ECLI:NL:GHDHA:2023:624

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-22/00778 Uitspraak van 21 maart 2023 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: F. Post) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 juni 2022, nummer SGR 21/1775.

1.1. De Inspecteur heeft het door belanghebbende gedane verzoek om toepassing van de 30%-bewijsregel voor extraterritoriale kosten (de 30%-regeling) als bedoeld in artikel 10ei, lid 1 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (het Uitvoeringsbesluit) bij beschikking van 15 juli 2020 voor de periode van 1 mei 2020 tot en met 31 juli 2023 toegewezen (de beschikking). 1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 49 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een als pleitnota aangeduid nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 27 januari 2023. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 7 februari 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een aanvullende pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende heeft op 22 november 2019 met een in Nederland gevestigde werkgever, [A N.V.] (de inhoudingsplichtige), een arbeidsovereenkomst gesloten, waarbij belanghebbende wordt tewerkgesteld in Nederland vanaf 1 december 2019. 2.2. Namens belanghebbende is bij aangetekend schrijven met dagtekening 31 maart 2020 een verzoek gedaan om toepassing van de 30%-regeling met ingang van 1 december 2019 (het verzoek). 2.3. Het verzoek is door de Inspecteur op 7 april 2020 ontvangen. 2.4. Bij beschikking van 15 juli 2020 heeft de Inspecteur het verzoek voor de periode van 1 mei 2020 tot en met 31 juli 2023 toegewezen (de beschikking). Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “8. Niet in geschil is dat eiser voldoet aan de voorwaarden van de 30%-regeling. In geschil is uitsluitend of de 30%-regeling met terugwerkende kracht vanaf de datum van indiensttreding bij de werkgever, zijnde 1 december 2019 moet worden toegepast. 9. Artikel 10ei van het UBLB luidt als volgt: “1 Een verzoek om toepassing of voortgezette toepassing van de bewijsregel ten aanzien van een ingekomen werknemer wordt gedaan aan de inspecteur. Deze beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. 2 Indien het verzoek is gedaan binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling als extraterritoriale werknemer door de inhoudingsplichtige, werkt de beschikking terug tot en met de aanvang van de tewerkstelling als extraterritoriale werknemer. Indien het verzoek later is gedaan, is de beschikking van toepassing met ingang van de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin het verzoek is gedaan.” 10. Eiser is op 31 december 2019 in dienst getreden, om voor toepassing van de 30% regeling vanaf datum indiensttreding in aanmerking te komen diende de aanvraag uiterlijk 31 maart 2020 te zijn gedaan. Verweerder stelt zich hierbij terecht op het standpunt dan een dergelijke aanvraag pas is gedaan wanneer deze is ontvangen door verweerder. De datum van verzending is daarbij, anders dan eiser bepleit, niet leidend. In de Awb is immers geen aansluiting gezocht bij de verzending. De aanvraag is in dit geval op 31 maart 2020 aangetekend verzonden en door verweerder op 7 april 2020 ontvangen. Dit laatste betekent dat de aanvraag is meer dan vier maanden na datum indiensttreding gedaan. Dat de aanvraag binnen een week na het verstrijken van de termijn door verweerder is ontvangen, maakt dat niet anders. Artikel 6:9 van de Awb is anders dan eiser stelt op de hier aan de orde zijnde situatie niet van toepassing. Hoofdstuk 6 van de Awb ziet namelijk op bezwaar en beroep en niet op aanvragen van beschikkingen. Verweerder heeft derhalve de ingangsdatum van de 30% regeling terecht conform artikel 10ei, tweede lid van het UBLB vastgesteld op 1 mei 2020. 11. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 12. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”

4.1. In geschil is of de Inspecteur de ingangsdatum van de 30%-regeling in de beschikking terecht heeft gesteld op 1 mei 2020. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, wijziging van de beschikking onder vaststelling van de ingangsdatum van de 30%-regeling op 1 december 2019 en tot toekenning van een proceskostenvergoeding. 4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5.1. Tussen partijen is in geschil of het verzoek om toepassing van de 30%-regeling is gedaan binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling als extraterritoriale werknemer, zodat de regeling ingaat met ingang van 1 december 2019 (datum indiensttreding). Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende overigens vanaf 1 december 2019 voldoet aan de vereisten voor toepassing van de regeling. 5.2.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat het verzoek is gedaan binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling van belanghebbende door de inhoudingsplichtige, zodat op grond van artikel 10ei, lid 2, eerste volzin, Uitvoeringsbesluit de 30%-regeling toepassing vindt vanaf 1 december 2019. In dat verband betoogt belanghebbende dat het verzoek weliswaar door de Inspecteur is ontvangen op 7 april 2020, maar het verzoek al op 31 maart 2020 ter post is bezorgd en daarmee voorafgaand aan het verstrijken van de viermaandstermijn is gedaan. 5.2.2. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat artikel 6:9, lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) met zich meebrengt dat het verzoek tijdig is ingediend, omdat het voor het einde van de termijn (1 april 2020) ter post is bezorgd en niet later dan een week na afloop van die termijn door de Inspecteur is ontvangen. 5.2.3. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het niet toekennen van de 30%-regeling per 1 december 2019 omdat het verzoek is gedaan buiten de termijn van vier maanden van artikel 10ei, lid 2, eerste volzin, Uitvoeringsbesluit, disproportioneel is in de zin van artikel 3:4, lid 2, Awb (het zogenoemde evenredigheidsbeginsel). 5.2.4. Meest subsidiair stelt belanghebbende dat de overschrijding van de termijn voor het indienen van het verzoek verschoonbaar is. 5.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het verzoek op 7 april 2020 is ontvangen, hetgeen buiten de termijn van vier maanden van art. 10ei, lid 2, Uitvoeringsbesluit is. Volgens de Inspecteur is niet de zogenoemde verzendtheorie van toepassing, maar de ontvangsttheorie. Voorts stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat artikel 6:9, lid 2, Awb alleen op bezwaar- en beroepschriften van toepassing is en niet op een verzoek in de zin van artikel 4:1 tot en met 4:6 Awb. Tot slot stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat het stellen van een termijn niet disproportioneel is en er evenmin sprake is van verschoonbaarheid van de overschrijding van de termijn. De Inspecteur stelt zich aldus op het standpunt dat de beschikking terecht is gegeven met als ingangsdatum 1 mei 2020. 5.4.1. Artikel 10ei Uitvoeringsbesluit luidt als volgt: “1 Een verzoek om toepassing of voortgezette toepassing van de bewijsregel ten aanzien van een ingekomen werknemer wordt gedaan aan de inspecteur. Deze beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. 2 Indien het verzoek is gedaan binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling als extraterritoriale werknemer door de inhoudingsplichtige, werkt de beschikking terug tot en met de aanvang van de tewerkstelling als extraterritoriale werknemer. Indien het verzoek later is gedaan, is de beschikking van toepassing met ingang van de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin het verzoek is gedaan.” 5.4.2. Naar het oordeel van het Hof dient artikel 10ei, lid 2, eerste volzin, Uitvoeringsbesluit zo te worden uitgelegd dat een verzoek als daarin bedoeld “is gedaan” indien het is ontvangen door de inspecteur. Het Hof overweegt hiertoe het volgende. 5.4.3. De in 5.4.2. gegeven uitleg is naar het oordeel van het Hof het meest in overeenstemming met de letterlijke tekst van de bepaling en de betekenis die daaraan in het normale spraakgebruik moet worden toegekend. 5.4.4. In de nota van toelichting bij het besluit, dat heeft geleid tot invoering van deze bepaling (Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640), wordt niet ingegaan op de vraag wanneer een verzoek “is gedaan”, zodat daaruit geen andersluidende opvatting van de besluitgever kan worden afgeleid. De Awb bevat evenmin regels die antwoord geven op de vraag wanneer een aanvraag tot het geven van een beschikking als bedoeld in artikel 4:1 Awb – zoals een verzoek als bedoeld in artikel 10ei Uitvoeringsbesluit - is ingediend. Onder indiening moet blijkens de jurisprudentie worden verstaan het moment dat een aanvraag door het bestuursorgaan is ontvangen (vgl. CBb 10 januari 2007, ECLI:NL:CBB:2007:AZ7180) Naar het oordeel van het Hof dient aan het begrip “gedaan” in artikel 10ei, lid 2, Uitvoeringsbesluit dezelfde betekenis te worden toegekend als aan het begrip “ingediend” in artikel 4:1, lid 1, Awb. 5.4.5. De uitleg dat een verzoek als bedoeld in artikel 10ei, lid 2, eerste volzin, Uitvoeringsbesluit “is gedaan” indien het is ontvangen door de inspecteur doet geen afbreuk aan de doelstelling die wordt nagestreefd met de termijn van vier maanden. Uit een onder de voorloper van de 30%-regeling (de 35%-regeling) uitgevaardigd besluit (Besluit Staatssecretaris van Financiën 29 mei 1995, DB95/119M, par. 2.10, vervallen per 1 januari 2001) valt af te leiden dat die termijn is bedoeld om inhoudingsplichtigen en hun werknemers een redelijke termijn te gunnen om na ingang van het dienstverband een aanvraag tot toepassing van de 35%-regeling in te dienen die terugwerkt tot het begin van het dienstverband. Die doelstelling is nadien niet gewijzigd en geldt naar het Hof aanneemt daarom ook onder het Uitvoeringsbesluit 5.4.6. Ten overvloede overweegt het Hof dat, afgezien van de tekst van artikel 10ei, lid 2, Uitvoeringsbesluit, het voor belanghebbende ook kenbaar was dat het verzoek binnen vier maanden door de inspecteur ontvangen diende te zijn, omdat op het formulier “Verzoek 2020, Loonheffingen, 30%-regeling”, dat dient te worden gebruikt voor de aanvraag van de 30%-regeling en dat ook door belanghebbende is gebruikt, staat vermeld: “Wilt u vanaf de 1e werkdag gebruikmaken van de regeling? Dan moet het verzoek binnen 4 maanden na die dag bij ons binnen zijn. Anders mag u pas gebruikmaken van de regeling vanaf de 1e dag van de maand na de maand waarin u het verzoek doet.” 5.4.7. Het primaire standpunt van belanghebbende faalt derhalve. 5.5. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat artikel 6:9, lid 2, Awb van toepassing is en dat het verzoek derhalve tijdig is ingediend, omdat het voor het verstrijken van de termijn ter post is bezorgd en niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. Artikel 6:9, lid 2, Awb is van toepassing op bezwaar- en beroepschriften en niet op een aanvraag tot het geven van een beschikking in de zin van artikel 4:1, Awb, zoals het verzoek (CBb 10 januari 2007, ECLI:NL:CBB:2007:AZ7180). 5.6. Het Hof volgt belanghebbende evenmin in zijn meer subsidiaire standpunt dat de Inspecteur door het stellen van de ingangsdatum van de 30%-regeling op 1 mei 2020 in strijd heeft gehandeld met het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, lid 2, Awb. Artikel 10ei, lid 2, Uitvoeringsbesluit geeft de Inspecteur geen discretionaire bevoegdheid om anders te besluiten indien het verzoek om toepassing van de 30%-regeling niet binnen vier maanden is gedaan. Voor een afweging van belangen op grond van artikel 3:4, lid 1, Awb is derhalve geen plaats. Het Hof ziet ook overigens geen aanleiding de viermaandstermijn in strijd met het evenredigheidsbeginsel te achten.

5.8. De slotsom is dat de Inspecteur een juiste beschikking heeft gegeven en het hoger beroep ongegrond is. Proceskosten 6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een vergoeding van proceskosten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, H.A.J. Kroon en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 21 maart 2023 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.