

Vooraf 5.1. Het Hof merkt op dat de wetgever de wijze waarop rekening wordt gehouden met het Kerstarrest in de vorm van verminderingen van aanslagen, heeft neergelegd in de Herstelwet. Deze wet is met ingang van 27 december 2022 in werking getreden en werkt terug tot 1 januari 2017. Met de inwerkingtreding van deze wet is het onder 2.3 vermelde Besluit rechtsherstel box 3 per 1 januari 2023 komen te vervallen. Voor belanghebbende gold dus in beginsel de Herstelwet. Het Hof stelt vast dat het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 zoals dat uit het Besluit rechtsherstel box 3 volgt, gelijk is aan dit voordeel op basis van de Herstelwet. Rechtsherstel 5.2. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte is afgeweken van de Herstelwet door uit te gaan van het werkelijke rendement. De Inspecteur betoogt dat het aan de wetgever is om te voorzien in het rechtstekort dat met een schending van verdragsrechtelijke gewaarborgde rechten gepaard gaat, en dat de wetgever dat in overeenstemming met de eisen van het EVRM heeft gedaan met de invoering van de Herstelwet. Volgens de Inspecteur had de Rechtbank de door de wetgever gemaakte keuzes in de Herstelwet moeten respecteren, omdat deze niet van redelijke grond zijn ontbloot. 5.3. De stelling van de Inspecteur dat het aan de wetgever is en niet aan de rechter om te voorzien in het rechtstekort dat gepaard gaat met een schending van het EVRM en het EP als gevolg van het stelsel van heffing van inkomstenbelasting in box 3, faalt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 juni 2024 (HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84) – samengevat – geoordeeld dat indien een belastingplichtige door het forfaitaire stelsel van de Herstelwet wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement moet worden aangenomen dat daardoor een schending optreedt van zijn door artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten waarvoor geen rechtvaardiging is aan te wijzen. In die situatie dient de schending ongedaan te worden gemaakt door toekenning van een op rechtsherstel gerichte en naar redelijkheid vast te stellen compensatie, waarbij de compensatie aldus dient te worden vastgesteld dat de desbetreffende belastingaanslag zo ver wordt verminderd dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement. Werkelijk rendement 5.4.1. Nu het Hof tot het oordeel komt dat indien de onder 5.3 geschetste situatie zich voordoet rechtsherstel dient te worden geboden is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat haar werkelijke rendement lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen dat voortvloeit uit het forfaitaire stelsel van de Herstelwet en aan belanghebbende rechtsherstel dient te worden geboden door aan te sluiten bij het werkelijke rendement. 5.4.2. Belanghebbende heeft in haar brief van 12 juni 2024 meegedeeld dat het werkelijke rendement over 2018 op de aan belanghebbende toegerekende vermogensbestanddelen in box 3, zoals bedoeld in r.o. 5.4 van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2024 (HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84), kan worden gesteld op het in haar brief van 13 april 2024 vermelde bedrag van € 14.884 negatief, bestaande uit ontvangen rente op spaartegoeden, dividenden en couponrentes van € 5.677, een gerealiseerd verlies bij verkoop van aandelen van € 12.710, een ongerealiseerde waardedaling van obligaties van € 9.851 en een waardestijging van de woning in [plaats] van € 2.000. De Inspecteur heeft dit niet bestreden. Aangezien de wijze waarop het werkelijke rendement is berekend geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof partijen in dit eensluidende standpunt volgen. Rechtsherstel 5.5. Aangezien het werkelijke rendement zoals bedoeld in 5.4.2 lager is dan het overeenkomstig de Herstelwet berekende rendement, komt belanghebbende in aanmerking voor verder rechtsherstel. Het Hof zal rechtsherstel bieden door de verminderingsbeschikking te wijzigen, in die zin dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor 2018 zal worden verminderd tot nihil.

5.6. Gelet op het voorgaande is het principaal hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is gegrond. Proceskosten 6. Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 50,04 aan reiskosten (per openbaar vervoer tweede klasse voor belanghebbende voor één zitting, retour [woonplaats] – Den Haag) en € 875 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (hoger beroep: 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt € 875, wegingsfactor 1), in totaal € 925,04.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de proceskostenvergoeding en de vergoeding van het griffierecht; vermindert de verminderingsbeschikking tot een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de kant van belanghebbende tot een bedrag van € 925,04; en bepaalt dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548. Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, P.J.J. Vonk en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier A.T.J. Schnitzeler. De beslissing is op 3 december 2024 in het openbaar uitgesproken. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.