ECLI:NL:GHDHA:2024:2606

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-23/1158 Uitspraak van 12 december 2024 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: S.P.M. van den Maagdenberg) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 12 oktober 2023, nummer SGR 22/6483.

1.1. Belanghebbende heeft op aangifte overdrachtsbelasting voldaan. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 50 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 november 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1.1. Op 15 oktober 2021 heeft belanghebbende samen met haar vader met verkopers een koopovereenkomst gesloten met betrekking tot het woonhuis met ondergrond, tuin en verder toebehoren, gelegen aan de [adres en woonplaats] (de woning). De woning is gelegen nabij de woning waar belanghebbende op dat moment bij haar ouders woont. De verkopers zijn ingeloot in een nieuwbouwproject. In artikel 4.1 van de koopovereenkomst staat, voor zover hier van belang: “De akte van levering zal gepasseerd worden op 15 november 2021 of zoveel eerder of later als partijen tezamen nader overeenkomen (…)” 2.1.2. In artikel 7.2. staat: “(…) Verkoper mag het geleverde gebruiken voor eigen gebruik tot uiterlijk 1 november 2023.” 2.1.3. In artikel 25 staat: “Kopende en verkopende partij zijn overeengekomen dat de definitieve sleuteloverdracht uiterlijk 1 november 2023 zal plaatsvinden, of zoveel eerder als partijen overeenkomen.” 2.1.4. In artikel 27 staat: “Kopende en verkopende partij zijn overeengekomen dat de kosten voor bewoning, zijnde water, lokale belastingen afvalstoffenheffing, waterschapslasten, energielasten en rioolheffing, vanaf datum overdracht tot en met de sleuteloverdracht voor rekening huidige verkoper zijn.” 2.2.1. Bij notariële akte van levering van 15 november 2021 heeft belanghebbende samen met haar vader, ieder voor de onverdeelde helft, de eigendom van de woning verkregen. In de akte van levering staat, voor zover van belang, onder het kopje OOGMERK KOPER: “Koper sub 2.a. is voornemens het verkochte te gebruiken als woning en verklaart in dat kader dat zij uiterlijk per een november twee duizend drieëntwintig in het verkochte zal gaan wonen.” 2.2.2. In artikel 3 van deze akte van levering staat: “a. Verkoper is verplicht het verkochte op uiterlijk een november tweeduizend drieëntwintig, leeg en ontruimd feitelijk aan koper ter beschikking te stellen. b. Het verkochte is (en zal op uiterlijk een november tweeduizend drieëntwintig zijn) ongevorderd, vrij van huur, pacht en/of huurkoopovereenkomsten of andere aanspraken tot gebruik.” 2.3. Belanghebbende heeft voor de verkrijging van haar aandeel in de woning 8% overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. 2.4. Belanghebbende is volgens de Basisregistratie Personen per 1 november 2023 ingeschreven op het adres van de woning. 2.5. In hoger beroep heeft belanghebbende een ongedateerd bericht van de aannemer van de nieuwbouwwoning van de verkopers overgelegd. Dit bericht luidt als volgt: “Hoe ziet de bouwplanning er uit voor [naam bouwproject] ? Bij de eerste woningen naderen we de laatste fase in de bouw en kunnen we voorzichtig vooruit kijken. Eerder hebben wij middels een prognose gemeld dat de eerste woningen naar verwachting vanaf Q2 opgeleverd zouden worden. Deze prognose moet worden bijgesteld. Afhankelijk van aansluiting NUTS Om een blok met woningen te kunnen en mogen opleveren, is het noodzakelijk dat de woningen van een bouwdeel voorzien zijn van een hoofdaansluiting van o.a. elektra en water. Deze aansluiting noemen we de NUTS aansluiting (oftewel de aansluiting van water en stroom naar de woning). Dit mogen wij zelf niet doen, deze werkzaamheden worden door een externe partij uitgevoerd en van deze partij en planning zijn wij weer afhankelijk. Nadat alle NUTS aansluitingen voor alle bouwblokken zijn aangebracht, wordt het terrein rondom de woning woonrijp gemaakt. Denk hierbij aan de toegang naar de woning vanaf de [straat] zodat de bereikbaarheid naar de woningen geregeld is. Maar ook de daarbij horende bestrating waarvoor op dit moment lange levertijden gelden. Prognose planning NUTS en bestrating Afgelopen week hebben wij in hoofdlijnen de prognoseplanning voor de NUTS aansluitingen in relatie tot de planning van de bestrating ontvangen en in beeld kunnen brengen. Wij voorzien dat de NUTS-partijen medio april gaan starten waarna vanaf juni de stratenmaker aan de slag kan. De aanrij route wordt gerealiseerd vanaf de [straat] . Voordat deze route toegankelijk en begaanbaar is, komen we uit rond de zomer bouwvak. We moeten naar aanleiding van deze prognose concluderen dat het niet gaat lukken om het eerste blok woningen vanaf Q2 op te leveren. De eerder vermelde prognose zullen we dan ook moeten bijstellen. Dit houdt in dat naar verwachting het eerste bouwblok net na de zomer bouwvak oplever gereed is. Let op: de hierboven vermelde maanden en prognoses zijn nog niet zeker en daarom ook nog niet definitief. Meer informatie delen we zodra de planning NUTS en bestrating duidelijker is We snappen dat jij graag meer informatie en duidelijkheid wenst. En dit willen wij ook heel graag met jou delen. Zolang de planning voor het aansluiten van de NUTS en de bestrating nog niet concreet is, kunnen wij je echter nog niet meer info geven dat hierboven gemeld.” Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: “8. Artikel 14, eerste en tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wbr) luiden als volgt (wettekst 2021): “1. De belasting bedraagt 8 percent. 2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging door een natuurlijk persoon van een woning of rechten waaraan deze is onderworpen, of van rechten van lidmaatschap als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel b, voor zover deze laatste rechten betrekking hebben op een woning, als de verkrijger de woning na de verkrijging anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaat gebruiken en dit overeenkomstig artikel 15a, voorafgaand aan de verkrijging duidelijk, stellig en zonder voorbehoud verklaart in een schriftelijke verklaring.” 9. In onderhavige zaak is enkel in geschil of eiseres de woning na de verkrijging op 15 november 2021 anders dan tijdelijk als hoofdverblijf is gaan gebruiken. Niet in geschil is dat het eigendomsdeel dat haar vader heeft verkregen onderworpen is aan het 8% tarief zoals vermeld in artikel 14, eerste lid, Wbr. Evenmin is in geschil dat eiseres, zijnde een natuurlijk persoon, een schriftelijk verklaring als bedoeld in artikel 15a Wbr heeft overgelegd. 10. In de Memorie van Toelichting behorende bij de Wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (wet differentiatie overdrachtsbelasting) [2] is onder andere ten aanzien van het hoofdverblijf criterium het volgende vermeld: “2.2 Hoofdverblijfcriterium voor verlaagde tarief en startersvrijstelling De reikwijdte van de startersvrijstelling en het verlaagde tarief van 2% voor woningen [wordt] beperkt tot verkrijgingen door natuurlijke personen die deze woningen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaan gebruiken. Daarmee is de toepassing van beide faciliteiten toegesneden op verkrijgers die de woning ook daadwerkelijk gaan bewonen. Een koppeling van een fiscale faciliteit aan het gebruik van een woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf is niet nieuw. Ook de hypotheekrenteaftrek eigen woning in de inkomstenbelasting is afhankelijk van die voorwaarde.(…) Het kabinet acht deze aanpassing noodzakelijk en proportioneel om voor koopstarters de toegankelijkheid tot de koopwoningmarkt in het algemeen en ten opzichte van beleggers te verbeteren. (…) De inspecteur beoordeelt achteraf, maar binnen de gebruikelijke naheffingstermijnen, of de verkrijger de woning daadwerkelijk anders dan tijdelijk als hoofdverblijf is gaan gebruiken.

4.1. In geschil is of belanghebbende voor de verkrijging van haar aandeel in de woning recht heeft op het verlaagde tarief, en specifiek of is voldaan aan het hoofdverblijfcriterium. Belanghebbende beroept zich in dit verband, naast de tekst en de bedoeling van de wet, ook op het vertrouwensbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van € 26.400. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten in hoger beroep. 4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Hoofdverblijf 5.1. Tussen partijen is in wezen in geschil of de voorwaarde dat de verkregen woning anders dan tijdelijk tot hoofdverblijf moet dienen, zo moet worden uitgelegd dat de duurzame bewoning in ieder geval binnen een korte termijn na de verkrijging een aanvang moet nemen. De Inspecteur verdedigt van wel, mede onder verwijzing naar het begrip “anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan” in artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB), dat dezelfde invulling heeft. Belanghebbende neemt het tegenovergestelde standpunt in, gelet op tekst en bedoeling van artikel 14, lid 1 en 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wbr). In laatstbedoelde bepaling staat geen tijdsbepaling en belanghebbende is geen belegger, maar een natuurlijke persoon die na verkrijging in de woning is gaan wonen, zij het na 24 maanden. Belanghebbende heeft de woning sindsdien niet verkocht of verhuurd, maar bewoond. De woning is voor belanghebbende een droomwoning, dicht in de buurt van de woning van haar ouders, nabij faciliteiten en geschikt om een gezin te stichten. 5.2 In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 35 576, nr. 3) bij artikel 14 Wbr staat, voor zover van belang, het volgende (voetnoot weggelaten): “De verkrijger dient op het moment onmiddellijk voorafgaand aan de verkrijging, overeenkomstig het voorgestelde artikel 15a, duidelijk, stellig en zonder voorbehoud schriftelijk te verklaren de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te gaan gebruiken. Met het begrip «anders dan tijdelijk als hoofdverblijf» wordt aangesloten bij het begrip «anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan» in de eigenwoningregeling van artikel 3.111, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Hierbij gaat het om een duurzaam eigen gebruik van de woning die de verkrijger overeenkomstig de bestemming als woning ter beschikking staat.” 5.3. In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 26 727, nr. 3) bij artikel 3.111 Wet IB staat over het begrip “anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan”, voor zover van belang, het volgende: “De definitie van de eigen woning omvat een aantal criteria waaraan cumulatief moet zijn voldaan. Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren «anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan». Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien. Per belastingplichtige kan slechts één woning voor hem als centrale levensplaats dienen. Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning. Onder omstandigheden kan het voorkomen dat partners elk afzonderlijk een hoofdverblijf bewonen. In dergelijke gevallen moeten de partners kiezen welke woning als eigen woning wordt beschouwd (vijfde lid). Het hoofdverblijf dat niet in aanmerking komt voor het eigenwoningforfait wordt automatisch doorgeschoven naar de regeling van de forfaitaire rendementsheffing. Deze meer strikte benadering moet mede worden gezien in het licht van het evenwicht met de gewijzigde behandeling van tweede woningen. (…) Als belastingplichtigen van de ene woning naar een volgende eigen woning verhuizen, sluiten de verkoop van de oude woning en de aankoop van de nieuwe woning niet altijd exact op elkaar aan. Financiële lasten, zoals renten op hypothecaire geldleningen, zullen dan vaak een zekere overlap vertonen. Om voor belastingplichtigen het aankopen van een eigen woning niet te bemoeilijken, kan gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval nog niet of niet meer een hoofdverblijf is als eigen woning in de zin van deze afdeling worden aangemerkt, waardoor voor beide woningen de lasten aftrekbaar zijn. Het tweede en derde lid regelen deze uitbreiding van het begrip «eigen woning». Aan de uitbreiding van de regeling voor de eigen woning tot de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan (tweede lid) en de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf gaat dienen (derde lid) zijn wel voorwaarden verbonden. (…)” 5.4. In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 35 576, nr. 3) bij de wet differentiatie overdrachtsbelasting staat, voor zover hier van belang, het volgende (voetnoot weggelaten): “De inspecteur beoordeelt achteraf, maar binnen de gebruikelijke naheffingstermijnen, of de verkrijger de woning daadwerkelijk anders dan tijdelijk als hoofdverblijf is gaan gebruiken. Op basis van gegevens van het Kadaster woont 96% van de woningkopers die voornemens is de woning als hoofdverblijf te gaan gebruiken na twaalf maanden in de woning. Na deze twaalf maanden kan de inspecteur in de meeste gevallen een goede beoordeling maken of aan de voorwaarden voor toepassing van het verlaagde tarief of de startersvrijstelling wordt voldaan. De beoordeling zal plaatsvinden door een onderzoek naar de feiten en omstandigheden. (…)” 5.5. In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 35 576, nr. 6) bij de wet differentiatie overdrachtsbelasting staat, voor zover hier van belang, het volgende: “De leden van de fractie van de VVD vragen wat het hoofdverblijfcriterium betekent voor woningen die na aankoop eerst nog grondig verbouwd moeten worden alvorens de koper het huis als hoofdverblijf kan betrekken en noemen hierbij het voorbeeld van een gezin dat tijdelijk tussen twee woningen in zit. Aanvullend vragen de leden of de intentie voldoende is of dat het kabinet hecht aan een specifieke termijn waarbinnen de woning als hoofdverblijf fungeert. Het voordeel van een hoofdverblijfcriterium ten opzichte van een toetsing op woningbezit is dat natuurlijke personen die tijdelijk tussen twee woningen in zitten niet onbedoeld tegen het hogere tarief aanlopen. Uit data van het Kadaster blijkt dat in minimaal 96% van de gevallen kopers binnen 12 maanden in de woning gaan wonen. Mocht het zijn dat een verbouwing langere tijd in beslag neemt, dan kan het zijn dat de inspecteur contact opneemt, omdat uit de objectieve gegevens niet blijkt dat de verkrijger de woning daadwerkelijk anders dan tijdelijk als hoofdverblijf is gaan gebruiken. In dat geval kan een verkrijger met een nog in gang zijnde verbouwing aannemelijk maken dat de woning toch is gekocht om anders dan tijdelijk te gaan gebruiken als hoofdverblijf. Wel zal de verkrijger de woning na voltooiing van de verbouwing daadwerkelijk anders dan tijdelijk als hoofdverblijf moeten gaan gebruiken.” 5.6. Het Hof is van oordeel dat het gelijk aan belanghebbende is en motiveert dit als volgt. Belanghebbende heeft gelijk dat artikel 14, lid 2, Wbr geen tijdsbepaling bevat. De voorwaarde luidt dat de verkrijger de woning na de verkrijging anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaat gebruiken, maar hieraan is geen termijn verbonden. De wetgever heeft bovendien rekening gehouden met de situatie dat een koper een woning niet direct na de verkrijging als hoofdverblijf gaat gebruiken. De Inspecteur erkent dit in wezen ook.

5.11. Het hoger beroep is gegrond. Proceskosten 6.1. Er is aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, welke op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage worden vastgesteld op € 1.500 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (inzake de hoger beroepsfase: 1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep, met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). 6.2. Voorts dient aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 186 (€ 50 + € 136) voor beroep en hoger beroep te worden vergoed.

Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, - vernietigt de uitspraak op bezwaar, - gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf verleent van € 26.400, - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.500, - gelast de Inspecteur het betaalde griffierecht van € 186 te vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, L.D.M.A. Reijs en J.B.O. Bijl, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 12 december 2024 in het openbaar uitgesproken. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Op basis van gegevens van het Kadaster woont 96% van de woningkopers die voornemens is de woning als hoofdverblijf te gaan gebruiken na twaalf maanden in de woning. Na deze twaalf maanden kan de inspecteur in de meeste gevallen een goede beoordeling maken of aan de voorwaarden voor toepassing van het verlaagde tarief of de startersvrijstelling wordt voldaan. De beoordeling zal plaatsvinden door een onderzoek naar de feiten en omstandigheden. (…)”. In het artikelsgewijs commentaar uit de hiervoor genoemde Memorie van Toelichting is met betrekking tot artikel 14 Wbr het volgende opgenomen: “In het voorgestelde artikel 14, eerste lid, WBR wordt het algemene overdrachtsbelastingtarief verhoogd naar 8%. Het algemene tarief geldt voor de verkrijging van niet-woningen, zoals bedrijfspanden, en woningen die niet onder het verlaagde tarief van artikel 14, tweede lid, WBR vallen. Op basis van het huidige artikel 14, tweede lid, WBR geldt voor de verkrijging van woningen en de bij de woning behorende aanhorigheden het verlaagde tarief van 2%. De voorgestelde wijziging van artikel 14, tweede lid, WBR omvat een beperking van het toepassingsbereik van het verlaagde tarief van 2% en een aanscherping van de toepassing van het verlaagde tarief voor aanhorigheden. De beperking houdt in dat het verlaagde tarief slechts van toepassing is bij de verkrijging van de woning door een natuurlijk persoon die de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaat gebruiken en dit bij de verkrijging duidelijk, stellig en zonder voorbehoud verklaart in een schriftelijke verklaring. Dit geldt eveneens bij de verkrijging van rechten waaraan een woning is onderworpen of van lidmaatschapsrechten van een vereniging of coöperatie waarin het recht op uitsluitend of nagenoeg uitsluitend gebruik van een in Nederland gelegen woning is begrepen. Het verlaagde tarief geldt uitsluitend voor natuurlijke personen die voldoen aan het hoofdverblijfcriterium. Voor niet-natuurlijke personen, zoals rechtspersonen, geldt de regeling niet en voor hen geldt bij de verkrijging van een woning het algemene tarief van 8%. De verkrijger dient op het moment onmiddellijk voorafgaand aan de verkrijging, overeenkomstig het voorgestelde artikel 15a, duidelijk, stellig en zonder voorbehoud schriftelijk te verklaren de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te gaan gebruiken. Met het begrip «anders dan tijdelijk als hoofdverblijf» wordt aangesloten bij het begrip «anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan» in de eigenwoningregeling van artikel 3.111, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Hierbij gaat het om een duurzaam eigen gebruik van de woning die de verkrijger overeenkomstig de bestemming als woning ter beschikking staat. Het begrip «hoofdverblijf» is synoniem met het begrip «centrale levensplaats». Waar een belastingplichtige zijn centrale levensplaats heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld analoog aan artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het gaat daarbij om het antwoord op de vraag waar zich het middelpunt van de persoonlijke en economische belangen van de verkrijger bevindt. De bewijslast om aannemelijk te maken dat het middelpunt van de persoonlijke en economische belangen van de verkrijger zich na de verkrijging van de woning op het adres van de verkregen woning bevindt, ligt bij de verkrijger. Voor een natuurlijk persoon kan slechts één woning als hoofdverblijf gelden. Dit betekent dat vakantiehuizen, pied-à-terre’s of een huis voor uitwonende kinderen dat op naam van de ouders staat niet als hoofdverblijf kunnen worden aangemerkt. Voor onroerende zaken die naar hun aard gedeeltelijk zijn bestemd voor bewoning en gedeeltelijk voor andere doeleinden dan bewoning (bijvoorbeeld bedrijfsdoeleinden) en deze gedeelten splitsbaar zijn, geldt dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd én dat anders dan tijdelijk als hoofdverblijf wordt gebruikt, het verlaagde tarief kan worden toegepast. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90% bestemd is voor bewoning en anders dan tijdelijk als hoofdverblijf wordt gebruikt, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het verlaagde tarief worden toegepast. (…)”. 11. Uit het artikelsgewijs commentaar bij de Memorie van Toelichting volgt dat voor het begrip ‘anders dan tijdelijk als hoofdverblijf’ wordt aangesloten bij het begrip ‘anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan’ in de eigenwoningregeling van artikel 3.111, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Voor eiseres gaat op dat de woning weliswaar op 15 november 2021 wordt geleverd, maar dat deze haar vanaf dat moment niet anders dan tijdelijk als hoofverblijf ter beschikking staat in de zin van artikel 3.111, eerste lid, aanhef en onder a van de Wet IB 2001. De verkopers blijven immers wonen in de woning tot het moment van oplevering van hun nieuwbouwwoning of tot uiterlijk 1 november 2023 [3]. De woning kan evenmin op grond van artikel 3.111, derde lid, Wet IB 2001 aangemerkt worden als eigen woning in de zin van de Wet IB 2001. De woning staat immers niet leeg aan eiseres ter beschikking. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres terecht 8% overdrachtsbelasting ter verkrijging van haar aandeel in de woning heeft voldaan. 12. Gelet op het voorgaande kan de stelling van eiseres dat de eigenwoningregeling uit de Wet IB en de WBR anders moeten worden uitgelegd omdat het karakter van de heffingen verschilt, haar niet helpen. Hetzelfde heeft te gelden voor eiseres’ verwijzing naar de letterlijke tekst van artikel 14, tweede lid, van de Wbr, waarin het woord “direct” of “onmiddellijk” ontbreekt. 13. Het beroep van eiseres op onderdeel 4 van het besluit startersvrijstelling en 2% tarief [4] baat eiseres niet. Onderdeel 4, dat een goedkeuring geeft voor de verkrijging van de economische eigendom vooruitlopend op de verkrijging van de juridische eigendom, is naar het oordeel van de rechtbank niet van toepassing op de situatie van eiseres. Eiseres heeft op 15 november 2021 immers de volle eigendom met betrekking tot haar aandeel in de woning verkregen. Ook hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een andere conclusie. 14. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 2 Tweede Kamer, vergaderjaar 2020–2021, 35 576, nr. 3 3 Vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 14 december 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:4556. 4 Besluit startersvrijstelling en 2%-tarief van 2 maart 2023, nr 2023-2, Stcrt. 2023, 5423”