ECLI:NL:GHDHA:2023:639

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-21/01126 tot en met BK-21/01129 Uitspraak van 5 april 2023 in het geding tussen: [X] , te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: L.C. de Jager) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 24 september 2021, nummers SGR 20/2710, SGR 20/2711, SGR 20/2712 en 20/2713.

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 148.297 (de navorderingsaanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 8.142 en € 2.856 belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 148.933 (de navorderingsaanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 7.640 en € 2.069 belastingrente in rekening gebracht. 1.3. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2016 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 165.022 (de navorderingsaanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 8.853 en € 1.689 belastingrente in rekening gebracht. 1.4. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2017 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 157.591 (de navorderingsaanslag 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is aan belanghebbende een boete opgelegd van € 8.803 en € 976 belastingrente in rekening gebracht. 1.5. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de belastingrentebeschikkingen gehandhaafd. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht van eenmaal € 48 geheven. De Rechtbank heeft als volgt beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “- verklaart de beroepen voor zover gericht tegen de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen ongegrond; - verklaart de beroepen voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond; - matigt de boetebeschikkingen tot 47,5% van de boetegrondslag; - vernietigt de uitspraken op bezwaar in zoverre en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde gedeelten van de uitspraken op bezwaar; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 3.600; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden.” 1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van eenmaal € 134 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.8. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 februari 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende is van 1 mei 1988 tot 1 juni 2018 in dienstbetrekking werkzaam geweest bij [A B.V.] , laatstelijk als Sales Manager Benelux & Switzerland. 2.2. Belanghebbende heeft in de periode 2014 tot en met 2017 een bij [A B.V.] in eigendom zijnde opslagruimte verhuurd aan [B B.V.] . [B B.V.] heeft daarvoor jaarlijks € 4.200 aan huurpenningen overgemaakt naar de privébankrekening van belanghebbende (de huurpenningen). Belanghebbende heeft hiervoor jaarlijks op naam van [A B.V.] facturen verstuurd aan [B B.V.] onder vermelding van het nummer van zijn privébankrekening. 2.3. [A B.V.] heeft in 2018 een onderzoek laten uitvoeren naar het declaratiegedrag van belanghebbende. De resultaten van dat onderzoek zijn neergelegd in de Expense Report Audit die door [A B.V.] is opgesteld met dagtekening 3 april 2018 (het rapport). In het rapport is – onder meer – vermeld: “1 BACKGROUND OF INVESTIGATIONS During court proceedings in Rotterdam, Netherlands, regarding dismissal of the former IT-manager based on documented corruption (kickbacks), several allegations of other non-compliant practices in [ [A B.V.] ] were made. Examples of allegations put forward were the existence of kick-back and irregular remuneration systems up to management level within [ [A B.V.] ], credit card payments that are claimed double with receipts and reimbursement of private expenses. Initial analysis performed by central finance in [vestigingsplaats] uncovered disproportionately high expense reports from [belanghebbende], Sales Manager Benelux & Switzerland. An onsite internal audit was conducted between 16th-17th January 2018 to investigate the allegations and examine physical expense reports at the [ [A B.V.] ] [vestigingsplaats 2] office. Upon examination of the physical expense reports, a comparison was made with the expense reports submitted by [belanghebbende] to his manager(s) for approval. It was found that there were substantial discrepancies between the version of an expense report as submitted to the manager for approval and the actual expense report submitted by [belanghebbende] to the finance department for reimbursement, in the sense that additional line items were added in the version submitted to the finance department for reimbursement. This finding triggered a serious suspicion of serious wrongdoing, pursuant whereto the Group's Legal Director (…) authorized the expansion of the investigation to include an examination of [belanghebbendes] [A B.V.] email account. The investigation team produced a preliminary version of its report. Subject version of the report includes the findings reflected in the preliminary version and supersedes that version. (…) 4SCOPE INVESTIGATION / METHODOLOGY Introduction The investigation team produced a preliminary version of this report. The preliminary version covered the period from 2016 up to and including 2017 in detail, and the period from 2013 up to and including 2015 and 2018 on a high level basis. (…) Scope of the investigation Subject version of the report covers the period 2011 up to and including 2018 in detail and therefore supersedes the preliminary report. (...) The investigation team focused on the expense claims filed by [belanghebbende] in the period between 2011 and 2018. During that period, [belanghebbende] filed 168 expense reports, equalling € 655,450. The investigation team has thoroughly investigated every single one of those 168 expense reports. In addition, the investigation team has thoroughly recorded receipt information such as restaurant name or hotel name, amount, transaction date, transaction time and unique merchant ID number for each single material (i.e. of significant value) receipt. The investigation team applied a threshold of approx. 50 euros. In total, we have examined and recorded approx. 1,700 individual receipts (equal to € 579.174). Many of the receipts that were attached to the expense reports were tampered with, either by cutting/ripping away restaurant or hotel name or by scratching away the transaction dates. The investigation team was able to identify the identity (when did the transaction take place & where did it take place (e.g. hotel, restaurant, etc.)) of 1,400 individual receipts, inter alia by cross-checking unique merchant ID numbers on complete receipts and on receipts that were tampered with. Due to the extent of some of the tampering, still 300 receipts cannot be identified as yet (i.e. date and place remained unknown). In several parts of this report, one can find references to examples of tampering. Each of those examples is provided with an explanation and proof of the tampering. (…) 5SUMMARY & CONCLUSIONS The investigation brought to light many wrongful/inappropriate expense claiming. This summary contains some high level findings and the conclusions from the investigation team. High level findings • [Belanghebbende] systematically inflated expense reports, by adding expenses to expense forms after he requested approval of the expenses from his manager. He sent the updated expense forms to the finance department for pay out, while referring to the approval given by the manager to the initial expense report – 51 out of 168 expense reports; • [Belanghebbende] systematically filed expense reports without any manager approval – 97 out of 168 expense reports; • [Belanghebbende] systematically submitted single expenses twice (double claiming) – 252 occasions, 507 (out of approx. 1.700) individual expense claims; • [Belanghebbende] systematically tampered with receipts and invoices, to such extent that either time, date or place are invisible; • [Belanghebbende] submitted numerous expenses that have or seem to have a private rather than a business character (e.g. hotel stays and dinners with female colleague [naam, Hof] with whom [belanghebbende] is involved with, expenses during vacation, expenses incurred by [belanghebbende]’s spouse, etc); • [Belanghebbende] submitted expenses for non-existing costs; • [Belanghebbende] deliberately mislead his manager in order to get an unauthorized gift he bought for the former Finance Manager of [ [A B.V.] ] reimbursed. The material extent of the wrongdoing is reflected in the following table.

4.1. In geschil is of de navorderingsaanslagen 2014 tot en met 2017 terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil: of de navorderingsaanslagen reeds moeten worden vernietigd vanwege schending van het inzagerecht in de bezwaarfase; of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb); of belanghebbende voor de jaren 2014 tot en met 2017 de vereiste aangiften heeft gedaan en, zo nee: of de navorderingsaanslagen berusten op een redelijke schatting, en of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld, en voorts: of aan belanghebbende terecht vergrijpboetes zijn opgelegd en of deze na matiging terecht 47,5 percent van de nagevorderde belasting bedragen. Met betrekking tot de vragen c en f is mede in geschil of de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Belanghebbende beantwoordt de vragen a, c en e bevestigend en vragen b, d en f ontkennend. De inspecteur beantwoordt de vragen in tegenovergestelde zin. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, primair tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslagen en de boete- en belastingrentebeschikkingen en subsidiair tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar voor zover deze betreffen de boetebeschikkingen en tot vernietiging dan wel vermindering van de boetebeschikkingen. 4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Vooraf: verzoek getuigenverhoor 5.1. Belanghebbende heeft tijdens de mondelinge behandeling in tweede termijn verzocht de zaken aan te houden om hem gelegenheid te geven op een latere zitting als getuige te doen horen de heer [D] en de heer [E] , die beiden schriftelijke verklaringen ten behoeve van belanghebbende hebben afgegeven, en de heer [F] , die namens de Inspecteur de navorderingsaanslagen heeft aangekondigd en vastgesteld. 5.2. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. Belanghebbende is zowel in de uitnodiging voor de zitting van de Rechtbank als in de uitnodiging voor de zitting van het Hof gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot op te roepen. In het algemeen voldoet een uitnodiging voor de zitting waarin wordt gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot op te roepen aan de eis dat gelegenheid wordt geboden tot uitvoering van een bewijsaanbod (vgl. HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152 en HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154, r.o. 3.3.4). Een zodanige mededeling volstaat blijkens de hiervoor genoemde jurisprudentie niet in gevallen waarin de desbetreffende partij in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Een zodanig geval doet zich bijvoorbeeld voor als ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van bewijs. Dat daarvan in het onderhavige geval sprake is, is gesteld noch gebleken. Om die reden ziet het Hof geen aanleiding de zaak aan te houden om belanghebbende in de gelegenheid te stellen de getuigen op te roepen. Het Hof passeert het bewijsaanbod. 5.3. Evenmin ziet het Hof aanleiding om de door belanghebbende genoemde getuigen zelf op te roepen, aangezien het de rechter vrij staat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, BNB 2010/4) en daarvan is geen sprake. Schending inzagerecht 5.4. Tussen partijen staat vast dat in de bezwaarfase het inzagerecht is geschonden omdat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken waarover de Inspecteur beschikte ter inzage zijn gelegd. Deze stukken zijn pas bij de Rechtbank overgelegd. Het gaat om de volgende stukken: Bijlage 19 bij het verweerschrift in eerste aanleg; betreft e-mailcorrespondentie tussen medewerkers van de Belastingdienst, waaruit blijkt op welke wijze de Belastingdienst wetenschap heeft gekregen van het arbeidsrechtelijke geschil tussen belanghebbende en [A B.V.] (zie 2.5). Bijlage 22; betreft e-mailcorrespondentie tussen de Belastingdienst en de finance manager van [A B.V.] , waarin openheid van zaken wordt gegeven over de politieaangifte en tevens specifiek en cijfermatig openheid van zaken wordt gegeven over onregelmatig declaratiegedrag van belanghebbende (zie 2.6 en 2.7). Bijlage 23; betreft drie door belanghebbende opgemaakte facturen aan [B B.V.] ter zake van betaling van huurgelden op een (privé)bankrekeningnummer van belanghebbende (zie 2.2). Bijlage 24; betreft de politieaangifte (zie 2.8). Een e-mailbericht van 24 oktober 2018 van [A B.V.] aan de Inspecteur dat de Inspecteur heeft verstrekt bij de conclusie van dupliek in eerste aanleg. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende reeds beschikte over het rapport (bijlage 20) en de uitspraak van de Rechtbank Rotterdam (bijlage 21). Tevens beschikte belanghebbende ten tijde van de bezwaarfase over de bijlagen 23 en 24. 5.5. De Rechtbank heeft geoordeeld dat met toepassing van artikel 6:22 Awb aan de schending van het inzagerecht voorbijgegaan kan worden, omdat belanghebbende niet in zijn belangen is geschaad. Hiertoe heeft de Rechtbank redengevend geoordeeld dat de stukken in de beroepsfase alsnog aan belanghebbende zijn toegezonden, belanghebbende niet heeft onderbouwd op welke wijze het verdedigingsbelang is geschonden en wat een mogelijk andere uitkomst in de bezwaarfase zou zijn geweest. Het Hof maakt de beslissing en de daartoe gebezigde gronden van de Rechtbank in r.o. 18 van haar uitspraak tot de zijne en voegt daaraan het volgende toe. 5.6. Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de Rechtbank niet voorbij had mogen gaan aan de schending van het inzagerecht, nu zij uitspraak heeft gedaan op basis van een incompleet dossier. Belanghebbende neemt daarbij aan dat de door hem gedeclareerde kosten zijn opgenomen in de administratie van [A B.V.] en dus zijn doorgevoerd in de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting van de werkgever. Belanghebbende vermoedt dat correcties bij [A B.V.] zijn uitgebleven en dat de Inspecteur hierover afspraken heeft gemaakt met [A B.V.] in ruil voor informatieverstrekking over belanghebbende, zodat hieruit een onzuiver oogmerk van de Inspecteur zou blijken. Voorts stelt belanghebbende dat hij op basis van een door de Inspecteur gemaakte selectie van e-mails niet (ten volle) kan controleren of de informatieverstrekking vanuit [A B.V.] aan de Inspecteur op rechtmatige wijze is geschied. Volgens belanghebbende had de Rechtbank, evenals in de Toeslagenaffaire, moeten doorvragen of de Inspecteur de integrale correspondentie met [A B.V.] ter inzage heeft gelegd, of er afspraken zijn gemaakt met [A B.V.] en of bij [A B.V.] correcties zijn opgelegd. De Inspecteur heeft belanghebbendes stellingname gemotiveerd betwist en daartoe aangevoerd dat er geen aanleiding was een correctie in de vennootschapsbelasting op te leggen, en dat in de omzetbelasting een en ander in goede orde door [A B.V.] is afgewikkeld. 5.7. Het betoog van belanghebbende faalt. De Inspecteur heeft de in 5.4 aangeduide stukken alsnog in de beroepsfase overgelegd. Belanghebbende heeft niet onderbouwd in hoeverre hij, wanneer hij tijdens de bezwaarfase wel inzage zou hebben gehad in deze stukken, een inbreng had kunnen leveren die mogelijk zou hebben geleid tot een andere beslissing bij uitspraak op bezwaar. Belanghebbende voert slechts vermoedens aan dat de Inspecteur afspraken heeft gemaakt met [A B.V.] en dat hierover correspondentie zou bestaan. Uit de gedingstukken, waaronder de in 5.4 genoemde stukken, blijkt op geen enkele wijze dat er sprake is geweest van correcties bij [A B.V.] of dat daar afspraken over zijn gemaakt. Het Hof ziet op grond van het voorgaande dan ook geen aanleiding om de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur, laat staan de navorderingsaanslagen te vernietigen. Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, komt dit in 5.9 e.v. aan de orde. 5.8. De vraag onder a) beantwoordt het Hof ontkennend. Zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? 5.9. Belanghebbende voert in hoger beroep verder aan dat de Rechtbank had moeten onderzoeken of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en, voor zover de Rechtbank dat niet heeft gedaan, het Hof alsnog dat onderzoek moet doen. 5.10.1. Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb is een inspecteur gehouden de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de belastingrechter te zenden. Artikel 8:42, lid 1, Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in (hoger) beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld.

5.49. Het hoger beroep is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, ongegrond. Proceskosten hoger beroep Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, I. Reijngoud en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 5 april 2023 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Rechtbank Rotterdam 15 mei 2018, ECLI:NL:RBROT:2018:3871.

Reference is made to the chapters/paragraphs mentioned in the table, in which chapters / paragraphs the investigation team elaborates on its findings in greater detail: Subject Number of wrongful claims Amount Chapter / paragraph lnflated expense reports 328 € 134,782 8 Expense claims without any approval 978 € 317,719 9 Double claiming 252 occasions (507 individual expense claims) € 93,548 (€ 187,095) 10 Completely tampered receipts 313 € 95,840 11 Private expenses 136 € 35,267 12 Non-existing costs 17 € 8 571,59 13.1 Other unauthorized expenses 1 € 1,800 13.2 (…) Conclusions The extent (in terms of the number of wrong expenses and the value thereof) of the wrongful claiming is as such that the investigation team strongly believes [belanghebbende] engaged in deliberate fraudulent action. The practice of inflating expense reports in combination with, for instance, private expenses or double claiming while in addition tampering with the receipts, strongly adds to that conclusion, as this is a strong indication that [belanghebbende] tried to cover / disguise his actions. The investigation team therefore draws the conclusion that [belanghebbende] deliberately engaged in fraudulent action. (…) 7BRIEF OVERVIEW OF ALL EXPENSES CLAIMED 2011 - 2018 For the purpose of carefulness and to place the findings of this investigation in the right context, the table below shows all expense reports filed by [belanghebbende] in the period between 2011 - 2018 and the amount that was reimbursed to him. Overview [belanghebbende] expense reports 2011-2018 Year Number of expense reports Amount claimed and reimbursed 2018 4 € 10 602[1] 2017 34 € 99 365 2016 26 € 95 717 2015 24 € 109 912 2014 20 € 99 131 2013 22 € 98 508 2012 19 € 71 931 2011 19 € 70 284 Total 168 € 655 450 Average amount per report € 3 901 [1] Expense claims from 2018 submitted in during investigation have not been reimbursed All expense reports are enclosed to this report. The investigation team distinguished 4 types of expense reports, as reflected in the table below. Type of Expense Report Number Explanation Annex Sequence (expense report no) Approved reports 54 Reports that were sent to manager for approval (without receipts). 15.1 1-54 lnflated reports 51 Approved reports that were adjusted, to such extent that expense claims (fines) were added. Only added lines are qualified as "inflated expense". If the report shows that an expense was part of an Inflated report, this means that the expense was added after approval of the manager. 15.2 101- 154 Reports never sent to manager for approval 97 Reports that were sent to the finance department directly, so without any request for approval. 15.3 201-297 Unknown 18 Reports that were submitted to the manager for approval, but could not be found as yet.

De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164). 5.10.2. Met op de zaak betrekking hebbende stukken die de inspecteur op grond van artikel 8:42 Awb dient over te leggen, is gedoeld op alle stukken die de inspecteur bij het nemen van zijn beschikking ter beschikking hebben gestaan en die van belang kunnen zijn bij de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Hiertoe behoren derhalve ook stukken die bij diens besluitvorming een rol hebben gespeeld maar die door hem uiteindelijk niet zijn gebruikt ter onderbouwing van zijn beslissing (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164). 5.10.3. Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). 5.10.4. Indien de inspecteur verzuimt te voldoen aan de verplichting om op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (HR 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129). 5.11. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat hij denkt nog niet over alle stukken te beschikken. Het gaat volgens belanghebbende specifiek om (i) de volledige e-mailcorrespondentie tussen de Belastingdienst en [A B.V.] , (ii) eventueel gemaakte afspraken over het al dan niet opleggen van correcties aan [A B.V.] naar aanleiding van de conclusies uit het rapport, alsmede correspondentie hierover tussen de Belastingdienst en [A B.V.] en (iii) informatie over een bedrijfsgesprek genoemd in bijlage 19 bij het verweerschrift in eerste aanleg. 5.12. Belanghebbende verwijst naar het e-mailbericht van 24 oktober 2018 van [A B.V.] aan de Inspecteur met als onderwerp “ [belanghebbende] + […] mail (5/6)”. Deze e-mail betreft de toezending van documenten aan de Inspecteur over – naar het Hof uit de onderwerpregel afleidt – belanghebbende (afkorting ‘ [belanghebbende] ’) en nog een persoon (met de afkorting ‘ […] ’). Uit de onderwerpregel van deze e-mail maakt belanghebbende op dat deze e-mail er één van zes e-mails is waarvan hij er nog vijf mist. De Inspecteur heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat [A B.V.] hem bij de e-mail van 24 oktober 2018 (een deel van) het rapport heeft toegezonden en dat – omdat dit bestand dusdanig omvangrijk was – het gehele rapport in meerdere e-mails is verstuurd. Het rapport behoort tot de gedingstukken. Belanghebbende stelt dat het zo zou kunnen zijn dat de andere vijf e-mails informatie bevatten over afspraken tussen de Belastingdienst en [A B.V.] over het al dan niet doorvoeren van fiscale correcties bij [A B.V.] . Het Hof heeft voor de juistheid van die veronderstelling echter geen enkele feitelijke grondslag in de stukken aangetroffen. Voor zover de vijf begeleidende e-mails al op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, ziet het Hof in het vorenstaande geen aanleiding om aan het ontbreken van deze vijf e-mails, waarbij kennelijk ook stukken met betrekking tot een andere persoon door [A B.V.] aan de Inspecteur zijn toegezonden, gevolgen te verbinden. 5.13. Bijlage 19 betreft een e-mail van 27 augustus 2018 van de klantcoördinator van de Belastingdienst aan – naar het Hof aanneemt – de inspecteurs waaronder [A B.V.] valt (zie 2.5). Hieruit is niet op te maken dat sprake zou zijn van afspraken tussen [A B.V.] en de Belastingdienst over belanghebbende. De e-mail wijst eerder op het tegendeel. De Inspecteur heeft verder verklaard dat hij niet beschikt over andere stukken met betrekking tot het bedrijfsgesprek waarnaar in de e-mail wordt verwezen. Het Hof ziet geen reden aan deze verklaring te twijfelen. 5.14. Het Hof heeft verder geen reden te twijfelen aan de ter zitting gegeven verklaring van de Inspecteur dat hij niet over meer stukken beschikt dan reeds in het geding gebracht. Nu belanghebbende zijn andersluidende stelling verder niet nader heeft gemotiveerd, faalt deze. 5.15. De vraag onder b) beantwoordt het Hof bevestigend. Zijn de vereiste aangiften gedaan? 5.16. In geschil is of de aangiften IB/PVV die belanghebbende voor de jaren 2014 tot en met 2017 heeft gedaan, kunnen worden aangemerkt als de vereiste aangiften in de zin van artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Het ligt op de weg van de Inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarvan is onder meer sprake indien de aangifte één of meer gebreken vertoont die ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en bovendien het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47 en HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199). 5.17. Op grond van de bevindingen van het rapport, waarbij alle door belanghebbende over de jaren 2011 tot en met 2018 ingediende onkostendeclaraties zijn beoordeeld, is aannemelijk dat belanghebbende zich gedurende een aantal jaren (vanaf 2011) op grote schaal bezighield met het indienen van onder meer ‘inflated expense reports’, dat wil zeggen het ophogen van declaraties na goedkeuring van zijn manager en vóór indiening bij de financiële administratie, declaraties zonder goedkeuring van zijn manager, dubbele declaraties, declaraties die louter zien op privé-uitgaven en declaraties voor niet-bestaande kosten (hierna: onterechte onkostendeclaraties). De kantonrechter heeft op grond van deze onregelmatigheden in de declaraties de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en [A B.V.] ontbonden. Verder heeft belanghebbende op zijn privébankrekening huurpenningen van [B B.V.] ontvangen met betrekking tot een bij [A B.V.] in eigendom zijnde opslagruimte, waarvoor belanghebbende zelf facturen heeft uitgeschreven namens [A B.V.] maar met vermelding van het nummer van zijn privébankrekening. Belanghebbende heeft met deze gedragingen op grote schaal inkomsten gegenereerd die hij niet in zijn aangiften IB/PVV 2014 tot en met IB/PVV 2017 heeft vermeld. Het maakt daarbij overigens geen verschil of hij deze bedragen voor de werkgever onder zich hield en niet heeft afgedragen (bijvoorbeeld de huurpenningen) of dat hij zich bedragen heeft laten uitbetalen waarop hij uit hoofde van zijn dienstbetrekking geen recht had.

Only the reports filed to the finance department were found, so that the investigation team could not establish whether or not the report was Approved (fully) or Inflated. 15.4 301-317 8 INFLATED EXPENSE CLAIMS Introduction In 51 of 168 examined expense reports over 2011-2018, the audit has uncovered that [belanghebbende] has systematically added more expenses to his expense reports after the initial expense report was approved by his manager. [Belanghebbende] added lines (i.e. expenses) to the expense reports and submitted the adjusted expense report to [ [A B.V.] ] (local) finance department for reimbursement, together with the approval of the manager that relates to the expense report sent to the manager for approval rather than the adjusted expense report. When this report refers to "inflated amounts", "inflation of expenses" or "inflated expenses", it refers to this practice. This practice should be clearly distinguished from the situation in which [belanghebbende] did not request any approval of expense claims. Findings The investigation team has compared the original expense reports sent the manager for approval with the adjusted expense reports sent to the [ [A B.V.] ] (local) finance department. A total amount of € 211,842.32 was reimbursed to [belanghebbende], however the investigation uncovered that only € 71,630.18 of that amount was actually approved by his manager. Therefore, an amount of € 140,212.14 was added to the expense reports after manager approval, i.e. inflated (average inflated amount per expense report is € 2,749). This is shown in more detail in the table below. The number in the row "Expense report no (A)" refers to the number of the expense report sent to manager, which can be found in Annex 15.1. The inflated version of such individual expense report, can be found by adding "1" before the expense report number (e.g. the inflated version of report 11 is report 11.1), and is specified in the table below. The inflated expense report sent to the finance department can be found in Annex 15.2. When comparing, for instance, expense report 2 with the inflated version thereof, expense report 102, it's clear that [belanghebbende] has added several expenses. Please note that expense reports 34, 40 and 45 were not inflated and are therefore not listed in the below table. Expense report no (A) Expense report no (1) Payment date Approved amount Claimed at finance department Difference 1 101 04.11.2011 € 1 254,56 € 4 775,91 € 3 521,35 2 102 15.05.2012 € 1 383,42 € 4 061,27 € 2 677,85 3 103 29.01.2013 € 1 475,03 € 6 259,17 € 4 764,14 4 104 29.03.2013 € 366,80 € 3 394,30 € 3 027,50 5 105 29.11.2013 € 1 268,76 € 11 067,20 € 9 798,44 6 106 10.02.2014 € 1 889,00 € 7 565,49 € 5 676,49 7 107 04.03.2014 € 1379,45 € 6 465,90 € 5 086,45 8 108 11.06.2014 € 2 053,65 € 5 721,58 € 3 667,93 9 109 01.09.2014 € 2 044,85 € 5 718,37 € 3 673,62 10 110 15.09.2014 € 855,00 € 5 864,98 € 5 009,98 11 111 18.11.2014 € 1 540,77 € 5 542,46 € 4 001,69 12 112 09.01.2015 € 1 947,00 €2 486,17 € 539,17 13 113 30.01.2015 € 3 246,00 € 4 674,50 € 1 423,50 14 114 16.02.2015 € 1 335,00 € 6 063,21 € 4 728,21 15 115 24.04.2015 € 1 076,88 € 3 704,00 € 2 527,12 16 116 04.06.2015 € 1 022,80

Belanghebbende heeft met het indienen van onterechte onkostendeclaraties en het uitschrijven van de facturen voor de huur, uit te betalen op zijn privébankrekening, deelgenomen aan het economische verkeer en een voordeel beoogd dat hij ook redelijkerwijs kon verwachten. De Inspecteur heeft dan ook terecht het standpunt ingenomen dat de hiermee gegenereerde inkomsten kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. 5.18. Het Hof acht verder, gelet op de grote bedragen die in het rapport zijn genoemd ten aanzien van de onterechte onkostendeclaraties (zie onder hoofdstuk 5, ‘Summary and Conclusions’) alsmede de bedragen die aan huurpenningen zijn betaald, aannemelijk dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Verder is aannemelijk dat belanghebbende door het niet aangeven van deze inkomsten in de jaren 2014 tot en met 2017, mede gelet op de aanzienlijke omvang daarvan, ten tijde van het doen van de aangiften voor deze jaren zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg van die aangiften zowel absoluut als relatief bezien een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. 5.19. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangiften gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e, lid 1, in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast. Dit betekent dat op belanghebbende de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de navorderingsaanslagen 2014 tot en met 2017 onjuist zijn. 5.20. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. 5.21. Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij in bewijsnood verkeert en daarom de loonadministratie van [A B.V.] wil inzien. Het Hof overweegt dat belanghebbende in de procedure bij de kantonrechter al over het rapport beschikte. Belanghebbende heeft in die procedure de werkgever niet gevraagd om de loonadministratie te mogen inzien. Belanghebbende heeft thans niet gespecificeerd wat hij wil inzien, maar naar het Hof begrijpt is het de bedoeling om gegevens over zijn declaraties na te kijken. Ook in de fase voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslagen, tijdens welke belanghebbende blijkens de hiervoor vermelde brieven van de Inspecteur van 23 april 2019 en 19 september 2019 door de Inspecteur tweemaal schriftelijk ervan op de hoogte is gesteld dat en waarom aan hem vergrijboetes zullen worden opgelegd, de bezwaarfase, de procedure bij de Rechtbank en in hoger beroep, is daartoe geen poging ondernomen, noch door belanghebbende zelf noch door zijn gemachtigde. Belanghebbende heeft geen reden aangevoerd waarom hij heeft gewacht tot de mondelinge behandeling in hoger beroep met dit verzoek. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de constateringen in het rapport, dat verslag doet van de audit die is uitgevoerd en waarbij alle door belanghebbende vanaf 2011 ingediende declaraties stuk voor stuk onder de loep zijn genomen. Het Hof ziet daarom geen reden in te gaan op het verzoek van belanghebbende inzage in de loonadministratie te verlangen bij [A B.V.] . Daarbij merkt het Hof nog op dat als het inderdaad erom gaat na te kijken waarvoor hij precies heeft gedeclareerd, belanghebbende zelf een administratie had kunnen bijhouden. Dat hij dat niet heeft gedaan, komt voor zijn risico. 5.22. Voor wat betreft de huurpenningen afkomstig van [B B.V.] geldt dat deze zijn gestort op de privébankrekening van belanghebbende. Uit niets is gebleken dat hieraan een overeenkomst ten grondslag lag waarbij de werkgever betrokken was. Zelfs als de werkgever dan wel de manager van belanghebbende erin zou hebben bewilligd dat belanghebbende deze huurpenningen voor zichzelf mocht houden, geldt dat deze als inkomsten moeten worden aangemerkt die belanghebbende in zijn aangiften tot zijn belastbaar inkomen uit werk en woning had moeten rekenen. 5.23. Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij grote bedragen voorschoot voor [A B.V.] en dat het vaak lang duurde voordat hij akkoord kreeg om de door hem gemaakte kosten te declareren. Doordat belanghebbende na akkoord vouchernummers van gemaakte kosten – waarvan hij wist dat deze voor declaratie in aanmerking kwamen – toevoegde, verkreeg hij de door hem voorgeschoten bedragen eerdere retour. Deze handelwijze heeft belanghebbende niet met concrete verifieerbare gegevens aannemelijk gemaakt, laat staan aangetoond. Het Hof merkt op dat deze werkwijze ook niet naar voren is gekomen bij de audit die [A B.V.] heeft laten uitvoeren. 5.24. Belanghebbende verwijst voorts naar zijn brief van 24 juni 2019 en de bijbehorende bijlagen (zie 2.11). De verklaring van voormalig financieel directeur [D] maakt niet aannemelijk dat belanghebbende de bedragen die hij van [B B.V.] op zijn privébankrekening heeft ontvangen zou hebben uitgeleend (aan andere werknemers van [A B.V.] ), dan wel dat bedragen van deze rekening werden gebruikt voor bedrijfsdoeleinden van [A B.V.] . Omdat de huurbetalingen op zijn privébankrekening zijn gedaan, had belanghebbende, als dat het geval was geweest, daarover duidelijkheid kunnen verschaffen door gegevens over te leggen aan wie en wanneer hij welk bedrag zou hebben geleend, en dat heeft hij nagelaten. Het Hof acht deze stelling van belanghebbende daarom niet aannemelijk. 5.25. Uit de overige bij de brief van 24 juni 2019 gevoegde stukken blijkt niet dat tegenover (een deel van) de onterechte onkostendeclaraties zakelijke uitgaven staan. Daarvoor is niet voldoende dat hij voor een drietal declaraties kopieën van zijn agenda en creditcardafschrijvingen, welke als bijlagen zijn toegevoegd aan de brief van 24 juni 2019, heeft overgelegd. In het rapport staat dat in 51 gevallen sprake is van opgehoogde declaraties, waarvan kan worden aangenomen dat zij geen zakelijk karakter hebben. Belanghebbende heeft slechts drie van de opgehoogde declaraties uit het jaar 2017 betwist, gesteund door niet goed leesbare, handgeschreven notities uit een agenda. Hiermee is niet aannemelijk geworden, laat staan aangetoond, dat sprake is van declaraties van zakelijke onkosten. Het gaat bij de onterecht ingediende onkostendeclaraties echter ook om declaraties die zijn ingediend bij de financiële afdeling zonder goedkeuring (97 van de 168 declaraties), dubbel ingediende declaraties (252 gevallen), en declaraties die louter zien op privé-uitgaven. Ten aanzien daarvan heeft belanghebbende geen poging ondernomen om aannemelijk te maken, laat staan aan te tonen dat zij zakelijke uitgaven vormen die hij voor de werkgever heeft voorgeschoten dan wel kosten die hij in verband met zijn dienstbetrekking heeft gemaakt. 5.26. Het feit dat het rapport is geschreven in het kader van een arbeidsrechtelijk geschil doet evenmin af aan het oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, omdat in het rapport de gedragingen van belanghebbende en de daarmee gegenereerde voordelen voldoende duidelijk zijn beschreven en voldoende grondslag bieden om deze ook in de fiscale procedure te gebruiken. Anders dan belanghebbende meent, is de Inspecteur niet gehouden een nader eigen onderzoek in te stellen naar de zakelijkheid van de gedeclareerde bedragen. Van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, is in dit geval derhalve geen sprake. 5.27. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen 2014 tot en met 2017 slechts twee posten uit het rapport heeft geselecteerd om te corrigeren, te weten de huurpenningen en de na goedkeuring opgehoogde declaraties.

€ 4 613,40 € 3 590,60 17 117 03.07.2015 € 739,54 € 2 723,96 € 1 984,42 18 118 26.08.2015 € 3 841,05 € 10 295,39 € 6 454,34 19 119 30.11.2015 € 1 669,90 € 2 629,42 € 959,52 20 120 14.12.2015 € 1 381,27 € 4 256,27 € 2 875,00 21 121 07.01.2016 € 1 186,55 € 2 832,52 € 1 645,97 22 122 19.01.2016 € 820,45 € 2 130,45 € 1 310,00 23 123 09.02.2016 € 1 513,00 € 4 095 30 € 2 582,30 24 124 19.04.2016 € 615,15 €4 277.15 € 2 662,00 25 125 09.05.2016 € 1 074,76 € 4 193 20 € 3 118,44 26 126 23.05.2016 € 1 544,06 € 4 449.11 € 2 905,05 27 127 22.06.2016 € 955,16 € 6 442,50 € 5 487,34 28 128 16.08.2016 € 1 576,94 € 4 247,98 € 2 671,04 29 129 19.09.2016 € 747,00 € 2 504,45 € 1 757,45 30 130 23.11.2016 € 1 563,60 € 2 553,49 € 989,89 31 131 05.12.2016 € 747,44 € 2 868 28 € 2 120.84 32 132 21.12.2016 € 1 643,13 € 4 244,04 € 2 600,91 33 133 03.01.2017 € 1 086,90 € 3 176,46 € 2 083,56 35 135 22.02.2017 € 939,00 € 1 659,00 € 620,00 36 136 03.03.2017 € 566,70 € 3 675,09 € 3 105,39 37 137 11.07.2017 € 1 286,67 € 4 052,00 € 2 765,33 38 138 19.07.2017 € 1 755,14 € 5 982,05 €-4 226,91 39 139 03.08.2017 € 1 207,32 € 1 968,50 € 761,13 41 141 25.08.2017 € 918,88 € 3 300,13 € 2 381,25 42 142 22.09.2017 € 465,70 € 4 162,18 € 3 696,43 43 143 03.10.2017 € 1 501,50 € 4 620,18 € 3 118,68 44 144 27.10.2017 € 983 58 € 1 918 92 € 935,34

Hieraan verbindt belanghebbende de conclusie dat de beoordeling door het Hof beperkt moet zijn tot de twee correcties die ten grondslag liggen aan de navorderingsaanslagen. Het Hof verwerpt dit betoog. Uit de brieven van 23 april 2019 (zie 2.10) en 19 september 2019 (zie 2.12) blijkt dat de Inspecteur het opleggen van de navorderingsaanslagen niet slechts heeft gebaseerd op de genoemde twee posten, maar op het volledige rapport. Het volledige rapport, met daarin begrepen alle categorieën onterechte onkostendeclaraties, kan derhalve worden betrokken in de beoordeling of belanghebbende de vereiste aangiften heeft gedaan. 5.28.1. Belanghebbende doet in dit verband, naar het Hof begrijpt, tevens een beroep op het vertrouwensbeginsel. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur in de fase voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslagen een toezegging gedaan dat hij alleen de huurinkomsten en de opgehoogde declaraties in aanmerking zou nemen bij de beoordeling van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan. Belanghebbende verwijst in het bijzonder naar het zienswijzegesprek van 27 mei 2019, waarin volgens hem door de heer [F] (aanslagregelaar) een expliciete toezegging is gedaan dat de correcties zijn beperkt tot de huurinkomsten en de opgehoogde declaraties. Van het zienswijzegesprek is geen verslag gemaakt door de Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft een weergave van dit gesprek opgenomen in zijn brief van 24 juni 2019 (zie 2.11). 5.28.2. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel. Uit de stukken van het geding volgt niet dat de navorderingsaanslagen alleen hun grondslag vinden in de huurinkomsten en de opgehoogde declaraties en dat geen acht is geslagen op de overige onregelmatig ingediende declaraties. Integendeel, de Inspecteur heeft in zijn aankondiging van de navorderingsaanslagen van 23 april 2019 (zie 2.10) vermeld dat uit het rapport van [A B.V.] blijkt dat belanghebbende onkostendeclaraties zonder goedkeuring alsook gemanipuleerde onkostendeclaraties heeft ingediend. Ook na het gesprek met belanghebbende van 27 mei 2019 en in reactie op de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 24 juni 2019, heeft de Inspecteur in zijn brief van 19 september 2019 opgemerkt dat belanghebbende in zijn reactie alleen ingaat de op declaraties die na goedkeuring zijn aangevuld en niet op de declaraties zonder goedkeuring, dubbele declaraties en de declaraties voor niet-bestaande kosten, dat de Inspecteur er daarom van uitgaat dat deze juist zijn en dat hij zich conformeert aan het rapport. 5.28.3. De omstandigheid dat de Inspecteur voor de hoogte van de correcties inzake de onterechte onkostendeclaraties is aangesloten bij de opgave door [A B.V.] van het verschil tussen de feitelijk uitbetaalde bedragen aan onkostendeclaraties en de goedgekeurde bedragen aan onkostendeclaraties voor de jaren 2014 tot en met 2017, doet aan het vorenstaande niet af, omdat, zoals hiervoor is geoordeeld, de navorderingsaanslagen hun grondslag vinden in alle soorten onterechte onkostendeclaraties die in het rapport zijn vermeld. 5.29. Aangezien de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, komt het Hof niet toe aan de beoordeling van het beroep van de Inspecteur op interne compensatie. Het Hof komt derhalve evenmin toe aan beoordeling van belanghebbendes stelling dat het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan interne compensatie. 5.30. De vraag onder c) beantwoordt het Hof ontkennend. Berusten de navorderingsaanslagen op een redelijke schatting? 5.31. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de verzwegen inkomsten (vgl. HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). 5.32. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank in r.o. 15 van haar uitspraak op goede gronden beslist dat de Inspecteur zijn correcties heeft gebaseerd op een redelijke en niet willekeurige schatting. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, werpt niet een zodanig ander of nieuw licht op de zaak dat het Hof tot een andersluidende beslissing komt. 5.33. De Inspecteur is voor het bepalen van de hoogte van de navorderingsaanslagen aangesloten bij de bedragen aan huur van € 4.200 per jaar die [B B.V.] aan belanghebbende heeft overgemaakt. Deze bedragen zijn ontleend aan de door belanghebbende uitgereikte facturen. De schatting van de Inspecteur is voorts gebaseerd op de opgave van [A B.V.] van 12 april 2019 van het verschil tussen de door [A B.V.] goedgekeurde declaraties en de bedragen aan uitbetaalde declaraties in de jaren 2014 tot en met 2017 (€ 27.116 voor 2014, € 25.186 voor 2015, € 29.851 voor 2016 en € 29.660 voor 2017). Deze opgave stemt overeen met – en is beperkt tot – de bedragen van de onterechte onkostendeclaraties in de categorie ‘inflated expense reports’ voor de onderhavige jaren, zoals opgenomen in het rapport. De overige categorieën onterechte onkostendeclaraties zijn bij het bepalen van de omvang van de na te vorderen belasting buiten beschouwing gebleven. Met deze categorieën zijn over de gehele onderzochte periode bedragen gemoeid van respectievelijk € 317.719, € 93.548, € 95.840, € 35.267, € 8.572 en € 1.800; in totaal € 552.926. Gelet op het voorgaande berusten de navorderingsaanslagen op een redelijke schatting van het resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende. 5.34. De vraag onder d) beantwoordt het Hof bevestigend. Zijn de navorderingsaanslagen te hoog vastgesteld? 5.35. Vervolgens komt de vraag aan de orde of belanghebbende met hetgeen hij naar voren heeft gebracht overtuigend heeft aangetoond dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld. Belanghebbende heeft daarvoor onvoldoende inhoudelijke gronden aangevoerd, zodat hij naar het oordeel van het Hof niet in zijn verzwaarde bewijslast is geslaagd. Het is in het bijzonder aan belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat tegenover de inkomsten in verband met de onterechte onkostendeclaraties zakelijke uitgaven hebben gestaan, waarin hij niet is geslaagd (zie 5.25). Dit geldt evenzeer ten aanzien van de stelling dat belanghebbende de ontvangen huurpenningen van [B B.V.] zou hebben uitgeleend dan wel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden van [A B.V.] (zie 5.24). 5.36. De vraag onder e) beantwoordt het Hof ontkennend. Zijn terecht vergrijpboetes opgelegd? 5.37. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem ingevolge artikel 67e AWR, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dat artikel omschreven grondslag voor de boete. 5.38. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68, het volgende overwogen (voetnoten weggelaten): “3.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht aan belanghebbende op grond van artikel 67e, lid 1, AWR een vergrijpboete heeft opgelegd.

46 146 17.11.2017 € 1 468,61 € 2 973,85 €1 506,24 47 147 01.12.2017 € 693,17 € 1 420,58 € 727,41 48 148 08.12.2017 € 1 076,02 € 2 203,77 € 1 127,75 49 149 18.12.2017 € 2 359,86 € 4 296,74 € 1 936,88 50 150 29.12.2017 € 2 549,50 € 3 209,50 € 660 51 151 06.01.2018 € 906,06 € 1 650,41 € 744,35 52 152 14.01.2018 € 1 993,29 € 4 397,73 € 2 404,44 53 153 29.01.2018 € 2 079,25 € 3 069,95 € 990,70 54 154 06.02.2018 € 1 035,06 € 1 483,86 € 448,80 Total € 71 630,18 € 211 842,32 € 140 212,14 The investigation team considers the practice of inflating expense reports and the large extent thereof a strong indication for deliberate wrongful action by [belanghebbende]. (…)” 2.4. De kantonrechter heeft bij uitspraak van 15 mei 2018 de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en [A B.V.] met ingang van 1 juni 2018 ontbonden. Daartoe heeft de kantonrechter – voor zover van belang – overwogen: “5.8 Het had [belanghebbende] duidelijk moeten zijn, en uit hetgeen [belanghebbende] tijdens de mondelinge behandeling heeft verklaard blijkt dat het hem ook duidelijk was, althans nu is, dat het laten uitbetalen van de [ [B B.V.] ] facturen op zijn privérekeningnummer als ontoelaatbaar gedrag wordt beschouwd. Het gedrag van [belanghebbende] wordt in het kader van deze procedure dan ook aangemerkt als verwijtbaar handelen. Gelet op de ernst en de duur van de gedraging kan van [ [A B.V.] ] naar het oordeel van de kantonrechter, onder de gegeven omstandigheden, niet worden verlangd de arbeidsovereenkomst te laten voortduren. Dat leidt tot de conclusie dat de door [ [A B.V.] ] aangevoerde feiten en omstandigheden met betrekking tot de [ [B B.V.] ] facturen een voldragen ‘e-grond’ opleveren. Daaruit vloeit voort dat herplaatsing niet in de rede ligt. (…) 5.11 Het beeld komt naar voren van een manager die zich - zoals door [ [A B.V.] ] treffend omschreven - ten onrechte een vrijheid en bevoegdheid heeft toegekend die ongerijmd is. De omvang van het op ongeoorloofde wijze declareren en factureren is zeer groot. Zo blijkt uit het rapport van [ [A B.V.] ] onder andere dat [belanghebbende] 25 keer dubbel heeft gedeclareerd, er 51 van de 168 declaraties zijn 'opgeblazen', er 136 declaraties (waarschijnlijk) privé gevallen zijn en dat van 313 van de 1.700 declaraties de bonnen in zo'n slechte staat zijn dat niet valt te achterhalen waar de kosten zijn gemaakt (ziet op € 90.000,00). [Belanghebbende] lijkt [ [A B.V.] ] een gebrek aan toezicht te verwijten. Gelet op de functie van [belanghebbende] en de daarbij behorende bezoldiging had van hem echter voldoende eigen inzicht mogen worden verwacht om te handelen conform algemeen aanvaarde normen en waarden. Er is door [belanghebbende] geen acceptabele rechtvaardiging gegeven voor zijn handelwijze. Tijdens de mondelinge behandeling heeft hij bovendien verklaard 'dat hij het antwoord al wist als hij overal vooraf toestemming voor had gevraagd'. Hij 'vond gewoon dat hij dit moest doen, dus heeft hij het gedaan' en, geeft [belanghebbende] aan, 'eerlijk gezegd, ik zou het zo nog een keer doen.' 5.12 Uit het voorgaande vloeit naar het oordeel van de kantonrechter voort dat het eindigen van de onderhavige arbeidsovereenkomst het gevolg is van ernstig verwijtbaar handelen van [belanghebbende]. Dat betekent dat op grond van artikel 7:673 lid 7, aanhef en onder c BW de transitievergoeding (op grond het eerste lid van dat artikel) door de werkgever niet verschuldigd is. [Belanghebbende] doet echter een beroep op de uitzondering op die regel, zoals is opgenomen in artikel 7:673 lid 8 BW. Mede gelet op de omstandigheid dat het handelen van [belanghebbende] naar het oordeel van de kantonrechter op één lijn is te stellen met de voorbeelden die de regering in de memorie van toelichting geeft van situaties van ernstig verwijtbaar handelen waarin de werkgever geen of een beperkte transitievergoeding verschuldigd is (bijvoorbeeld het geld lenen uit de bedrijfskas hetgeen leidt tot een vertrouwensbreuk), ziet de kantonrechter geen aanleiding om dat beroep te honoreren. Er is geenszins sprake van een relatief kleine misstap, gelet op de omvang van de bedragen waarop het handelen van [belanghebbende] ziet en de duur van de periode waarin [belanghebbende] zich van de betreffende handelwijze heeft bediend. Daar weegt niet tegenop dat [belanghebbende] al dertig jaar naar tevredenheid bij [ [A B.V.] ] in dienst was. Die tevredenheid is bovendien natuurlijk (deels) ingegeven door het ontbreken van wetenschap van de handelwijze van [belanghebbende] bij [ [A B.V.] ], zodat daaraan in deze belangenafweging slechts geringe betekenis wordt toegekend. De door [ [A B.V.] ] gevorderde verklaring voor recht dat het eindigen van de arbeidsovereenkomst het gevolg is van ernstig verwijtbaar handelen van [belanghebbende] en dat zij (daarom) geen transitievergoeding aan [belanghebbende] is verschuldigd, zal dan ook worden toegewezen.” 2.5. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 27 augustus 2018 van [C] , klantcoördinator van [A B.V.] bij de Belastingdienst, aan diverse collega’s met als onderwerp “melding i.v.m. verwijtbaar handelen directeur”. Hierin is onder meer het volgende opgenomen: “Vorige week donderdag hebben (…) en ik een bespreking gehad bij [A B.V.] (…).

Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende op het moment van het doen van de aangifte heeft gehandeld met voorwaardelijk opzet gericht op het doen van een onjuiste aangifte. Hierin ligt de opvatting besloten dat het bewijs met betrekking tot opzet als bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden. 3.2 De hiervoor in 3.1, laatste volzin, weergegeven opvatting is onjuist. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. (…) 3.4.1 Met het oog op het geding na verwijzing verdient het volgende opmerking. Ter motivering van de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen heeft het Hof verwezen naar onderdeel 4.8 van zijn uitspraak. In het kader van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR heeft gedaan, heeft het Hof in dat onderdeel overwogen dat belanghebbende “zich ervan bewust moet zijn geweest” dat wegens dubbele facturering en dubbele kostenaftrek te weinig belasting zou worden geheven. 3.4.2 Zoals het Hof in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak terecht heeft vooropgesteld, komt het bij de beoordeling of de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR is gedaan, erop aan of de aangifteplichtige op het moment van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. 3.4.3 In dit verband geldt dat de woorden ‘zich ervan bewust moest zijn’ niet hetzelfde betekenen als ‘weten’. In het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, betekenen deze woorden dat, ook als de aangifteplichtige niet wist (en zich dus ook niet ervan bewust was) dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, hij zich daarvan in de gegeven omstandigheden wel bewust had moeten zijn, in die zin dat hij dit had behoren te weten. 3.4.4 In het licht hiervan roept de hiervoor in 3.4.1 weergegeven overweging van het Hof de vraag op of het Hof met de woorden “zich ervan bewust moet zijn geweest” het oog heeft gehad op de hiervoor in 3.4.3 nader omschreven maatstaf. In dat geval zou het Hof alleen normatief hebben vastgesteld wat belanghebbende had behoren te weten. 3.4.5. De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).” 5.39. Met betrekking tot de hiervoor weergegeven bewijsmaatstaf heeft verder het volgende te gelden. Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard (HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97, BNB 2023/48). 5.40. Het Hof dient in dit geval dus te onderzoeken of de bestanddelen van het beboetbare feit die de Inspecteur ten grondslag heeft gelegd aan de opgelegde boetes overtuigend door hem zijn aangetoond (en niet slechts aannemelijk zijn gemaakt). De omvang van de IB/PVV die als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet is aangegeven (de boetegrondslag), is geen bestanddeel van het beboetbare feit als omschreven in artikel 67e, lid 1, AWR; de boetegrondslag is opgenomen in artikel 67e, lid 2, AWR. 5.41. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aan de hand van het rapport, het overzicht van [A B.V.] van 13 april 2019 met het verschil aan bedragen tussen de goedgekeurde declaraties en de uitbetaalde bedragen aan declaraties alsmede de facturen uitgereikt aan [B B.V.] met vermelding van het privébankrekeningnummer van belanghebbende, overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2017 inkomsten heeft genoten die niet in zijn aangiften zijn opgenomen als gevolg waarvan de aanslagen te laag zijn vastgesteld. 5.42. In dit geval kunnen de gedragingen van belanghebbende naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zozeer gericht op het gevolg dat de aanslagen te laag zijn vastgesteld, dan dat het niet anders kan zijn dan dat belanghebbende dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Uit het rapport blijkt immers dat belanghebbende doelbewust en op grote schaal onterechte onkostendeclaraties heeft ingediend. Dezelfde doelbewustheid volgt ten aanzien van de huurinkomsten uit de aan [B B.V.] uitgereikte facturen met vermelding van belanghebbendes privébankrekeningnummer. Deze gedragingen hebben geleid tot een aanzienlijk financieel voordeel voor belanghebbende. Het kan niet anders dan dat belanghebbende, toen hij zijn aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 2014 tot en met 2017 indiende, wist dat hij daarin de door hem behaalde huurinkomsten en de inkomsten ter zake van de onterechte onkostendeclaraties diende aan te geven. Het kan ook niet anders dan dat belanghebbende heeft beseft dat door zijn handelen (het niet aangeven van deze inkomsten), te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. In elk geval heeft hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard (op de koop toegenomen) dat dit gevolg (dat te weinig belasting zou worden betaald) zou intreden, zodat sprake is van voorwaardelijk opzet. Hiermee is voldaan aan het bepaalde in artikel 67e, lid 1, AWR, zodat de vergrijpboetes in zoverre terecht zijn opgelegd. 5.43. Belanghebbende heeft nog gesteld dat het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan het opleggen van de vergrijpboetes omdat, zo begrijpt het Hof de stelling van belanghebbende, de Inspecteur in de fase voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslagen vertrouwen heeft gewekt dat de vergrijpboetes alleen hun grondslag vinden in de huurinkomsten en de opgehoogde declaraties. Hiermee bedoelt belanghebbende kennelijk dat de beoordeling of sprake is van (voorwaardelijk) opzet beperkt moet worden tot deze twee posten. Het Hof verwerpt belanghebbendes betoog onder verwijzing naar 5.28.1 tot en met 5.28.3. Hetgeen daar is overwogen, geldt evenzeer voor de aankondiging en oplegging van de vergrijpboetes.

Omdat wij – na het gesprek – zijn gestuit op verwijtbaar handelen van een van de voormalige directeuren en een andere manager lijkt het me goed om een gesprek te plannen. Kun je in dit kader contact met mij opnemen? Onderstaand geef ik je alvast de achtergrond. (…) Op 29 november 2011 is een individueel convenant Horizontaal Toezicht gesloten met [ [A B.V.] ]. Het convenant is namens [A B.V.] ondertekend door [belanghebbende] en de heer [D] . (…) Bij de terugrit naar kantoor namen (…) en ik het gesprek samen door. Tijdens het gesprek maakte (…) een opmerking over de “berichten in het nieuws” van [A B.V.] . Wij waren tijdens het gesprek in de veronderstelling dat dit over een (afgeketste) overname ging. Omdat het ons niet lekker zat hebben we nog gezocht op internet. Wij stuitten toen op een uitspraak van rechtbank Rotterdam d.d. 15 mei 2018 (opgenomen als bijlage). Het betreft een zaak tussen [A B.V.] en de voormalige directeur, [belanghebbende] (mede ondertekenaar van het convenant) in het kader van beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Uit de uitspraak blijkt dat [belanghebbende] gedurende zijn dienstverband ernstig verwijtbaar heeft gehandeld. Zo heeft hij in de periode van 2009 tot en met 2017 facturen voor de kosten van opslag gestuurd aan een klant van [A B.V.] met het verzoek te betalen op een privé rekeningnummer (het gaat om een totaalbedrag van circa € 35.925). Daarnaast is er sprake van malversaties met onkostendeclaraties die hij zonder goedkeuring heeft ingediend ter hoogte van in ieder geval € 86.791 en ‘opgeblazen’ onkostendeclaraties ter hoogte van € 56.802. [Belanghebbende] valt onder de competentie van PDB Rotterdam. (...) heeft aangegeven dat [A B.V.] van plan is om [belanghebbende] aansprakelijk te stellen voor de geleden schade. (…) Voordat we verdere stappen nemen lijkt het ons goed om eerst een keer een gesprek met jou te plannen om te bekijken hoe wij verder kunnen/moeten gaan in het dossier.” 2.6. De Inspecteur heeft bij e-mailbericht van 14 maart 2019 onder meer het volgende aan [A B.V.] verzocht: “1. Police report Did [A B.V.] report the non-compliant practises of [belanghebbende] (…) to the police? If not, is this foreseeable in the future, or will no report be filed? (…) 3[Belanghebbende] Based on the court proceedings and the expense report audit [belanghebbende] claimed many wrongful/inappropriate expenses during the period 2011-2018. Based on our information the ruling of the Dutch court is based on a preliminary report. Therefore we are not sure if the amounts that are taken in to account are complete. The amounts mentioned in the (final) expense audit report of 3 april 2018 are not specific enough because of the concurrence of breaches. Also, these amounts are not specified per year. We would like to receive a specification of the wrongful/inappropriate expenses per year for the periode of 2014-2018 where all breaches that are in two or more categories are excluded. (…) 4Damages incurred Finally, we would like to know if [A B.V.] wil[l] reclaim all damages incurred by (…) [belanghebbende].” 2.7. [A B.V.] heeft bij e-mailbericht van 12 april 2019 als volgt geantwoord: “At this moment we are in the process of filing to the local police, this will probably be done at the end of the month. When this is done we will try to reclaim the money back from [belanghebbende] (…). (…) At this moment I only have an overview of the differences between approved amount and claimed amount at the finance department. Row Labels Sum of Approved Amount Sum of Claimed at finance department Sum of Difference 2014 9.762,72 36.878,78 27.116,06 2015 16.259,44 41.446,32 25.186,88 2016 14.987,24 44.838,47 29.851,23 2017 18.858,55 48.518,95 29.660,40 2018 6.013,66 10.601,95 4.588,29 Grand Total 65.881,61 182.284,47 116.402,86 (...) After speaking with our legal director today, [A B.V.] will reclaim the amounts back from [belanghebbende], as this will have impact on the VAT, due to this new information we will make supplement declaration for those year. The supplement declaration will be done in April / May 2019.” 2.8. [A B.V.] heeft bij brief van 20 juni 2019 aangifte gedaan bij de politie ten aanzien van de huurpenningen en het declaratiegedrag van belanghebbende (de politieaangifte). 2.9. Belanghebbende heeft voor de jaren 2014 tot en met 2017 aangiften IB/PVV gedaan waarbij looninkomsten van [A B.V.] zijn aangegeven. Hierop is eigenwoningrente in mindering gebracht. De aanslagen IB/PVV voor deze jaren zijn vastgesteld conform de aangiften naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning: 2014: € 116.981; 2015: € 119.547; 2016: € 130.971; 2017: € 123.731. 2.10. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 23 april 2019 geïnformeerd over zijn voornemen om belanghebbende over de jaren 2014 tot en met 2017 navorderingsaanslagen IB/PVV en boetes op te leggen. In deze brief is onder meer het volgende vermeld: “Inkomsten uit overig werk Uit verkregen informatie is mij gebleken dat u in uw functievervulling als Sales Manager bij uw toenmalige werkgever, [ [A B.V.] ], onkostendeclaraties zonder goedkeuring alsook gemanipuleerde onkostendeclaraties heeft ingediend. Deze zijn ook aan u uitbetaald. Tevens zou u ook opslagruimte van [ [A B.V.] ] in privé hebben verhuurd aan [ [B B.V.] ]. Daarmee zou u zich persoonlijk hebben verrijkt. Uit een overzicht van [ [A B.V.] ] kom ik tot de conclusie dat u in onderhavige jaren voor respectievelijk € 31.316, € 29.386, € 34.051 en € 33.860 zou hebben genoten. Omdat er geen sprake is van winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking worden deze inkomsten aangemerkt als "resultaat overige werkzaamheden".

U dient deze inkomsten aan te geven in uw aangiften. In uw aangiften heeft u geen inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven. Daarom is destijds uw belastbaar inkomen te laag vastgesteld zonder wetenschap van deze feiten. Ik ben dan ook voornemens uw belastbaar inkomen uit werk en woning over voornoemde jaren vast te stellen op grond van artikel 16 Algemene wet rijksbelastingen (hierna AWR) middels navorderingsaanslagen. Belastbaar inkomen volgens aangifte 2014 € 116.981 Onkosten en Huuropbrengst € +31.316 Belastbaar inkomen volgens navorderingsaanslag € 148.297 Belastbaar inkomen volgens aangifte 2015 € 119.547 Onkosten en Huuropbrengst € +29.386 Belastbaar inkomen volgens navorderingsaanslag € 148.933 Belastbaar inkomen volgens aangifte 2016 € 130.971 Onkosten en Huuropbrengst € +34.051 Belastbaar inkomen volgens navorderingsaanslag € 165.022 Belastbaar inkomen volgens aangifte 2017 € 123.731 Onkosten en Huuropbrengst € 33.860 Belastbaar inkomen volgens navorderingsaanslag € 157.591 Kennisgeving en motivering boete Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens om gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet een boete op te leggen. Het betreft een vergrijpboete ingevolge artikel 67e van de AWR en paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Deze boete bedraagt 50%. Ik kom tot de conclusie dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Van opzet spreekt men als iemand willens en wetens (dus bewust) de aangifte onjuist invult met de bedoeling minder belasting te betalen. Indien sprake is van opzet wordt een boete opgelegd van 50%. U heeft inkomsten genoten door het manipuleren van onkostendeclaraties en huuropbrengsten, welke aan [ [A B.V.] ] toekwamen, toegeëigend. Vervolgens heeft u geen aangifte gedaan van deze inkomsten. Door deze inkomsten buiten het zicht te houden van de Belastingdienst wordt uw inkomen te laag vastgesteld. Door het niet aangeven van deze inkomsten heeft u willens en wetens de kans aanvaard dat het gevolg daarvan zou kunnen zijn dat er geen of te weinig belasting zou kunnen worden geheven. In de aangifte wordt immers opgaaf verlangd van alle inkomsten, ook van bijverdiensten. Het is dan ook niet aannemelijk dat u te goeder trouw kon menen dat het vorenstaande niet tot het inkomen zou behoren en niet in enige belastingheffing diende te worden betrokken. (…) Uitnodiging om te reageren Ik stel u in de gelegenheid om vóór 9 mei 2019 schriftelijk op de voorgenomen aanslagen te reageren. Tevens kunt u de gronden waarop mijn voornemen tot het opleggen van de boete berust, gemotiveerd weerleggen. Indien u dat wenst kunt u uw standpunt ook mondeling toelichten. Ik verzoek u hiervoor tevens vóór 9 mei 2019 een afspraak met mij te maken. (...)” 2.11. Vervolgens heeft op 27 mei 2019 een gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende, zijn gemachtigde en de Inspecteur. De gemachtigde heeft bij brief van 24 juni 2019 schriftelijk gereageerd: “(…) Uit de op 14 mei 2019 door de Inspecteur per e-mail verstrekte stukken volgt dat het voornemen tot het opleggen van de navorderingsaanslagen over de jaren 2014 tot en met 2017 is gebaseerd op het in opdracht van de voormalige werkgever van belanghebbende, [ [A B.V.] ], uitgevoerd onderzoek naar het declaratiebeleid van belanghebbende (hierna: het onderzoeksrapport). Op 27 mei 2019 heeft een zienswijzegesprek plaatsgevonden ten kantore van de Belastingdienst In Rotterdam. Tijdens het zienswijzegesprek van 27 mei 2019 is naar voren gekomen dat de hoogte van de voorgenomen correctie van het belastbare inkomen van belanghebbende een optelsom is van enerzijds de op de persoonlijke bankrekening van belanghebbende ontvangen huurpenningen van [ [B B.V.] ] en anderzijds het bedrag aan uitgekeerde declaraties waarvoor geen goedkeuring is verleend. U heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld om uiterlijk op 24 juni 2019 een schriftelijke zienswijze in te dienen. Deze zienswijze treft u onderstaand aan. (…)” 2.12. De Inspecteur heeft belanghebbende vervolgens bij brief van 19 september 2019 het volgende bericht: “In mijn brief van 23 april 2019 heb ik uw cliënt, [belanghebbende], (…), geïnformeerd over mijn voornemen af te wijken van diens aangiften inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2014 tot en met 2017. Tegelijkertijd met het opleggen van de navorderingsaanslagen zal ik een bestuurlijke boete toepassen. Uw cliënt kon hierop vóór 9 mei 2019 reageren en de gronden waarop mijn voornemen tot het opleggen van de boete berust gemotiveerd weerleggen. In ons gesprek van 27 mei 2019 en uw schriftelijke reactie van 24 juni 2019 hebt u, namens [belanghebbende], hierop gereageerd. Uw reactie en de informatie die u hebt verstrekt hebben mijn standpunt echter niet veranderd; ik blijf bij mijn voornemen om van de aangiften van uw cliënt af te wijken. Hierna leg ik uit hoe ik tot deze conclusie ben gekomen. Aan het eind van de brief leest u hoe de Belastingdienst de aangiften verder zal afhandelen. U stelt dat de gestorte huurpenningen door [ [B B.V.] ] op de privérekening van uw cliënt niet zouden zijn aangewend voor persoonlijke begunstiging. Van het ontvangen geld werden "potjes" gevormd, ten behoeve van werknemers die zich in moeilijke financiële omstandigheden bevonden. Hieruit zou ziektekosten van personeel zijn betaald en leningen zijn verstrekt. Ook entertainment (doorgaans erotisch) ten behoeve van cliënten welke niet in de boeken zouden zijn verantwoord gezien het karakter. Dat de leningen werden terugbetaald aan de toenmalige werkgever van uw cliënt, [A B.V.] , is niet gebleken noch dat er überhaupt leningen zouden zijn verstrekt. Onbekend is aan welke personeelsleden en voor welke bedragen. Tijdens de beoordeling van de civiele procedure, het arbeidsrechtelijke geschil, heeft uw cliënt nagelaten gemotiveerd te onderbouwen wie er van geweten zou hebben en op welke wijze die wetenschap zich zou hebben geopenbaard, althans dat in deze procedure vastgesteld zou kunnen worden. Dat nu een schriftelijke verklaring van de voormalige financieel directeur [D] wordt overgelegd acht ik op z'n minst opmerkelijk en niet verifieerbaar. Immers de verklaring zegt niets over de wijze waarop, aan welke personen en waaruit de "leningen" werden verstrekt. Facturen dan wel bonnen waaruit blijkt dat [belanghebbende] de ziektekosten van het personeel betaalde, leningen verstrekte en ten behoeve van cliënten erotisch entertainment heeft betaald zijn niet overgelegd. Daarbij merk ik op dat uw cliënt heeft toegelicht dat hij de [B B.V.] facturen op zijn privérekening liet betalen om met de opbrengsten een ‘potje` te creëren voor zakelijke kosten waar geen factuur tegenover stond. In uw schriftelijke reactie gaat u alleen in op de declaraties welke na goedkeuring zijn aangevuld. Omtrent deze declaraties wordt niet weersproken dat uw cliënt, nadat ze aanvankelijk voor een lager bedrag waren goedgekeurd, deze heeft aangevuld c.q. gemanipuleerd. Voor het volgende verwijs ik naar de beoordeling van de Rechtbank Rotterdam 15 mei 2018, ECLI:RBROT:2018:3E7L "Hotel- en restaurantkosten werden dubbel gedeclareerd. Dat deed hij door in de ene periode de factuur en in de andere periode het creditcardafschrift te declareren.

Tijdens de beoordeling van het arbeidsrechtelijke geschil heeft [A B.V.] 25 voorbeelden gegeven dat uw cliënt privékosten als zakelijke kosten heeft gedeclareerd. Daarvan is door uw cliënt slechts op één voorbeeld ingegaan en de rest heeft hij, ondanks de uitgebreide onderbouwing van [A B.V.] , onweersproken gelaten, zodat van de juistheid daarvan wordt uitgegaan. Uit de Chart of Authority blijkt evenmin van een vrijbrief aan uw cliënt om persoonlijk onkosten te maken die door [A B.V.] zouden moeten worden vergoed zonder goedkeuring van [A B.V.] . De Chart geeft slechts aan wat de bevoegdheden van[belanghebbende] zijn om de vennootschap jegens een derde te vertegenwoordigen. Onder het kopje "Notes" onder punt zes is zelfs expliciet opgenomen dat onkosten, zowel reis- en entertainmentkosten niet onder "Expenses" vallen. Uit de e-mail van [A B.V.] van 17 februari 2014 blijkt bovendien juist wel dat voor alle kosten van reizen, entertainment en andere zaak gerelateerde onkosten goedkeuring vereist is.' In uw reactie wordt door u niets gezegd over de declaraties zonder goedkeuring, dubbele declaraties en de declaraties voor niet-bestaande kosten. Ik ga er dan ook van uit dat deze juist zijn en conformeer mij aan het rapport van [naam] [kennelijk wordt bedoeld: het rapport; Hof]. Ondanks dat ik in mijn brief van 23 april 2019 mijn voornemen heb kenbaar gemaakt om over de jaren 2014 tot en met 2017 navorderingsaanslagen op te leggen verwijst u slechts naar een drietal "Expense reports" over het jaar 2017. Voor wat betreft de voorgaande jaren wordt niets aangetoond. Daarmee acht ik uw cliënt niet geslaagd in diens onderbouwing dat sprake zou zijn van het zakelijke karakter van de ten onrechte gedeclareerde bedragen. Van uw opmerking dat in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, is gehandeld heb ik kennis genomen. Echter waar in de wet dan wel uit welke rechtspraak blijkt dat de belastingdienst geen rechtmatig verkregen bewijs van derden, in dit geval het rapport van [naam] , mogen gebruiken ten behoeve van de belastingheffing is mij onbekend. Terecht dat u opmerkt dat de Rechtbank zich niet heeft uitgelaten over de zakelijkheid van de gedeclareerde kosten. Het verzoek van [A B.V.] betrof een ontbinding van de arbeidsovereenkomst met uw cliënt. Waarop uw cliënt verweer heeft gevoerd en dat aan hem een transitievergoeding ten laste van [A B.V.] toekomt. Dat vervolgens de ten onrechte gedeclareerde kosten als zakelijk dan wel privé worden beoordeeld is met toepassing van geldende fiscaal wettelijke regelgeving aan de belastingdienst. Zoals eerder verwoord acht ik uw cliënt daarin niet geslaagd. Op mijn voornemen omtrent het toepassen van een bestuurlijke boete heb ik van u geen gronden gekregen om dit te herzien. Ik kom tot de conclusie dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Van opzet spreekt men als iemand willens en wetens (dus bewust) de aangifte onjuist invult met de bedoeling minder belasting te betalen. Indien sprake is van opzet wordt een boete opgelegd van 50%. Uw cliënt heeft inkomsten genoten door het manipuleren van onkostendeclaraties en huuropbrengsten, welke aan [A B.V.] toekwamen en toegeëigend. Vervolgens heeft hij geen aangifte gedaan van deze inkomsten. Door deze inkomsten buiten het zicht te houden van de Belastingdienst wordt diens inkomen te laag vastgesteld. Door het niet aangeven van deze inkomsten heeft hij willens en wetens de kans aanvaard dat het gevolg daarvan zou kunnen zijn dat er geen of te weinig belasting zou kunnen worden geheven. In de aangiften wordt immers opgaaf verlangd van alle inkomsten, ook van bijverdiensten. Het is dan ook niet aannemelijk dat hij te goeder trouw kon menen dat het vorenstaande niet tot het inkomen zou behoren en niet in enige belastingheffing diende te worden betrokken. Conform mijn brief van 23 april 2019 heb ik dan ook besloten de afwijking van de aangiften van uw cliënt op dit punt te handhaven. (…)” 2.13. De Inspecteur heeft vervolgens aan belanghebbende overeenkomstig de aankondiging van 23 april 2019 de navorderingsaanslagen 2014 tot en met 2017 opgelegd en daarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende verhoogd met de volgende resultaten uit overige werkzaamheden: Jaar Aanslag Huurinkomsten Declaraties Totale correctie Navordering 2014 € 116.981 € 4.200 € 27.116 € 31.316 € 148.297 2015 € 119.547 € 4.200 € 25.186 € 29.386 € 148.933 2016 € 130.971 € 4.200 € 29.851 € 34.051 € 165.022 2017 € 123.731 € 4.200 € 29.660 € 33.860 € 157.591 De Inspecteur heeft overeenkomstig zijn aankondiging van 23 april 2019 per jaar € 4.200 ter zake van door [B B.V.] betaalde huurpenningen bijgeteld. Verder heeft de Inspecteur de bedragen bijgeteld die [A B.V.] in het e-mailbericht van 12 april 2019 aan de Inspecteur heeft vermeld als zijnde de jaarverschillen tussen de door [A B.V.] goedgekeurde declaraties en de bij de financiële afdeling door belanghebbende geclaimde en uitbetaalde bedragen. Tevens heeft de Inspecteur overeenkomstig zijn aankondiging van 23 april 2019 voor de onderhavige jaren vergrijpboetes opgelegd. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “Omkering van de bewijslast 11. Op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) wordt een beroep ongegrond verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Een belastingplichtige heeft niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens de regels van de normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.[2] 12.

Verweerder heeft gesteld dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan en voert daartoe aan dat eiser zich onrechtmatig gelden heeft toegeëigend door (onder meer) declaraties op te hogen en huurpenningen die aan de werkgever toekwamen op zijn privérekening te laten overmaken. Deze inkomsten heeft eiser niet opgegeven in zijn aangiften IB/PVV. 13. Aan de hand van het rapport, waaruit volgt dat eiser bedragen heeft ontvangen op grond van opgehoogde declaraties en voorts huurpenningen waarop niet hij, maar de werkgever recht had, heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser meer inkomsten heeft genoten dan hij heeft aangegeven. Redelijkerwijs kan de stelling van eiser dat de op grond van de opgehoogde declaraties betaalde bedragen en de huurpenningen om zakelijke redenen aan hem zijn betaald niet gevolgd worden. Uit het rapport volgt immers nu juist dat aan de declaraties, voor zover het de ophoging daarvan betreft, geen zakelijke kosten ten grondslag liggen. Wat betreft de huurpenningen geldt dat niet gebleken is van enige afspraak of overeenkomst op grond waarvan deze aan eiser (en niet aan de werkgever) moesten worden betaald. Naar het oordeel van de rechtbank had eiser zich er dan ook redelijkerwijs van bewust moeten zijn dat voor de onderhavige jaren absoluut en relatief omvangrijke bedragen niet zijn aangegeven, zodat eiser niet de vereiste aangiften heeft gedaan. 14. Als gevolg hiervan dient op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Awr de bewijslast omgekeerd en verzwaard te worden. Het ligt vervolgens op de weg van eiser om te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De rechtbank acht eiser daar niet in geslaagd. Daarbij weegt de rechtbank mee dat eiser niet concreet en onderbouwd de correcties heeft betwist. De betwisting van eiser gaat niet verder dan de stelling dat de opgehoogde declaraties en huurpenningen een zakelijk motief hebben terwijl uit het rapport nu juist het tegendeel volgt. Een verwijzing door eiser naar de e-mail van [D] en een e-mail door een derde gestuurd aan eiser met betrekking tot het zakelijke karakter van een lunch zijn onvoldoende voor een andersluidend oordeel. Eiser heeft niet doen blijken dat de navorderingsaanslagen op te hoge bedragen zijn vastgesteld. De hiervoor weergegeven stelling van eiser is daarvoor te algemeen, niet met bewijsstukken onderbouwd en niet verifieerbaar. Redelijke schatting 15. Vervolgens is aan de orde of de door verweerder vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning berusten op een redelijke schatting.[3] Verweerder heeft zijn schatting gebaseerd op de door eiser op zijn privérekening ontvangen huurpenningen en de opgehoogde declaraties zoals die volgen uit het rapport. Uit het rapport volgt echter dat eiser niet alleen declaraties heeft opgehoogd, maar onder meer ook kosten dubbel gedeclareerd heeft en kosten heeft gedeclareerd aan de hand van gemanipuleerde (vervalste) bewijsstukken. Voorts is sprake geweest van declaratie van privéuitgaven en niet-gemaakte kosten. De bedragen die met deze andere vormen van ‘overdeclaratie’ gemoeid zijn, heeft verweerder niet in zijn schatting betrokken. Voor de huurpenningen heeft verweerder een bedrag van € 4.200 per jaar in aanmerking genomen. Voor de opgehoogde declaraties heeft verweerder € 27.116 voor 2014, € 25.186 voor 2015, € 29.851 voor 2016 en € 29.660 voor 2017 in aanmerking genomen terwijl uit het rapport volgt dat eiser in onder meer deze jaren ten onrechte een aanzienlijk deel van de door eiser gedeclareerde kosten van € 655.450 gedeclareerd heeft. Naar het oordeel van de rechtbank berusten de navorderingsaanslagen dan ook op een redelijke schatting en heeft verweerder in redelijkheid tot het oordeel kunnen komen dat eiser tot de bedragen van de hiervoor genoemde correcties resultaat uit overige werkzaamheden heeft behaald. Op de zaken betrekking hebbende stukken 16. Eiser stelt dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht en wijst in dat verband op een e-mail van de voormalig financieel directeur van de werkgever [D] en bepaalde andere bijlagen die in de bezwaarfase door of namens eiser zijn verstrekt. Ook stukken met betrekking tot de wijze van informatievergaring van verweerder ontbreken. Volgens eiser is het inbrengen van deze stukken noodzakelijk om de rechtmatigheid van de informatievergaring te kunnen controleren. Eiser stelt dat verweerder en de werkgever mogelijk afspraken hebben gemaakt waardoor fiscale correcties worden doorgevoerd bij eiser en niet bij de werkgever. 17. Weliswaar heeft verweerder niet alle op de zaken betrekking hebbende stukken ingebracht, maar eiser is daardoor niet in zijn belangen geschaad. Daartoe overweegt de rechtbank dat de onder 16 genoemde stukken afkomstig zijn van eiser zodat hij de inhoud van deze stukken kent. Verder blijkt uit het verweerschrift, de conclusie van dupliek en hetgeen ter zitting ter sprake is gekomen dat verweerder de stukken met betrekking tot de wijze van informatievergaring wel degelijk heeft ingebracht. Het gaat daarbij om stukken die de werkgever verweerder op diens verzoek heeft toegestuurd, zoals het rapport en de politieaangifte. Voorts heeft de werkgever vragen van verweerder over de hiervoor aangehaalde e-mail van [D] beantwoord. Van onrechtmatig verkregen informatie is geen sprake, omdat op grond van artikel 53 Awr verweerder de bevoegdheid heeft om bij derden informatie in te winnen. De stelling van eiser dat verweerder en de werkgever afspraken hebben gemaakt, is een te algemene en niet onderbouwde stelling. De rechtbank gaat dan ook met toepassing van artikel 6:22 van de Awb aan deze schending voorbij. Schending inzagerecht 18. Op grond van artikel 7:4, tweede lid, van de Awb moet verweerder de op de zaken betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het hoorgesprek ter inzage leggen. Ingevolge het derde lid van dat artikel moet daar bij de uitnodiging van het hoorgesprek op worden gewezen. Uit de stukken van het geding volgt dat bepaalde bijlagen niet voorafgaand aan het geplande hoorgesprek ter inzage zijn gelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat het inzagerecht is geschonden. Omdat echter de stukken van het geding in de beroepsfase alsnog, via de rechtbank, aan eiser zijn toegezonden, eiser niet heeft onderbouwd op welke wijze het verdedigingsbelang is geschonden en wat een mogelijk andere uitkomst in de bezwaarfase zou zijn geweest, is eiser door het achterwege laten van de inzage niet in zijn belangen geschaad. De rechtbank gaat dan ook met toepassing van artikel 6:22 van de Awb aan deze schending van artikel 7:4 van de Awb voorbij. Belastingrente 19. Eiser heeft tegen de rentebeschikkingen geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd en ook anderszins is niet gebleken dat de belastingrente in strijd met de wettelijke bepalingen of enige andere rechtsregel in rekening is gebracht. Vergrijpboetes 20. Op grond van artikel 67e, eerste lid, van de Awr kan verweerder een boete opleggen van ten hoogste 100 percent indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 21. Op verweerder rust de bewijslast dat het beboetbare feit zich heeft voorgedaan. Met wat verweerder heeft aangevoerd ten aanzien van de zelfverrijking van eiser ten koste van de werkgever is hij hierin geslaagd. Door bedragen die hij als gevolg van opgehoogde declaraties heeft ontvangen en waarop geen recht bestond en huurpenningen die hij heeft ontvangen, maar hem ook niet toekwamen niet op te nemen in zijn aangiften, heeft eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. De vergrijpboetes zijn dan ook terecht opgelegd.

Voor matiging van de boetes in verband met de omkering en verzwaring van de bewijslast bestaat geen aanleiding, aangezien de navorderingen zijn gebaseerd op een rapport dat door een onafhankelijke deskundige is opgesteld en verweerder ook bij lange na niet het volledige bedrag dat uit dat rapport voortvloeit in aanmerking heeft genomen. De rechtbank acht vergrijpboetes van 50% van de te weinig geheven belasting dan ook passend en geboden. 22. Wel is de duur van de procedure aanleiding om de boetes te matigen. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn wat betreft de boetes is aangevangen met de aankondiging van de boetes op 23 april 2019 en dat sinds die datum tot het moment waarop in deze zaken uitspraak wordt gedaan, 2 jaar en ruim 5 maanden zijn verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen is de rechtbank niet gebleken. De redelijke termijn is dan ook met ruim 5 maanden overschreden. De rechtbank ziet in die overschrijding aanleiding de boetes, conform de door Gerechtshof Amsterdam[4] geformuleerde uitgangspunten, te matigen met 5% tot 47,5%. De beroepen tegen de boetebeschikkingen worden dan ook gegrond verklaard. Vergoeding van immateriële schade 23. Eiser heeft zich beklaagd over de lange duur van de procedure en verzoekt om vergoeding van immateriële schade ontstaan door termijnoverschrijding. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005.[5] Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden wordt een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in dit verband als redelijk beschouwd. 24. Naar het oordeel van de rechtbank komt eiser niet in aanmerking voor een vergoeding van immateriële schade ontstaan door een termijnoverschrijding. Verweerder heeft de bezwaarschriften ontvangen op 27 november 2019 en heeft op 5 maart 2020 de uitspraken op bezwaar gedaan. Vervolgens is door de rechtbank op 24 september 2021 uitspraak gedaan. Vanaf het indienen van het bezwaarschrift tot de uitspraak van de rechtbank is een periode van 1 jaar en ruim 10 maanden verstreken en dat is een periode korter dan twee jaar. Van een overschrijding van de redelijke termijn is dan ook geen sprake. Tot slot 25. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dienen de beroepen tegen de navorderingsaanslagen en rentebeschikkingen ongegrond te worden verklaard. Gelet op hetgeen hiervoor onder 22 is overwogen, dienen de beroepen tegen de boetebeschikkingen gegrond te worden verklaard. Proceskosten 26. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. De rechtbank stelt de vergoeding op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.600 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 wegens samenhang). 27. Voor een integrale proceskostenvergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding. Uit de gedingstukken en hetgeen eiser heeft gesteld, valt naar het oordeel van de rechtbank niet op te maken dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld zodat daarin geen grond is gelegen om van de forfaitaire regeling voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand af te wijken. Weliswaar is na het horen geen hoorverslag opgemaakt, echter eiser heeft niet onderbouwd op welke wijze het verdedigingsbelang is geschonden of hoe eiser hier is benadeeld. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale kostenvergoeding daarom af. (…) [2] Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 [3] Hoge Raad 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486 [4] Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ 1293 [5] Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006”