ECLI:NL:GHDHA:2024:2636

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-24/197 Uitspraak van 29 oktober 2024 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 6 februari 2024, nummer SGR 23/2563.

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2019 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 123.016 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 805 aan belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking). 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de belastingrentebeschikking. 1.3. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende bij uitspraak op bezwaar afgewezen. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 138. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.1. Belanghebbende is als rijksambtenaar sinds 1 juni 2011 in dienstbetrekking werkzaam als directeur van de […] van de Dienst […] , vallend onder het Ministerie […] . 2.2. Sinds 2004 verricht belanghebbende werkzaamheden vanuit zijn eigen adviesbureau dat opereert onder de naam ‘ [adviesbureau] ’. De werkzaamheden bestaan uit: projecten voor de Europese Commissie; een docentschap aan de Rijksacademie Financiën Economie en Bedrijfsvoering; en coaching voor de Nederlandse Orde van Beroepscoaches. 2.3. Belanghebbende heeft voor het jaar 2019 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 104.770. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur de volgende correcties aangebracht op het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning: Correcties Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 104.770 Bij: verlies uit onderneming [adviesbureau] € 13.924 Bij: negatief resultaat overige werkzaamheden € 1.900 Bij: uitgaven voor inkomensvoorzieningen € 2.422 Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 123.016 2.4. De in de aangiften IB/PVV opgenomen resultaten van ‘ [adviesbureau] ’ over de periode 2008 tot en met 2020 zijn als volgt: Jaar Opbreng-sten incl. bijtelling auto Omzet (excl. bijtelling auto) Kosten Resultaat (met bijgelling auto) Resultaat (zonder bijtelling auto) Bron 2008 € 28.395 € 15.139 € 25.627 € 2.768 € -10.488 ROW 2009 € 26.224 € 12.968 € 23.786 € 2.438 € -10.818 ROW 2010 € 24.370 € 11.114 € 24.189 € 181 € -13.075 ROW 2011 € 25.460 € 12.204 € 47.513 € -22.053 € -35.309 ROW 2012 € 17.613 € 6.082 € 19.179 € -1.566 € -13.097 ROW 2013 € 11.622 € - € 18.357 € -6.735 € -18.357 ROW 2014 € 14.153 € 1.306 € 19.020 € -4.867 € -17.714 ROW 2015 € 15.331 € 653 € 21.055 € -5.724 € -20.402 ROW 2016 € 1.340 € 1.340 € 23.496 € -22.156 € -22.156 WUO 2017 € 13.402 € 400 € 21.143 € -7.741 € -20.743 WUO 2018 € 3.553 € 3.553 € 20.017 € -16.464 € -16.464 WUO 2019 € 4.630 € 4.630

4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslag terecht het verlies uit de activiteiten van ‘ [adviesbureau] ’ niet in aanmerking heeft genomen. Meer specifiek is in geschil of deze activiteiten een bron van inkomen vormen. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.192 (€ 123.016 -/- € 13.924 -/- € 1.900) en dienovereenkomstige vermindering van de belastingrentebeschikking. 4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4.4. Niet in geschil is de correctie van € 2.422 ter zake van uitgaven voor inkomensvoorzieningen (zie 2.3).

5.1.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ‘ [adviesbureau] ’ een bron van inkomen vormt. Daartoe voert hij aan dat de Inspecteur ten onrechte de eerste zeven jaar buiten beschouwing laat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een bron van inkomen. Volgens belanghebbende was er in die jaren veel te halen voor de Belastingdienst, maar nu de omzetten tegenvallen zijn de kosten sinds het jaar 2018 niet meer aftrekbaar. Hij wijst daarbij op de omzetten in 2004 (€ 10.385), 2005 (€ 16.325), 2006 (€ 16.691) en 2007 (€ 12.064). Belanghebbende stelt voorts dat sprake is van schending van het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. 5.1.2. De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd betwist. Bron van inkomen 5.2.1. Werkzaamheden vormen een bron van inkomen als aan drie vereisten is voldaan. Er dient sprake te zijn van deelname aan het economische verkeer, de belastingplichtige dient met de werkzaamheden het behalen van voordeel te beogen (subjectieve voordeelsverwachting) en het behalen van dat voordeel dient naar objectieve maatstaven in redelijkheid te verwachten te zijn (objectieve voordeelsverwachting). Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende met ‘ [adviesbureau] ’ deelneemt aan het economische verkeer en dat hij daarmee voordeel beoogt. Tussen partijen is slechts in geschil of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. 5.2.2. Of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting dient in beginsel beoordeeld te worden op basis van alle relevante feiten en omstandigheden van het betreffende jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter een licht werpen op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting (HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, BNB 2011/246). 5.2.3. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich mee dat belanghebbende, die een verlies uit ‘ [adviesbureau] ’ in aanmerking wil nemen, feiten en omstandigheden stelt en bij betwisting aannemelijk maakt op grond waarvan geoordeeld kan worden dat het aannemelijk is dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. 5.2.4.1. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aan zijn bewijslast voldaan. Vast staat dat het resultaat uit ‘ [adviesbureau] ’ in 2019 negatief was. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden betreffende dat jaar aannemelijk gemaakt op basis waarvan geoordeeld kan worden dat naar objectieve maatstaven een positief resultaat voor dat jaar verwacht kon worden. 5.2.4.2. Wat betreft feiten en omstandigheden van eerdere jaren geldt het volgende. Voor de jaren 2004 tot en met 2007 heeft belanghebbende alleen de omzet aangedragen en niet het nettoresultaat. Reeds daarom kan dit niet bijdragen aan het oordeel dat aannemelijk is dat in 2019 sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Wat betreft de jaren 2008 tot en met 2010 wijst belanghebbende op de positieve resultaten die zijn behaald, rekening houdend met de bijtelling privégebruik auto op grond van artikel 3.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). De vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet beoordeeld worden zonder fiscale faciliteiten in aanmerking te nemen (vgl. HR 18 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU1991, BNB 2011/283). Dit heeft ook te gelden voor het fictief in aanmerking nemen van een bedrag voor het privégebruik van een door een eenmanszaak ter beschikking gestelde auto. Zonder die bijtelling zijn de resultaten voor de jaren 2008 tot en met 2010 negatief, zodat die jaren evenmin kunnen bijdragen aan het oordeel dat het aannemelijk is dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting in 2019. Zelfs als het door belanghebbende aangedragen resultaat van per saldo € 5.387 in de jaren 2008 tot en met 2010 wordt meegewogen, staat daar tegenover een negatief resultaat van € 103.496 in de jaren 2011 tot en met 2019. Gelet op deze verhouding tussen positieve en negatieve resultaten en het feit dat geruime tijd is verstreken tussen het laatst genoten positieve resultaat (2011) en het onderhavige jaar (2019), kan niet geoordeeld worden dat het op grond van de positieve resultaten in de jaren 2008 tot en met 2010 aannemelijk is dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting in 2019. 5.2.4.3. Ten aanzien van feiten en omstandigheden van jaren na 2019 constateert het Hof dat het resultaat van ‘ [adviesbureau] ’ in 2020 negatief was (-/- € 24.459). Voor het jaar 2021 is een negatief resultaat van € 22.894 aangegeven, voor het jaar 2022 een negatief resultaat van € 24.176 en voor het jaar 2023 een negatief resultaat van € 21.403. Deze resultaten onderbouwen niet dat belanghebbende in 2019 een objectieve voordeelsverwachting kon hebben. Verder heeft belanghebbende gesteld dat hij na zijn pensionering in 2026 meer tijd aan ‘ [adviesbureau] ’ wil gaan besteden. Deze omstandigheid, die zich eerst zes jaar na het onderhavige jaar kan voordoen, rechtvaardigt evenmin het oordeel dat een objectieve voordeelsverwachting voor 2019 aannemelijk is. 5.2.4.4. De conclusie van hetgeen in 5.2.4.1 tot en met 5.2.4.3 is overwogen, in onderlinge samenhang bezien, is dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan geoordeeld kan worden dat het aannemelijk is dat met betrekking tot ‘ [adviesbureau] ’ in 2019 sprake was van een objectieve voordeelsverwachting. De activiteiten van ‘ [adviesbureau] ’ vormen daarom voor belanghebbende in 2019 geen bron van inkomen. Het verlies van € 15.824 (€ 13.924 + € 1.900) is terecht niet in aftrek toegelaten. Het Hof voegt daaraan nog toe dat het niet kan ingaan op de vraag van belanghebbende bij welk niveau van omzet wel sprake zou zijn van een bron van inkomen. Het Hof is uitsluitend bevoegd te oordelen over de vraag of op basis van de feiten en omstandigheden zoals die zich feitelijk hebben voorgedaan sprake is van een bron van inkomen in 2019. Vertrouwensbeginsel en rechtszekerheidsbeginsel 5.3.1. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de Inspecteur, door in 2018 ‘ [adviesbureau] ’ niet meer aan te merken als bron van inkomen, terwijl ‘ [adviesbureau] ’ in de dertien voorafgaande jaren wel als bron van inkomen is aangemerkt, het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Deze schending van het vertrouwensbeginsel, zo begrijpt het Hof de stelling van belanghebbende, zet zich voort in 2019. 5.3.2. De enkele omstandigheid dat een inspecteur aangiften van een belastingplichtige over een aantal jaren heeft gevolgd, heeft, afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat hij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, niet tot gevolg dat bij die belastingplichtige het in rechte te beschermen vertrouwen wordt gewekt dat de aangifte op dat punt ook in een daaropvolgend jaar zal worden gevolgd. Daarvoor is nodig dat sprake is van omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen weken dat de door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (vgl. HR 17 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2996, BNB 2003/188). Tot die omstandigheid kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld (HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119). 5.3.3. Dat in het onderhavige geval sprake zou zijn van een toezegging door de Inspecteur dat ‘ [adviesbureau] ’ een bron van inkomen vormt en waarvan belanghebbende mocht menen dat die ook voor 2019 zou gelden, is gesteld noch gebleken.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, W.M.G. Visser en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 29 oktober 2024 in het openbaar uitgesproken. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

€ 20.820 € -16.190 € -16.190 WUO 2020 € 18.141 € 2.240 € 26.699 € -8.558 € -24.459 WUO 2.5.1. De aanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2010 zijn conform de ingediende aangiften opgelegd. 2.5.2. In het kader van een inhoudelijke beoordeling van de aangiften IB/PVV 2011, 2012 en 2013 zijn door de Inspecteur vragen gesteld aan belanghebbende, ook inzake de negatieve resultaten uit overige werkzaamheden van ‘ [adviesbureau] ’. Naar aanleiding van de beoordeling van de aangifte IB/PVV 2011 zijn de kosten bij het resultaat uit overige werkzaamheden gecorrigeerd met € 875, zodat het resultaat uit overige werkzaamheden is vastgesteld op € 21.178 negatief. De aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 zijn conform de ingediende aangiften IB/PVV vastgesteld. De activiteiten van ‘ [adviesbureau] ’ zijn in de hiervoor genoemde jaren aldus geaccepteerd als bron van inkomen. 2.5.3. De aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017 zijn volgens informatie van de Inspecteur geautomatiseerd en versneld afgedaan. In het kader van deze aanslagen heeft door de Inspecteur geen inhoudelijke beoordeling plaatsgevonden en zijn geen inhoudelijke vragen aan belanghebbende gesteld. 2.6. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2018 is de Inspecteur afgeweken van de ingediende aangifte en heeft hij onder meer het verlies uit ‘ [adviesbureau] ’ niet geaccepteerd, omdat geen sprake is van een bron van inkomen. Belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag is op dit punt afgewezen. Belanghebbende is vervolgens in beroep gegaan bij de Rechtbank, die het beroep op dit punt ongegrond heeft verklaard (Rechtbank Den Haag, 2 februari 2023, ECLI:NL:RBDHA:2023:1414). Belanghebbendes hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank is niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding (Gerechtshof Den Haag 14 februari 2024, ECLI:NL:GHDHA:2024:907). Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “9. Van een bron van inkomen is sprake als wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het doel om voordelen te behalen en het behalen van voordelen in redelijkheid kan worden verwacht. Niet in geschil is dat eiser met de bewuste activiteiten heeft deelgenomen aan het economische verkeer en dat hij daarmee voordeel beoogde te behalen. Tussen partijen is slechts in geschil of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. 10. Voor de beantwoording van de vraag of een voordeel redelijkerwijs is te verwachten, dient te worden onderzocht of de desbetreffende activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, dan wel dat redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij de desbetreffende persoon (in de toekomst) positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. De vraag of in enig jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen.[1] 11. Nu sprake is van negatieve resultaten brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat eiser feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake was van een objectieve voordeelsverwachting. Daarin is eiser niet geslaagd; de rechtbank acht met hetgeen door eiser is aangevoerd niet aannemelijk geworden dat (objectief bezien) voordeel is te verwachten. Gezien de geringe omzet die voortvloeit uit de activiteiten en de hoge kosten die daartegenover staan, in samenhang met het feit dat in ieder geval vanaf het jaar 2008 de ‘zuivere’ resultaten (dus exclusief de bijtelling privégebruik auto dat immers geen omzet vormt) enkel aanmerkelijke negatieve resultaten zijn behaald, óók nog over het jaar 2020, én dat eiser niet kenbaar of inzichtelijk heeft gemaakt dat en hoe in 2019 dan wel de nabije navolgende jaren met de activiteiten wél een positief resultaat te verwachten valt, is geen sprake van een objectieve voordeelverwachting. Eiser heeft geen stukken of gegevens overgelegd waaruit het tegendeel had kunnen blijken. Dat eiser, naar hij stelt, vanaf zijn pensioen in 2026 meer tijd wil gaan besteden aan deze activiteiten, is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Ten eerste omdat eiser de daarmee samenhangende veronderstelling dat die activiteiten dan wel tot positieve resultaten zullen leiden niet heeft geconcretiseerd, inzichtelijk gemaakt of onderbouwd. Ten tweede omdat het jaar 2026 dusdanig ver weg ligt van het onderhavige jaar (2019) dat een toename van de omvang van de activiteiten in 2026 en een (eventuele) flinke groei van de omzet in dat jaar niet maakt dat voor 2019 ook al sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Daarvoor ligt het jaar 2026 te ver weg van het onderhavige jaar. 12. Ook met de verwijzing naar nog eerdere jaren (dus nog van vóór 2008), namelijk de jaren 2004 tot en met 2007 maakt eiser de aanwezigheid van de objectieve voordeelsverwachting niet aannemelijk. De omzetten in deze jaren hebben € 10.385 (2004), € 16.325 (2005), € 16.691 (2006) en € 12.064 (2007) belopen zodat het nog maar de vraag is of in die jaren na aftrek van kosten (die gemiddeld steeds zo’n € 20.000 zijn) wél positieve resultaten zijn behaald, en deze jaren liggen zo ver af van het onderhavige jaar terwijl nadien zoveel jaren géén positieve resultaten zijn behaald, dat daaruit reeds daarom geen objectieve voordeelsverwachting voor 2019 kan worden afgeleid. Eisers stelling dat de jaren 2004 tot en met 2007 ook in de brondiscussie moeten worden meegewogen, kan hem dus, zoals verweerder ook concludeert, niet baten. 13. Nu eiser de objectieve voordeelsverwachting niet aannemelijk heeft gemaakt, is geen sprake van een bron van inkomen en heeft verweerder de negatieve resultaten uit ‘ [adviesbureau] ’ terecht gecorrigeerd naar nihil. 14. Dit is naar het oordeel van de rechtbank, anders dan eiser stelt, niet in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. De toets of sprake is van een bron van inkomen geldt immers in principe voor ieder jaar steeds opnieuw, en elk jaar staat daarbij in beginsel op zichzelf. Weliswaar wordt een en ander in samenhang met elkaar beoordeeld, maar dat neemt niet weg dat de conclusie in enig jaar anders kan luiden dan in voorgaande jaren het geval was. Dat de aangiften van voorafgaande jaren door verweerder wél zijn gevolgd, maakt daarom niet dat nu sprake is van een schending van het rechtszekerheidsbeginsel. Dat voor eiser ongewis is wat voor omzetten hij moet behalen om wél sprake te doen zijn van een objectieve voordeelsverwachting (en dus een bron van inkomen), is hierbij niet relevant. Ook kan aan het volgen van de eerdere aangiften niet de conclusie worden verbonden dat verweerder nu handelt in strijd met het vertrouwensbeginsel. Daaraan kan immers niet zonder meer een in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend dat verweerder dit ook in de toekomst zou blijven volgen. Daarvoor moet sprake zijn van bijkomende omstandigheden op grond waarvan bij eiser de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften bij de aanslagregeling in de voorgaande jaren het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van verweerder.