ECLI:NL:GHDHA:2023:520

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht enkelvoudige kamer nummers BK-22/00470 en BK-22/00609 tot en met BK-22/00611 Uitspraak van 2 maart 2023 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 11 maart 2022, nummer SGR 21/1519 en van 27 mei 2022, nummers SGR 21/4442, SGR 21/5048 en SGR 21/6289.

1.1. Aan belanghebbende zijn naheffingsaanslagen fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting opgelegd ten bedrage van telkens € 32 voor de volgende tijdvakken: - 5 mei 2020 tot en met 4 augustus 2020, - 5 november 2020 tot en met 4 februari 2021, - 5 februari 2021 tot en met 4 mei 2021, en - 5 mei 2021 tot en met 4 augustus 2021. 1.2. De Inspecteur heeft het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak 5 november 2020 tot en met 4 februari 2021 bij uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. De Inspecteur heeft ambtshalve een inhoudelijk oordeel gegeven over het bezwaar. Dit inhoudelijke oordeel luidt dat de naheffingsaanslag wordt gehandhaafd. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de overige naheffingsaanslagen ongegrond verklaard en deze naheffingsaanslagen gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is twee maal een griffierecht van € 49 geheven. De Rechtbank heeft twee uitspraken gedaan. De beslissing van de Rechtbank in de uitspraak van 11 maart 2022 luidt: “De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - verklaart het bezwaar ongegrond; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiseres te vergoeden.” De Rechtbank heeft het beroep in de uitspraak van 27 mei 2022 ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 19 mei, 21 juli, 9 augustus, 2 september, 15 november 2022 en op 6 januari 2023 heeft het Hof van belanghebbende nadere stukken met bijlagen ontvangen. Op 23 december 2022 heeft het Hof van de Inspecteur een nader stuk met bijlagen ontvangen. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 januari 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Algemeen 2.1. Belanghebbende is vanaf 24 november 2004 houder van een motorrijtuig van het merk Volkswagen, type Golf met het kenteken [kenteken] (de auto). De datum eerste toelating van de auto is 5 februari 1990. Voor de auto is in het kentekenregister geen waarde fijnstofuitstoot geregistreerd. 2.2. In het kader van een APK-keuring is 25 mei 2020 een roetwaardemeting uitgevoerd waaruit een roetwaarde van 1.7/m blijkt. 2.3. De Dienst Wegverkeer (RDW) heeft belanghebbende bij brief van 28 februari 2020 onder meer het volgende meegedeeld: “Zoals u in de brief die u van de Belastingdienst heeft kunnen lezen, komt u in aanmerking voor de fijnstoftoeslag mrb omdat er geen waarde bij de uitstoot deeltjes bij uw voertuig geregistreerd is. Roetmeting APK Tijdens de roetmeting bij een APK Keuringsstation wordt de capaciteit gemeten van de uitlaatgassen van een Dieselvoertuig. Met een zogenaamde capaciteitsmeter (roetmeter) kan niet bepaald worden of het voertuig meer of minder dan 0,005 gr/km uitstoot heeft. (…)”. Uitspraak Rechtbank 11 maart 2022 2.4. De Inspecteur heeft op 3 november 2020 een rekening aan belanghebbende gestuurd voor het betalen van de fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting. De rekening ziet op het tijdvak van 5 november 2020 tot en met 4 februari 2021. Bij uitblijven van betaling heeft de Inspecteur op 28 december 2020 een naheffingsaanslag fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting opgelegd. 2.5. Het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag is door de Inspecteur ontvangen op 31 december 2020. 2.6. Bij uitspraak op bezwaar van 19 februari 2021 heeft de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Uitspraak Rechtbank 27 mei 2022 2.7. De Inspecteur heeft op 1 mei 2020, 3 februari 2021 en 3 mei 2021 rekeningen aan belanghebbende gestuurd voor het betalen van de fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting. De rekeningen zien op de tijdvakken van respectievelijk 5 mei 2020 tot en met 4 augustus 2020, 5 februari 2021 tot en met 4 mei 2021 en 5 mei 2021 tot en met 4 augustus 2021. 2.8. Bij uitblijven van betaling heeft de Inspecteur op respectievelijk 23 juni 2020, 29 maart 2021 en 23 juni 2021 naheffingsaanslagen fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting opgelegd. Oordeel van de Rechtbank 3.1. De Rechtbank heeft in de uitspraak van 11 maart 2022 het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: “7. De rechtbank sluit zich aan bij het eensluidende standpunt van partijen dat het bezwaarschrift tijdig is ingediend. De naheffingsaanslag is gedagtekend 28 december 2020. Het bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 31 december 2020. Dat is tijdig. Het bezwaar is daarom ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn. Het beroep dient om die reden gegrond te worden verklaard en het bestreden besluit dient te worden vernietigd. 8. Indien een besluit om voornoemde reden wordt vernietigd, dient vervolgens de mogelijkheid van finale beslechting van het geschil te worden onderzocht. Eiseres heeft haar inhoudelijke bezwaren tegen de naheffingsaanslag voldoende over het voetlicht kunnen brengen. Ook het standpunt van verweerder is op grond van een eerdere procedure van eiseres over hetzelfde geschil bekend. De rechtbank ziet daarom niet in welke belangen van eiseres gediend zouden zijn als de rechtbank verweerder zou opdragen opnieuw op het bezwaar te beslissen. De rechtbank zal overgaan tot de inhoudelijke behandeling, hetgeen overigens ook conform de wens van partijen is (zie het nader stuk van eiseres van 22 april 2021 en van verweerder van 15 april 2021). 9. Met ingang van 1 januari 2020 wordt de voor het houden van een motorrijtuig verschuldigde mrb onder omstandigheden verhoogd met de fijnstoftoeslag. Artikel 23, vierde en vijfde lid, Wet mrb (tekst 2020) luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “4 Het bedrag van de belasting, berekend overeenkomstig het eerste en tweede lid, wordt voor een personenauto met aandrijving door een kracht die wordt ontleend aan dieselolie (…) verhoogd met een fijnstoftoeslag van 19 percent van dat bedrag indien: a. de fijnstofuitstoot meer bedraagt dan 5 milligram per kilometer (…); of b. (…) 5 Wanneer de fijnstofuitstoot, bedoeld in het vierde lid, niet is geregistreerd in het kentekenregister en de datum eerste toelating, genoemd in het kentekenregister, is gelegen voor 1 september 2009, dan wel indien in het kentekenregister is geregistreerd dat het roetfilter is verwijderd, wordt de betreffende personenauto, behoudens tegenbewijs, voor de toepassing van dat lid geacht een fijnstofuitstoot te hebben van meer dan 5 milligram per kilometer, onderscheidenlijk 10 milligram per kilowattuur.” 10. Niet in geschil is dat het motorrijtuig een datum eerste toelating heeft van voor 1 september 2009 en dat er in het register van de RDW geen fijnstofuitstoot staat geregistreerd. Dit betekent dat de auto van eiseres op grond van artikel 23, vijfde lid, Wet mrb geacht moet worden een fijnstofuitstoot te hebben die tot verschuldigdheid van fijnstoftoeslag leidt. 11. Voor de tegenbewijsregeling als bedoeld in artikel 23, vijfde lid, Wet mrb zijn in artikel 4bis van de Uitvoeringsregeling mrb nadere regels gesteld. Daaruit volgt dat eiseres alleen tegenbewijs kan leveren door bij de RDW een verzoek in te dienen tot wijziging van de gegevens inzake de fijnstofuitstoot in het kentekenregister. Verweerder is niet gehouden zelf het door eiseres verstrekte bewijsstuk te beoordelen. Hij kan uitgaan van de gegevens in het kentekenregister. Uit de brief van de RDW van 28 februari 2020 volgt dat de RDW kennelijk geen aanleiding heeft gezien de gegevens van de auto te wijzigen. Gelet hierop en hetgeen de rechtbank onder 10 heeft overwogen, is eiseres voor de auto fijnstoftoeslag verschuldigd. Zij had deze op aangifte moeten voldoen. Eiseres heeft de fijnstoftoeslag mrb voor het tijdvak 5 november 2020 – 4 februari 2021 niet betaald, zodat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. 12. Eiseres heeft haar stelling dat sprake is van een schending van onder meer artikel 1 van de Grondwet, de fundamentele mensenrechten, het zorgvuldigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel onvoldoende geconcretiseerd. Ook anderszins is niet gebleken dat hiervan sprake is. Eiseres heeft verder gesteld dat er sprake is van een motiveringsgebrek. Ook deze stelling faalt. Verweerder is in de uitspraak op bezwaar ambtshalve voldoende ingegaan op hetgeen eiseres in haar bezwaar heeft aangevoerd. Dat verweerder ten onrechte het bezwaar niet-ontvankelijk heeft verklaard, betekent niet dat sprake is van een motiveringsgebrek. De rechtbank merkt hierbij nog op dat dit laatste in zoverre ook niet meer relevant is, omdat een eventueel motiveringsgebrek slechts tot gegrondverklaring van het beroep zou leiden en niet tot vernietiging of vermindering van de aanslag en in dit geval het beroep reeds om andere redenen gegrond is. 13. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren en het bestreden besluit vernietigen vanwege het onjuiste dictum. De rechtbank zal zelf in de zaak voorzien en het bezwaar ongegrond verklaren en met toepassing van artikel 8:72, derde lid, onder b, van de Awb bepalen dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit. Proceskosten 14. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten.

5.1. Met ingang van 1 januari 2020 wordt op de voet van artikel 23, lid 5, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet mrb) een toeslag op de motorrijtuigenbelasting geheven voor vervuilende dieselauto’s. Tussen partijen is in geschil of voor het bepalen voor welke auto’s de fijnstoftoeslag geldt, de in artikel 23, lid 5, Wet mrb genoemde norm van maximaal 5 milligram fijnstof per kilometer leidend is, of de norm die voor de APK aan de roetuitstoot wordt gesteld, in het geval van de auto een absorptiecoëfficiënt van ten hoogste 2.5. Niet in geschil is dat de auto aan laatstgenoemde norm voldoet. 5.2. De datum van eerste toelating van de auto ligt vóór 1 september 2009 en de waarde van de fijnstofuitstoot is niet vermeld in het kentekenregister. Dan is, zo volgt letterlijk uit de Wet mrb, de toeslag verschuldigd, tenzij belanghebbende bewijs levert dat de auto minder vervuilend is dan de in artikel 23, lid 5, Wet mrb gestelde norm van maximaal 5 milligram fijnstof per kilometer. Het Hof leidt uit de duidelijke tekst van artikel 23, lid 5, Wet mrb af dat de wetgever echt deze norm heeft bedoeld, en niet de uitkomst van de roettest die voor de APK wordt uitgevoerd. Dat de wetgever toch de laatstgenoemde norm bedoelt, blijkt uit niets. De auto moet dan ook minder fijnstof uitstoten dan 5 milligram per kilometer, wil hij aan de fijnstoftoeslag ontsnappen. Belanghebbende dient zich hiervoor tot de RDW te wenden en daar te informeren naar de mogelijkheden om de mindere uitstoot te bewijzen. De Inspecteur heeft er ter zitting van het Hof op gewezen dat tegen de besluiten van de RDW in de meeste gevallen bezwaar en beroep (het laatste bij de algemene bestuursrechter, dus niet bij de belastingrechter) openstaan. 5.3. De RDW heeft geweigerd de gegevens in het kentekenregister aan te passen, omdat uit de door belanghebbende overgelegde gegevens niet kan worden afgeleid dat de fijnstofuitstoot inderdaad onder de in artikel 23, lid 5, Wet mrb neergelegde norm ligt. De uitkomst op de bon van de garage is de absorptiecoëfficiënt, de uitkomst van de test waarmee met behulp van licht wordt gemeten hoeveel roetdeeltjes uit de uitlaat komen. Dit getal (‘K’) zegt niets over het al dan niet voldoen aan de norm van 5 milligram fijnstof per kilometer. Het Hof wijst in dit verband op een ander belangrijk verschil: de norm in de Wet mrb heeft betrekking op fijnstof; die van de APK ziet op roet. Fijnstof bestaat uit meer stoffen dan roet. Dit betekent dat voor de auto fijnstoftoeslag is verschuldigd, omdat niet is geregistreerd hoe vervuilend de auto is. De wetgever gaat, gelet op de datum van eerste toelating, uit van het vermoeden dat de auto boven de vastgelegde norm van 5 milligram per kilometer presteert qua uitstoot. Belanghebbende heeft met de garagebon het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. 5.4. Belanghebbende heeft bepleit dat paragraaf 25.2.2. van de Leidraad Invordering 2008 in de weg staat aan het opleggen van de naheffingsaanslagen, hangende bezwaar en beroep tegen de rekeningen voor de daarbij horende tijdvakken. Het Hof volgt dit niet. Het Hof stelt voorop dat tegen een rekening geen bezwaar en/of beroep kan worden aangetekend. In de door belanghebbende aangehaalde paragraaf staat niet meer dan dat hangende bezwaar en beroep tegen een belastingaanslag uitstel van betaling kan worden gevraagd voor (het bestreden deel van) die belastingaanslag. De paragraaf staat er dus niet aan in de weg dat de Inspecteur een belastingaanslag oplegt. Wat belanghebbende erin leest, staat er niet en is zeker niet bedoeld. De bepaling in de Leidraad Invordering 2008 staat niet aan het opleggen van de naheffingsaanslagen in de weg. 5.5.1. Voorts heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de fijnstoftoeslag geen belasting is, en dus niet via een naheffingsaanslag kan worden nageheven. In het arrest van 9 september 2022, nr. 22/00233 (ECLI:NL:HR:2022:1172) heeft de Hoge Raad onder meer overwogen: “Afdeling 2 van hoofdstuk IV van de Wet bevat voorschriften over de hoogte van de voor een personenauto verschuldigde motorrijtuigenbelasting. Volgens artikel 23, leden 4 en 5, van de Wet wordt voor bepaalde personenauto’s het bedrag van de overeenkomstig leden 1 en 2 van dat artikel 23 verschuldigde motorrijtuigenbelasting verhoogd met een fijnstoftoeslag. Deze fijnstoftoeslag is volgens het systeem van de Wet niet als een zelfstandige belasting aan te merken, maar maakt deel uit van de motorrijtuigenbelasting die op grond van artikel 1 van de Wet ter zake van het houden van een personenauto wordt geheven. Het tegen een betaald bedrag aan motorrijtuigenbelasting gemaakt bezwaar kan de in dat bedrag begrepen fijnstoftoeslag betreffen.” 5.5.2. Het Hof leidt uit het citaat af dat de fijnstoftoeslag deel uitmaakt van de motorrijtuigenbelasting en dus een belasting is. Indien deze niet wordt betaald, kan de Inspecteur op de voet van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een naheffingsaanslag opleggen. Het standpunt van belanghebbende dat dit niet mogelijk is, faalt. 5.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. De Inspecteur doet tegenstrijdige uitspraken en motiveert zijn standpunt onjuist, waardoor een verkeerd beeld ontstaat, aldus belanghebbende. Tijdens de zitting heeft de gemachtigde desgevraagd toegelicht dat in de brief van de RDW staat dat “geen waarde” van de uitstoot “geregistreerd is”, terwijl de Inspecteur schrijft dat deze waarde “onbekend” is. Dat is niet juist, concludeert de gemachtigde. Het Hof volgt belanghebbende en de gemachtigde hierin niet. De Inspecteur heeft zich steeds op het standpunt gesteld dat de fijnstoftoeslag is verschuldigd. Indien belanghebbende uit de verwoording van het standpunt van de Inspecteur in enig stuk het tegengestelde afleidt, ligt dat aan een onjuiste lezing van dat stuk. Het Hof leest die tegenstrijdigheid niet. Bij belanghebbende kan geen verwarring zijn ontstaan over het standpunt van de Inspecteur, dat de fijnstoftoeslag verschuldigd is voor de auto. Aan het verschil in woordkeuze tussen de brief van de RDW en het standpunt van de Inspecteur verbindt het Hof geen gevolgen voor de verschuldigdheid van de fijnstoftoeslag en de naheffingsaanslagen. Indien een motorrijtuig vóór 1 september 2009 voor het eerst is toegelaten en de waarde van de uitstoot niet geregistreerd staat, is de fijnstoftoeslag verschuldigd. Dat de Inspecteur het tweede element, dat de waarde niet geregistreerd is, verwoordt als ‘onbekend’ komt in wezen op hetzelfde neer. Dat de waarde niet is geregistreerd, houdt namelijk ook in dat deze onbekend is. Dan is het aan belanghebbende om bewijs te leveren dat de auto, anders dan de wetgever vermoedt, niet te vervuilend is. Daarin is belanghebbende niet geslaagd. 5.7. Het Hof voegt tot slot toe dat de Rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven over de invordering van de naheffingsaanslagen en over schending van internationale verdragen en van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het Hof verwijst voor de invordering verder naar hetgeen hiervoor is opgemerkt over de Leidraad Invordering 2008. Belanghebbende heeft haar klachten over een mogelijke schending van diverse bepalingen en beginselen niet concreet onderbouwd, ook in hoger beroep niet. Het enkele stellen dat hiervan sprake is, is niet voldoende. Het Hof wijst er wat het handelen van de Inspecteur betreft tot slot op dat de Inspecteur heeft gehandeld zoals de regelgeving voorschrijft. 5.8. Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht heeft opgelegd. 5.9. Tot slot bevestigt het Hof de beslissing van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding in de uitspraak van 11 maart 2022. Deze beslissing is juist en op goede gronden gegeven.

5.10. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten 6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 2 maart 2023 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.