ECLI:NL:GHDHA:2024:2261

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-24/230 Uitspraak van 26 november 2024 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: F. Krabbendam) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 januari 2024, nummer SGR 23/1353.

1.1. Belanghebbende en [A B.V.] (de werkgever) hebben op 16 december 2021 de Inspecteur verzocht om toepassing van de bewijsregel voor extraterritoriale werknemers (de 30%-regeling). 1.2. De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende en de werkgever bij beschikking afgewezen (de afwijzingsbeschikking). 1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de afwijzingsbeschikking gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is € 50 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is € 138 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 1 oktober 2024 een nader stuk ingediend. 1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 oktober 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende, geboren op [geboortedatum] 1996, heeft de Indiase nationaliteit. Hij beschikt in India over een bankrekening en pensioenvoorziening en zijn ouders wonen daar. 2.2. Van 24 september 2019 tot en met 31 oktober 2020 verbleef belanghebbende in België. Hij had een tijdelijke verblijfsvergunning en heeft gedurende die periode een masteropleiding gevolgd aan de [School] waar hij op 25 juni 2020 is afgestudeerd. Belanghebbende studeerde uitsluitend op basis van financiële middelen van zijn ouders. Belanghebbende beschikte in België over een bankrekening. 2.3. Belanghebbende is in november 2020 in het kader van de regeling "zoekjaar afgestudeerden” naar Nederland gekomen. Op basis van deze regeling heeft hij een verblijfsvergunning voor één jaar gekregen met als doel een baan te vinden. Belanghebbende heeft in die periode gesolliciteerd naar functies in Nederland, Hongarije, Spanje en het Verenigd Koninkrijk. 2.4. Belanghebbende beschikte per 1 november 2020 over woonruimte in Nederland. Hij heeft zich op 4 november 2020 in de basisregistratie personen ingeschreven op een Nederlands adres en heeft in Nederland een bankrekening geopend. 2.5. Belanghebbende is in de periode van 4 december 2020 tot en met 28 februari 2021 als uitzendkracht werkzaam geweest voor [B B.V.] (het uitzendwerk). Het betrof magazijnwerkzaamheden voor een warenhuis. Deze dienstbetrekking is niet vervuld in het kader van een stage of opleiding. 2.6. Belanghebbende heeft op 8 maart 2021 een arbeidsovereenkomst gesloten met de werkgever en is met ingang van 15 maart 2021 bij de werkgever in dienst getreden. 2.7. Belanghebbende heeft voor de jaren 2020 en 2021 aangiften in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) ingediend in de hoedanigheid van fiscaal inwoner van Nederland. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “Beoordeling van het geschil 9. Artikel 31a, achtste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “8. Voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, geldt, onder daarbij te stellen voorwaarden, dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste vijf jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot te hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon (…).” 10. Artikel 10e van het UBLB luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “2. Verstaan wordt onder: (…) b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet: 1°(…) 2° die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland (…).” 11. Artikel 10ea van het UBLB luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “1. Vergoedingen en vertrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel): a. 30% van de grondslag (…).” 12. Uit de arresten van de Hoge Raad van 28 april 2006[1] en 24 oktober 2008[2] volgt dat de rechtbank bij de beantwoording van de vraag of een werknemer uit een ander land is aangeworven, moet beoordelen of de werkgever met de werknemer een arbeidsovereenkomst is aangegaan op een moment waarop de werknemer zijn woonplaats buiten Nederland had en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam was. 13. Waar iemand woont wordt ingevolge artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt volgens de Hoge Raad in zijn arrest van 4 maart 2011[3] erop aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het desbetreffende land. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met een ander land, zodat voor een woonplaats in enig land niet noodzakelijk is dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van betrokkene zich in dat land bevindt. Verder dient geen bijzondere betekenis te worden toegekend aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land. 14. De rechtbank stelt voorop dat de 30%-regeling een begunstigende regeling is. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat eiser de feiten en omstandigheden stelt waaruit volgt dat is voldaan aan de voorwaarden van de regeling en dat hij die feiten en omstandigheden, bij gemotiveerde betwisting door verweerder, ook aannemelijk maakt. Het gaat daarbij in dit geval in het bijzonder om de voorwaarden die worden gesteld aan een ingekomen werknemer. Gelet op de stellingen van verweerder dient eiser onder meer aannemelijk te maken dat hij in een ander land is aangeworven en dat hij meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaande aan zijn tewerkstelling bij de werkgever woonachtig was op meer dan 150 kilometer van de grens met Nederland. 15. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst (8 maart 2021) verbleef eiser in Nederland. Hij had hier reeds werkzaamheden in uitzenddienst verricht en maakte gebruik van een zoekjaar dat erop was gericht om hier ook een (vaste) baan te vinden. Eiser had dus de intentie om langere tijd in Nederland te blijven, hetgeen wordt bevestigd door zijn inschrijving in de basisregistratie personen en het openen van een Nederlandse bankrekening. Deze omstandigheden duiden op een woonplaats in Nederland. Eiser heeft daartegenover onvoldoende aangevoerd om te concluderen dat hij bij het aangaan van de arbeidsovereenkomst niet in Nederland woonde. Het enkele feit dat eiser ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst een tijdelijke verblijfsvergunning had, betekent niet dat hij op dat moment niet in Nederland woonde, zeker niet nu de intentie bestond om in Nederland te blijven en dit ook de gedachte was achter het zoekjaar. Dit volgt overigens ook uit de door de door eiser aangehaalde uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 29 oktober 2019[4] waarin wordt overwogen dat een betrekkelijk kortstondig verblijfsrecht in Nederland het ontstaan van een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland tot op zekere hoogte belemmert, maar niet verhindert. Dat de familie van eiser in India woont, is op zichzelf onvoldoende om te concluderen dat eiser niet een duurzame band van persoonlijke aard onderhield met Nederland.[5] 16. Eiser maakt ook niet aannemelijk dat hij meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaande aan zijn tewerkstelling bij de werkgever woonachtig was op meer dan 150 kilometer van de grens met Nederland. Dat hij voorafgaande aan zijn tewerkstelling bij de werkgever in India woonde, is niet aannemelijk gemaakt. Gedurende zijn studie in België verbleef eiser in [woonplaats] . Dit vormt naar het oordeel van de rechtbank eerder een aanwijzing dat eiser niet aan het 150 kilometer-criterium voldeed dan voor het tegendeel. 17.

4.1. In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling. Meer specifiek is in geschil of hij kwalificeert als een ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (Uitvoeringsbesluit). Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vernietiging van de afwijzingsbeschikking en tot toekenning van het verzoek om toepassing van de 30%-regeling. 4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5.1. Artikel 10e, Uitvoeringsbesluit luidt, voor zover van belang, als volgt: “(…) 2. Verstaan wordt onder: a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers; b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet: 1° met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en 2° die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.” 5.2. Ten aanzien van de vraag of een werknemer als ingekomen werknemer kan worden aangemerkt heeft als regel te gelden dat degene die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als “door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven” (vgl. HR 28 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW4068, BNB 2006/266 en HR 24 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3167, BNB 2008/309). 5.3. Op grond van artikel 4 AWR wordt naar omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het desbetreffende land. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met een ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie bijv. HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, BNB 2013/123). Verder dient geen bijzondere betekenis te worden toegekend aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden, zoals iemands sociale of economische binding met een land. 5.4. De Rechtbank heeft terecht voorop gesteld dat de 30%-regeling een begunstigende regeling is. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat aan de voorwaarden van de 30%-regeling is voldaan. In de situatie van belanghebbende betekent dit dat hij allereerst aannemelijk moet maken dat hij door de werkgever uit een ander land is aangeworven. Als hij daarin slaagt, moet hij aannemelijk maken dat aan het 150-kilometercriterium is voldaan. 5.5. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij bij het aangaan van de dienstbetrekking met de werkgever op 8 maart 2021 buiten Nederland woonde. Vast staat dat belanghebbende op grond van de regeling “zoekjaar afgestudeerden” begin november 2020 naar Nederland is gekomen. Deze regeling heeft als doel om in Nederland een baan te vinden. Belanghebbende heeft zich met ingang van 4 november 2020 ingeschreven in de basisregistratie personen en beschikte sinds 1 november 2020 over woonruimte in Nederland. Ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst met de werkgever verbleef belanghebbende dus al enkele maanden in Nederland. Hij heeft voorafgaand aan het aangaan van de arbeidsovereenkomst met de werkgever enige tijd uitzendwerk verricht. Belanghebbende beschikte over een Nederlandse bankrekening en hij heeft zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2020 en 2021 ingediend als fiscaal inwoner van Nederland. Uit voornoemde omstandigheden in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat belanghebbende de intentie had om zich voor langere tijd in Nederland te vestigen en dat hij ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst met de werkgever reeds een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Hieraan doet niet af dat belanghebbende aanvankelijk over een kortdurende en aflopende verblijfstitel beschikte. Dat hij ook heeft gesolliciteerd naar functies bij bedrijven in andere landen, is ook onvoldoende voor een andere conclusie. 5.6. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is belanghebbende ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst met de werkgever inwoner van Nederland op grond van artikel 4, lid 1, AWR. Belanghebbende is daarom niet een door een inhoudingsplichtige uit het buitenland aangeworven werknemer als bedoeld in artikel 10e, lid 2, letter b, Uitvoeringsbesluit, zodat hij niet kwalificeert als ingekomen werknemer voor de toepassing van de 30%-regeling. Het geschilpunt over het 150-kilometercriterium behoeft, gelet op het vorenstaande, geen behandeling meer. De Inspecteur heeft het verzoek om toepassing van de 30%-regeling terecht afgewezen.

5.7. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten en griffierecht Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten of vergoeding van het griffierecht.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door L.D.M.A Reijs, T.A. de Hek en S.E. Postema, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 26 november 2024 in het openbaar uitgesproken. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.