ECLI:NL:GHDHA:2022:376

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-21/00339 Uitspraak van 8 maart 2022 in het geding tussen: de Stichting [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: G. Gieben) en de heffingsambtenaar van Belastingen Bollenstreek, de Heffingsambtenaar, (vertegenwoordiger: [B] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 april 2021, nummers SGR 20/1432 en SGR 21/344.

1.1. De Heffingsambtenaar heeft twee aanslag-/beschikkingsbiljetten met dagtekening 28 februari 2019 aan belanghebbende gezonden. De biljetten zijn genummerd [biljetnr. 1] en [biljetnr. 2] , Op beide biljetten is aan belanghebbende bekendgemaakt dat aan haar op grond van de Wet waardering onroerende zaken (de Wet WOZ) een beschikking (de beschikking) is gegeven, waarbij de waarde op 1 januari 2018 (de waardepeildatum) van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [adres] te [plaats] (het woonzorgcentrum), voor het kalenderjaar 2019 is vastgesteld op € 11.296.000. Op andere punten zijn er verschillen tussen de beide biljetten. Van die verschillen zijn de volgende in het onderhavige geding van belang. Met de beschikking is in het biljet, genummerd [biljetnr. 1] , de aan belanghebbende ter zake van het woonzorgcentrum voor het jaar 2019 naar een heffingsmaatstaf van € 2.664.000 opgelegde aanslag in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente [naam gemeente] (de aanslag OZBG) bekend gemaakt en verenigd. In het biljet, genummerd [biljetnr. 2] , is met de beschikking de aan belanghebbende ter zake van het woonzorgcentrum voor het jaar 2019 naar een heffingsmaatstaf van € 11.296.000 opgelegde aanslag in de van eigenaren geheven onroerendezaakbelasting van de gemeente [naam gemeente] (de aanslag OZBE) bekend gemaakt en verenigd. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt. Op grond van het bepaalde in artikel 30, lid 2 Wet WOZ wordt het bezwaar geacht mede te zijn gericht tegen de aanslag OZBG en de aanslag OZBE. 1.3. De Heffingsambtenaar heeft het tegen de beschikking en de aanslagen gemaakte bezwaar bij uitspraak van 10 januari 2020 (de uitspraak op bezwaar) ongegrond verklaard. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Heffingsambtenaar het verzoek van belanghebbende om haar een vergoeding van de in verband met het bezwaar gemaakte kosten toe te kennen, afgewezen. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 48. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.5. . Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 541. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op de zitting van het Hof van 25 januari 2022. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2. Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van het woonzorgcentrum. Uitspraak van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en Heffingsambtenaar als verweerder: “Geschil 2. In geschil is de waarde van de onroerende zaak op de waardepeildatum. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak dient te worden vastgesteld aan de hand van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Ter zitting is vast komen te staan dat de waarde van de gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden 78% bedraagt van de WOZ-waarde. 3 Eiseres bepleit dat de waarde van de onroerende zaak € 8.070.000 bedraagt en wijst daartoe op een taxatierapport van [A] B.V., opgemaakt op 15 oktober 2019. Eiseres stelt voorts dat de gehanteerde restwaarden voor de ruwbouw, afbouw en installaties lager dienen te zijn dan welke in de Taxatiewijzer 2018, deel 9, Verzorging (Taxatiewijzer) zijn opgenomen. In dit verband voert eiseres aan dat verweerder de door hem gestelde restwaarden niet aannemelijk heeft gemaakt, nu aan de Taxatiewijzer en de daarin vermelde kengetallen geen bewijskracht toekomt, omdat niet van de onderbouwende gegevens kennis genomen kan worden. Ter ondersteuning van haar standpunt verwijst eiseres naar uitspraken van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en van het gerechtshof Den Haag. Daarnaast is volgens eiseres ten onrechte uitgaan van een levensduurverlenging van een gedeelte van de onroerende zaak. Ter ondersteuning van haar standpunt verwijst eiseres naar uitspraken van het gerechtshof Amsterdam en een arrest van de Hoge Raad. Ter zitting heeft eiseres in dit verband nog verwezen naar een uitspraak van gerechtshof 's-Hertogenbosch. 4. Verweerder heeft verwezen naar een waarderapport, opgemaakt op 9 maart 2020 door [B] , WOZ-taxateur (waarderapport). Onder toepassing van de methode van de gecorrigeerde vervangingswaarde concludeert de taxateur van verweerder tot een waarde van de onroerende zaak op de waardepeildatum van € 11.296.000. Daarin is uitgegaan van de kengetallen van de archetypen N3640000, N3650000 en N3660000. Deze archetypen zijn te vinden in de Taxatiewijzer.

5. Ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt de waarde van de onroerende zaak bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Deze waarde is naar de bedoeling van de wetgever “de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding”. 6. Ingevolge artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ wordt, in afwijking in zoverre van het tweede lid, de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met: a. de aard en de bestemming van de zaak; b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. 7. Ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling Wet WOZ wordt de vervangingswaarde, bedoeld in artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ berekend door bij de waarde van de grond van de onroerende zaak op te tellen de waarde van de opstal van de onroerende zaak. De waarde van de grond wordt bepaald door middel van een methode van vergelijking als bedoeld in het eerste lid, onder a, rekening houdend met de bestemming van de zaak. De waarde van de opstal wordt gesteld op de kosten die herbouw van een vervangend identiek object zou vergen, gecorrigeerd met een factor wegens technische veroudering en een factor wegens functionele veroudering. De correctie wegens technische veroudering wordt gebaseerd op de verstreken en de resterende gebruiksduur met inachtneming van de restwaarde. De correctie wegens functionele veroudering wordt gebaseerd op economische veroudering, verouderde bouwwijze, ondoelmatigheid en excessieve gebruikskosten. 8. Voor het bepalen van de technische afschrijving baseert verweerder zich op het archetype N5140000 voor gedeelten uit 1969 en 1971, het archetype N5150000 voor delen uit 1996 en het archetype N5161000 voor delen uit 2002. De geschiktheid van deze archetypen, alsmede de archetype genoemd onder 4, is tussen partijen niet in geschil. Verweerder heeft voorts onweersproken gesteld dat de onroerende zaak nog steeds volledig functioneert overeenkomstig haar bestemming en volledig in gebruik is overeenkomstig de strenge wet- en regelgeving ten aanzien van verzorgingshuizen en dat de Inspectie voor de Gezondheidszorg ook daadwerkelijk controleert of aan de wettelijk daaraan gestelde minimale vereisten is voldaan. Niet gesteld of gebleken is dat het huidige gebruik op korte termijn zal worden beëindigd. Voor de delen uit 1969 en 1971 geldt dat er sindsdien aanpassingen en verbeteringen zijn aangebracht, waardoor het pand voor een groot deel is aangepast aan de eisen van deze tijd. Gelet op de Taxatiewijzer heeft verweerder dan ook terecht het standpunt ingenomen dat voor de delen uit 1969 en 1971 sprake is van een verlenging van de levensduur te rekenen vanaf de waardepeildatum met 10 jaar voor de ruwbouw en 5 jaar voor de afbouw en de installaties. De uitspraken van het gerechtshof Amsterdam en het arrest van de Hoge Raad, alsmede het door belanghebbende overgelegde rapport van [A] inzake de gecorrigeerde vervangingswaarde, leiden de rechtbank niet tot een ander oordeel. 9. Verweerder dient aannemelijk te maken dat hij de waarde van de onroerende zaak niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder daarin geslaagd. Verweerder heeft verwezen naar het waarderapport dat is opgesteld met inachtneming van de kengetallen uit de Taxatiewijzer. De rechtbank is van oordeel dat verweerder de waarde van de onroerende zaak als zodanig op een voldoende verifieerbare en controleerbare wijze heeft onderbouwd. De rechtbank heeft geen reden tot twijfel aan de toepasbaarheid van de in de Taxatiewijzer opgenomen kengetallen en de daarin opgenomen prijzen per m² voor -onder meer- ruwbouw en afbouw en installaties. De door verweerder gehanteerde Taxatiewijzer is immers opgesteld in opdracht van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en is inhoudelijk opgebouwd aan de hand van een analyse van marktgegevens van vergelijkbare objecten. Het standpunt van eiseres dat de Taxatiewijzer onvoldoende onderbouwing vormt, slaagt dan ook niet. De uitspraken van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en het gerechtshof Den Haag, leiden de rechtbank niet tot een ander oordeel. Evenmin heeft de rechtbank aanleiding uit te gaan van andere restwaarden dan opgenomen in de Taxatiewijzer, mede in het licht van hetgeen onder 8 is opgenomen over de aanpassingen in de loop van de jaren, het huidige gebruik en de mate waarin aan de huidige kwaliteitseisen wordt voldaan. Er is aldus voldoende rekening gehouden met de technische veroudering van (delen van) de onroerende zaak. Om diezelfde reden ziet de rechtbank ook geen aanleiding verdergaand rekening te houden met functionele veroudering van (delen van) de onroerende zaak. Ook het beroep van eiseres ter zitting op een uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch slaagt niet, omdat daaruit volgt dat de bewijslast ter zake van de correctie voor de technische veroudering bij verweerder ligt en naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aan zijn bewijslast voldaan. 10. Hetgeen overigens nog door eiseres is aangevoerd kan niet tot een ander oordeel leiden. Eiseres stelt dat uit recente jurisprudentie zou volgen dat bij de bepaling van de correctie voor technische veroudering moet worden uitgegaan van lagere restwaarden dan die, welke in de Taxatiewijzer zijn vermeld. Wat er ook zij van de juistheid van deze stelling, zonder onderbouwing met voor de bepaling van de waarde van de onroerende zaak relevante marktgegevens of andere voor de rechtbank toetsbare, objectieve gegevens, ziet de rechtbank daarin geen reden om te oordelen dat de door belanghebbende voorgestane restwaarden voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties juist zijn. Eiseres heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat verweerder onvoldoende rekening heeft gehouden met de levensduur van de onroerende zaak. Eiseres baseert haar standpunt dat verweerder de waarde op een te hoog bedrag heeft vastgesteld ook op het door haar overgelegde taxatierapport. Nu uit 9 volgt dat verweerder de waarde aannemelijk heeft gemaakt, kent de rechtbank aan dit rapport niet dat gewicht toe dat eiseres eraan toekent. 11. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de waarde van de onroerende zaak alsmede de daarop gebaseerde aanslag niet te hoog zijn vastgesteld en dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 12. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.” Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 4.1. In hoger beroep is in geschil of de Heffingsambtenaar: - bij de bepaling van de rekenprijzen per m2 van ruwbouw, de afbouw en de installatie vóór toepassing van de correcties voor technische en functionele veroudering met betrekking tot drie in 2002 gerealiseerde ruimten in het woonzorgcentrum is uitgegaan van het verkeerde archetype in de ‘Taxatiewijzer en kengetallen Deel 9 Verzorging waardepeildatum 1 januari 2018” (de Taxatiewijzer Verzorging); - bij de bepaling van de correctie voor technische veroudering ten onrechte de technische levensduren van de ruwbouw, de afbouw en de installaties heeft verlengd; - bij de bepaling van de correctie voor technische veroudering is uitgegaan van te hoge restwaarden van ruwbouw, afbouw en installaties. Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend en de Heffingsambtenaar ontkennend.

Standpunten van partijen 5.1. In het door de Heffingsambtenaar in hoger beroep ingediende Taxatieoverzicht (het Taxatieoverzicht H) heeft de taxateur van de Heffingsambtenaar (de Taxateur H) het woonzorgcentrum verdeeld in 22 ruimten: 7 paviljoens, 14 verzorgingsruimten en één opslag/magazijn/loods (opslagruimte). De deelwaarden van de ruimten heeft hij berekend aan de hand van de Taxatiewijzer Verzorging. Meer in het bijzonder gaat het om de gemiddelde rekenprijzen per m² vóór toepassing van de correcties voor technische en functionele veroudering (de gemiddelde rekenprijzen vóór correcties) voor de ruwbouw, afbouw en installaties die zijn vermeld in de archetypes N5140000 (Verzorgingshuis, 1966 t/m 1985; gebruikt voor 13 ruimten met bouwjaar 1969 of 1971), archetype N5150000 (Verzorgingshuis 1986 t/m 2000; gebruikt voor 6 ruimten met bouwjaar 1996) en archetype N5161000 (Verzorgingshuis 2001 en nieuwer, < 8.000 m2, gebruikt voor 3 ruimten met bouwjaar 2002) en verder om de in deze archetypes vermelde gemiddelde restwaarden na afloop van de technische levensduur (gemiddelde restwaarden) van de ruwbouw. 5.2. In het onderstaande schema staan de gemiddelde rekenprijzen vóór correcties in de archetypes (GRP/m2), de door de taxateur H gebruikte rekenprijzen per m2 vóór correcties (RP/m2) en de gemiddelde restwaarden (GRW) vermeld. De GRP/m2, RP/m2 en RW zijn exclusief omzetbelasting. In het Taxatieoverzicht H zijn onder de kopjes “Vvkpe” en “Ovvkpe” twee kolommen met RP/m2 opgenomen. Voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de ruimten met bouwjaar 1969 of bouwjaar 1971 zijn de RP/m2 in beide kolommen gelijk. Voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de ruimten met het bouwjaar 1969 en het bouwjaar 2002 wijken de RP/m2 in de kolom “Ovvkpe” af van de RP/m2 in de kolom “Vvkpe”. In het onderstaande schema zijn de in de kolom “Ovvkpe” vermelde RP/m2 opgenomen omdat in het Taxatieoverzicht H daarvan – zoals belanghebbende ter zitting heeft bevestigd – in de volgende stappen van de berekening van de deelwaarden van de ruimten is uitgegaan. De in het Taxatieoverzicht H gebruikte restwaarden zijn gelijk aan de gemiddelde restwaarden in de archetypes N5140000, N5150000 en N5161000. bouwjaar ruimte 1969 of 1971 1996 2002 GRP/m2 ruwbouw € 534,00 € 507,00 € 559,00 GRP/m2 afbouw € 289,00 € 366,00 € 399,00 GRP/m2 installaties € 289,00 € 307,00 € 372,00 GRP/m2 totaal € 1.113,00 € 1.180,00 € 1.330,00 RP/m2 ruwbouw € 534,24 € 577,49 € 567,42 RP/m2 afbouw € 289,38 € 416,33 € 405,30 RP/m2 afbouw € 289,38 € 349,18 € 378,28 RP/m2 totaal € 1.113,00 € 1.343,00 € 1.351,00 RW ruwbouw 30 % 30 % 30 % RW afbouw 25 % 25 % 25 % RW installaties 17 % 17 % 17 % 5.3. In het Taxatieoverzicht H zijn de op waardepeildatum resterende technische levensduren van de ruwbouw, de afbouw en de installaties gesteld op respectievelijk 10, 5 en 5 jaar. Dit heeft geleid tot een relatief kleine of geen verlenging van de technische levensduren van de ruwbouw en tot relatief forse verlengingen van de technische levensduren van de afbouw en de installaties. 5.4. Ter onderbouwing van haar standpunt dat de vastgestelde waarde te hoog is, heeft de belanghebbende een taxatierapport overgelegd (Taxatierapport B) dat op 15 oktober 2019 is opgemaakt door de taxateurs [C] en [D] (de taxateurs B) . In het Taxatierapport B wordt onder K, Onderbouwing van de waarde, opgemerkt: “Over de bruto vervangingswaarde [daaronder verstaan de Taxateurs B kennelijk de vervangingswaarde vóór toepassing van de correcties voor technische en functionele veroudering, Hof] is geen discussie [;] deze zijn [bedoeld is kennelijk: is, Hof] overeenkomstig de taxatiewijzer en de taxatiewijzer van de gemeente”. Naar aanleiding van het door de Heffingsambtenaar bij het verweerschrift overgelegde Taxatieoverzicht H heeft belanghebbende dit standpunt ter zitting gedeeltelijk aangepast. De aanpassing betreft de RP/m2 van de in 2002 gerealiseerde ruimten. Deze RP/m2 moeten volgens belanghebbende worden bepaald aan de hand van een ander archetype dan waarvoor de taxateur H heeft gekozen (archetype N5160000, Verzorgingshuis, 2001 en nieuwer, > 8.000 m2, standaardgrootte 13.000 m2, in plaats van archetype N5161000, Verzorgingshuis, 2001 en nieuwer, < 8.000 m2, standaardgrootte 4.000 m2). Dat archetype N5160000 en niet archetype N5161000 moet worden toegepast, volgt uit het feit dat de totale oppervlakte van het woonzorgcentrum (veel) groter is dan 8.000 m2. De gemiddelde rekenprijzen per m2 vóór correcties van de ruwbouw, de afbouw en de installaties in het archetype N5160000 zijn lager dan die in het archetype N5161000. 5.5. Verder heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de Heffingsambtenaar de technische levensduren van de ruwbouw, de afbouw en de installaties zonder goede onderbouwing heeft verlengd, waardoor de correcties voor de technische veroudering van de van de ruwbouw, de afbouw en de installaties te laag zijn. 5.6. Tenslotte neemt belanghebbende het standpunt in dat de restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van respectievelijk 30%, 25% en 17%, die de Heffingsambtenaar uit de Taxatiewijzer Verzorging heeft overgenomen, te hoog zijn.

5.20. Het hoger beroep is gegrond. Proceskosten 6.1. Het Hof ziet aanleiding om de Heffingsambtenaar te veroordelen in de door belanghebbende in verband met het bezwaar, het beroep en het hoger beroep gemaakte kosten. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt het Hof deze kosten op € 3.282,80, berekend als volgt: a. a) kosten van rechtsbijstand: - 1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting, bedrag per punt van € 269, wegingsfactor voor het gewicht van de zaak: 1; - 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting, bedrag per punt van € 541 wegingsfactor voor het gewicht van de zaak: 1; - 1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting, bedrag per punt van € 541; wegingsfactor voor het gewicht van de zaak: 1; b) taxatiekosten: - 4 uur à € 80 per uur voor het uitbrengen van een taxatierapport, - 1 uur à € 80 per uur voor het verschijnen van de taxateur op de zitting van de Rechtbank, - 1 uur à € 80 per uur voor het verschijnen van de taxateur op de zitting van het Hof; te verhogen met 21% omzetbelasting. 6.2. Voorts dient de Heffingsambtenaar belanghebbende de door deze betaalde griffierechten ten bedrage van (€ 541 + € 48 =) € 589 te vergoeden.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; vernietigt de uitspraak op bezwaar; wijzigt de beschikking aldus dat de waarde van het woonzorgcentrum op waardepeildatum nader wordt vastgesteld op € 10.900.000; vermindert de aanslag OZBE tot één, berekend naar de heffingsmaatstaf van € 10.900.000; - vermindert de aanslag OZBG tot één, berekend naar een heffingsmaatstaf van € 2.398.000; - veroordeelt de Heffingsambtenaar in de kosten die belanghebbende in verband met het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft gemaakt, tot een bedrag van € 3.282,80; - bepaalt dat de Heffingsambtenaar belanghebbende de door deze betaalde griffierechten ten bedrage van € 589 zal vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, H.A.J. Kroon en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 8 maart 2022 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is bij afwezigheid van de voorzitter ondertekend door mr. Kroon. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. ECLI:NL:GHARL:2015:6339 en ECLI:NL:GHARL:2018:3824 ECLI:NL:GHDHA:2017:3378 ECLI:NL:GHAMS:2001:AA9410 en ECLI:NL:GHAMS:2015:5017 ECLI:NL:HR:2020:169 ECLI:NL:GHSHE:2020:4097 Kamerstukken II 1993/94, 22885, nr. 36 [bedoeld zal zijn: nr. 3, Hof], blz. 44 ECLI:NL:GHAMS:2001:AA9410 en ECLI:NL:GHAMS:2015:5017 ECLI:NL:HR:2020:169 ECLI:NL:HRARL:2015:6339 en ECLI:NL:GHARL:2018:3824 ECLI:NL:GHDHA:2017:3378 ECLI:NL:GHSHE:2020:4097, de verwijzingsuitspraak van het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1671 Het voor eenieder toegankelijke deel van de Taxatiewijzer verzorging is te raadplegen op www.wozdatacenter.nl. In het Taxatierapport B is het woonzorgcentrum in 10 delen verdeeld, te weten 2 delen met bouwjaar 1969, 4 delen met bouwjaar 1971, 2 delen met bouwjaar 1996 en 2 delen met bouwjaar 2002. Deze verdeling wijkt af van die in het Taxatieoverzicht H (zie onder 5.1). In haar (hoger-) beroepsgronden en de onderbouwing daarvan heeft belanghebbende de verdeling van het woonzorgcentrum niet aan de orde gesteld. HR 29 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8610. HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5032, BNB 1992/298 en HR 5 juni 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1799, BNB 1996/250. HR 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU4300, BNB 2005/378. De Heffingsambtenaar doelt kennelijk op wat op bladzijde 41 van de Taxatiewijzer Verzorging (publieksversie) over de bepaling van de resterende levensduur op waardepeildatum is opgemerkt HR 31 januari 2020. ECLI:NL:HR:2020:169, BNB 2020/ 72, r.o. 2.3.3 en 2.3.4.

Uitgangspunten voor de beoordeling van het hoger beroep 5.7. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak op grond van artikel 17, lid 3, Wet WOZ moet worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het Hof sluit zich aan bij deze, naar zijn oordeel juiste, gezamenlijke opvatting van partijen. 5.8. Ingevolge artikel 17, lid 3, Wet WOZ moet bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak rekening worden gehouden met de aard en de bestemming van de zaak en de sinds de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. In artikel 4, lid 2, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken - dat (niet meer dan) een hulpmiddel bij de bepaling van de WOZ-waarde is - is de wijze van berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde nader ingevuld. Naar de bedoeling van de wetgever is de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak de waarde die de zaak in economische zin voor haar eigenaar heeft. 5.9. De Heffingsambtenaar moet aannemelijk maken dat de vastgestelde waarde niet te hoog is. Bij de beantwoording van de vraag of de Heffingsambtenaar aan deze bewijslast heeft voldaan, neemt het Hof ook in aanmerking wat belanghebbende heeft aangevoerd ter onderbouwing van haar standpunt dat de vastgestelde waarde te hoog is. Slechts indien de Heffingsambtenaar niet aan zijn bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of belanghebbende de door haar verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Als ook dat laatste niet het geval is, kan het Hof zelf tot een vaststelling van de waarde komen. De rekenprijzen per m2 vóór correcties van de ruwbouw, afbouw en installaties 5.10. Niet tussen partijen in geschil is dat bij de bepaling van de rekenprijzen per m2 vóór correcties van de ruwbouw, afbouw en installaties van de ruimten, gebouwd in 1969 of 1971, en van de ruimten, gebouwd in 1996, dient te worden uitgegaan van de gemiddelde rekenprijzen vóór correcties die zijn vermeld in respectievelijk het archetype N5140000 en het archetype N5150000. Het Hof volgt dit gezamenlijke standpunt van partijen, dat naar zijn opvatting niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. 5.11.1. In het Taxatieoverzicht H zijn onder de kopjes “Vvkpe” en “Ovvkpe” twee kolommen met rekenprijzen per m2 vóór correcties opgenomen. De rekenprijzen per m2 vóór correcties in de kolom “Vvkpe” zijn vrijwel gelijk aan de gemiddelde rekenprijzen per m2 in de in het Taxatieoverzicht H gebruikte archetypes N5140000, N5150000 en N5161000. De rekenprijzen per m2 vóór correcties in de kolom “Ovvkpe” voor de ruwbouw, afbouw en installaties in de ruimten met bouwjaar 1996 en 2002 wijken echter af van de gemiddelde rekenprijzen per m2 in de archetypes die in het Taxatieoverzicht H zijn gebruikt voor die ruimten ( N5150000 en N5161000). 5.11.2. Omdat – zoals de Heffingsambtenaar ter zitting heeft bevestigd – de in de kolom “Ovvkpe” vermelde rekenprijzen per m2 vóór correcties voor de ruwbouw, afbouw en installaties in de ruimten met bouwjaar 1996 en 2002 in het Taxatieoverzicht H zijn gebruikt als uitgangspunten voor de volgende stappen van de berekening van de deelwaarden van de ruimten, dient, gelet op wat onder 5.9 is overwogen, de Heffingsambtenaar feiten te stellen en bij betwisting door de wederpartij aannemelijk te maken waaruit volgt dat de in het Taxatieoverzicht H gebruikte rekenprijzen per m2 vóór correcties voor de ruwbouw, afbouw en installaties in de ruimten met bouwjaar 1996 en 2002 niet te hoog zijn. 5.11.3. De Heffingsambtenaar is hierin naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. De enkele verwijzing naar de archetypen N5150000 en N5161000 schiet als onderbouwing van de in het Taxatieoverzicht H gebruikte rekenprijzen per m2 vóór correcties tekort, reeds omdat in het Taxatieoverzicht H op dit punt van de gemiddelde rekenprijzen per m2 voor correcties in de archetypen N5150000 en N5161000 is afgeweken. Evenmin voldoende onderbouwing van de in het Taxatieoverzicht H gebruikte rekenprijzen per m2 vóór correcties is dat – zoals de Heffingsambtenaar ter zitting heeft verklaard – de rekenprijzen per m2 vóór correcties zijn gegenereerd door het rekenmodel (TIOX) dat door de (taxateur van de) Heffingsambtenaar in gevallen als deze steeds wordt gebruikt. Uit die verklaring blijkt immers niet op welke kenbare en controleerbare feiten de door het rekenmodel gegenereerde rekenprijzen per m2 vóór correcties berusten. Feiten die de in het Taxatieoverzicht H gebruikte rekenprijzen per m2 vóór correcties zouden kunnen dragen, heeft de Heffingsambtenaar ook anderszins niet gesteld. 5.12.1. Omdat belanghebbende gemotiveerd het standpunt heeft ingenomen dat de rekenprijzen per m2 vóór correcties van de ruwbouw, afbouw en installaties van de in 2002 gebouwde ruimten niet kunnen worden bepaald aan de hand van het archetype dat daarvoor in het Taxatieoverzicht H is gebruikt (N5161000), maar hadden moeten worden bepaald aan de hand van het archetype (N5160000), dient de Heffingsambtenaar aannemelijk te maken dat hij bij de bepaling van de rekenprijzen per m2 vóór correcties van de ruwbouw, afbouw en installaties van de in 2002 gebouwde ruimten wel degelijk mocht uitgaan van de rekenprijzen per m2 vóór correcties van het archetype N5161000. Het Hof overweegt daarover het volgende. 5.12.2. Belanghebbende heeft ter motivering van zijn standpunt dat de Heffingsambtenaar is uitgegaan van het onjuiste archetype, erop gewezen dat archetype N5161000, zoals in het archetype uitdrukkelijk is vermeld, geldt voor verzorgingshuizen met een (totale) oppervlakte van minder dan 8.000 m2 en uitgaat van een standaardgrootte van 4.000 m2. Voor het woonzorgcentrum, dat een oppervlakte van 14.793 m2 heeft, had de Heffingsambtenaar volgens belanghebbende gebruik moeten maken van het archetype N5160000, dat, zoals in dit archetype uitdrukkelijk is vermeld, geldt voor verzorgingshuizen met een (totale) oppervlakte van meer dan 8.000 m2 en uitgaat van een standaardgrootte van 13.000 m2. De rekenprijzen per m2 vóór correcties van de ruwbouw, de afbouw en de installaties in het archetype N5160000 zijn lager dan die in het archetype N5161000, dus is, stelt belanghebbende, in het Taxatieoverzicht H uitgegaan van te hoge rekenprijzen per m2 van de ruwbouw, afbouw en installaties van de in 2002 gebouwde ruimten. 5.12.3. De Heffingsambtenaar heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat in het Taxatieoverzicht H niet is uitgegaan van te hoge rekenprijzen per m2 van de ruwbouw, afbouw en installaties van de in 2002 gebouwde ruimten, volstaan met de enkele verklaring dat in het Taxatieoverzicht H wel degelijk rekening is gehouden met de grootte van de oppervlakte van het woonzorgcentrum. Hij heeft ter zitting erkend dat dit niet uit het Taxatieoverzicht H blijkt. 5.12.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met wat zij op dit punt heeft aangevoerd gerede twijfel opgeroepen aan de juistheid van het standpunt van de Heffingsambtenaar dat in het Taxatieoverzicht H is uitgegaan van juiste, althans niet te hoge, rekenprijzen per m2 vóór correcties van de ruwbouw, afbouw en installaties van de in 2002 gebouwde ruimten. Met wat de Heffingsambtenaar heeft gesteld ter weerlegging van wat belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij deze twijfel eerder vergroot dan verkleind. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de Heffingsambtenaar geen feiten heeft gesteld die, indien aannemelijk bevonden, zouden kunnen onderbouwen dat in het Taxatieoverzicht H is uitgegaan van juiste, althans niet te hoge, rekenprijzen per m2 vóór correcties.

5.12.5. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat de Heffingsambtenaar niet erin is geslaagd te bewijzen dat de rekenprijzen per m2 van de ruwbouw, afbouw en installaties van de in 2002 gebouwde ruimten niet te hoog zijn. De verlenging van de technische levensduren 5.13.1. Gelet op wat onder 5.9 is overwogen, dient de Heffingsambtenaar feiten te stellen die, indien aannemelijk bevonden, kunnen leiden tot het oordeel dat hij de op waardepeildatum resterende technische levensduren van de ruwbouw, de afbouw en de installaties terecht op respectievelijk 10, 5 en 5 jaar heeft bepaald. Het Hof overweegt daarover het volgende. 5.13.2. De Heffingsambtenaar heeft aangevoerd dat de correcties voor technische veroudering van de ruwbouw, de afbouw en de installaties op reguliere wijze is bepaald met behulp van het onder 5.11 genoemde rekenmodel. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de ruwbouw, de afbouw en de installaties op waardepeildatum een resterende levensduur van 10, 5 en 5 jaar hebben, heeft hij aangevoerd dat het woonzorgcentrum nog in gebruik is, functioneert overeenkomstig zijn bestemming, volledig voldoet aan de voor wooncentra geldende kwaliteits- en veiligheidseisen en in het verleden diverse malen is gerenoveerd. Dat is, aldus de Heffingsambtenaar, volgens de Taxatiewijzer Verzorging voldoende reden om de technische levensduren van de ruwbouw, afbouw en installaties te verlengen op de manier waarvoor in het Taxatieoverzicht H is gekozen. De Heffingsambtenaar wijst erop dat de levensduurverlenging voor de ruwbouw minimaal is. Hij erkent dat de levensduurverlenging voor de afbouw en installaties van de ruimten met bouwjaar 1969 en 1971 wel een duidelijk effect op de correctie voor technische veroudering heeft. 5.13.3. Voor de correctie voor technische veroudering wordt gekeken naar de technische levensduur van de onroerende zaak en de restwaarde die deze zaak bij het einde van die levensduur zal hebben. In het onderhavige geval is de correctie voor technische veroudering niet in één keer voor de onroerende zaak als geheel bepaald, maar bestaat zij uit correcties voor technische veroudering van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de in het Taxatieoverzicht H onderscheiden ruimten binnen de onroerende zaak. Dat betekent dat in het onderhavige geval is gekeken naar de technische levensduren van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de onderscheiden ruimten binnen het woonzorgcentrum en de restwaarden die de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de in het Taxatieoverzicht H onderscheiden ruimten binnen de het woonzorgcentrum bij het einde van hun levensduren zullen hebben. In de parlementaire geschiedenis is geen steun te vinden voor de opvatting dat de technische levensduur van (delen van) een onroerende zaak niet kan eindigen zolang de zaak in gebruik is bij de eigenaar/gebruiker en dezelfde functie als daarvoor vervult. Die uitleg ligt ook niet voor de hand. De gecorrigeerde vervangingswaarde strekt ertoe de waarde van een onroerende zaak niet hoger vast te stellen dan op het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen onroerende zaak. Dat sluit het bereiken van het einde van de technische levensduur van (delen van) een onroerende zaak, die nog bij de eigenaar/gebruiker in gebruik is en dezelfde functie als daarvoor heeft, en het waarderen van (delen van) die onroerende zaak op de restwaarde niet uit. Het vorenoverwogene neemt niet weg dat er aanleiding kán zijn voor een aanpassing van de technische levensduur of van de restwaarde van (delen van) een onroerende zaak indien achteraf blijkt dat de daarvoor eerder gehanteerde uitgangspunten onjuist zijn. 5.13.4. De Heffingsambtenaar, die een aanpassing van de technische levensduren van de ruwbouw, afbouw en installaties van het woonzorgcentrum voorstaat, heeft in deze de stelplicht en de bewijslast. Hij dient feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat niet alleen het woonzorgcentrum aan het einde van de technische levensduur nog bij de eigenaar/gebruiker in gebruik zal zijn en dezelfde functie als daarvoor zal hebben, maar ook dat zich daarnaast omstandigheden voordoen op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de eerder gehanteerde uitgangspunten inzake de technische levensduur van (ruimten binnen) het woonzorgcentrum onjuist zijn. Met wat hij heeft gesteld (zie hierboven) heeft de Heffingsambtenaar aannemelijk gemaakt dat hij de resterende technische levensduren van de ruwbouw, de afbouw en de installaties terecht op respectievelijk 10, 5 en 5 jaar heeft bepaald. De restwaarden 5.14.1. De Heffingsambtenaar heeft de restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van (de ruimtes in) het woonzorgcentrum gesteld op de gemiddelde restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de archetypes N5140000, N5150000 en N5161000 in de Taxatiewijzer Verzorging (respectievelijk 30%, 25% en 17%). Ook volgens het door belanghebbende genoemde archetype N5160000 zijn de gemiddelde restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties 30%, 25% en 17%. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties op respectievelijk 15%, 10% en 5% moeten worden gesteld. Deze restwaarden zijn 10 procentpunten lager dan de laagste restwaarden, genoemd in de archetypes N5140000, N5150000, N5160000 en N5161000, van respectievelijk 25%, 20% en 15%. 5.14.2. Nu niet tussen partijen in geschil is dat de waarde van het woonzorgcentrum met toepassing van de Taxatiewijzer Verzorging dient te worden bepaald, en belanghebbende wat betreft de bij de bepaling van de correctie voor technische veroudering in aanmerking te nemen restwaarden van de Taxatiewijzer Verzorging wenst af te wijken, ligt het op de weg van belanghebbende om de gronden voor deze afwijking te stellen en bij betwisting door de wederpartij aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hierin niet geslaagd. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. 5.14.3. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de met toepassing van de in de Taxatiewijzer vermelde gemiddelde restwaarden van 30%, 25% en 17% berekende restwaarde van het woonzorgcentrum van (in totaal) circa € 5.000.000 (exclusief de waarde van de grond) veel te hoog is. Belanghebbende heeft hiertoe aangevoerd dat het zorgconcept verouderd is en dat een groot deel van het zorgcomplex niet is aangepast aan de eisen die in de huidige tijd aan de zorg worden gesteld. Bewijs dat deze omstandigheden meebrengen dat de restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties 10 procentpunten lager zijn dan de laagste restwaarden, genoemd in archetypes N5140000, N5150000, N5160000 en N5161000, van respectievelijk 25%, 20% en 15%, heeft belanghebbende echter niet geleverd. Belanghebbende heeft voorts de bruikbaarheid van de door de Heffingsambtenaar in bijlage 3 bij het verweerschrift opgenomen onderbouwing van de restwaarde(n) in de Taxatiewijzer Verzorging betwist. Het Hof stelt voorop dat, ook al zou de Heffingsambtenaar in de door hem overgelegde onderbouwing van de restwaarde(n) in de Taxatiewijzer Verzorging de plank misslaan – of dit zo is laat het Hof in het midden –, dan is dat geen reden om de restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties lager te stellen dan de laagste restwaarden, genoemd in door beide partijen als richtsnoer voor de bepaling van de waarde van het woonzorgcentrum aanvaarde Taxatiewijzer Verzorging. Verder heeft de Heffingsambtenaar ter zitting verklaard dat hij met de onderbouwing van de restwaarde(n) in de Taxatiewijzer Verzorging slechts heeft willen illustreren dat de Taxatiewijzer Verzorging toegepaste restwaarde-percentages niet te hoog zijn.

5.14.4 Hetgeen belanghebbende overigens over de restwaarden heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Tussenconclusie 5.15. Op grond van hetgeen onder 5.11.1 tot en met 5.11.3 en 5.12.1 tot en met 5.12.5. is overwogen, is het Hof van oordeel dat de Heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vastgestelde waarde van de onroerende zaak van € 11.296.000 niet te hoog is. Dan komt de vraag aan de orde of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar verdedigde waarde van € 8.070.000 niet te laag is. De door belanghebbende voorgestane waarde 5.16.1. Ter onderbouwing van haar standpunt dat de waarde van het woonzorgcentrum op waardepeildatum niet hoger is dan € 8.070.000 verwijst belanghebbende naar het Taxatierapport B. Aan dit rapport ontleent het Hof het volgende: “K. ONDERBOUWING VAN DE WAARDE Over de bruto vervangingswaarde is geen discussie deze zijn overeenkomstig de taxatiewijzer en de taxatie van de gemeente. Uit recente jurisprudentie bij het bepalen van de WOZ-waarde aan de hand van de taxatiewijzers van de VNG is uitgegaan van een te hoge restwaarde. Om aan te sluiten bij de jurisprudentie gaat ondergetekende dan ook uit van een restwaarde voor de ruwbouw van 15%, van een restwaarde voor de afbouw van 10% en van een restwaarde voor de installaties van 5%. Gedeeltes van het object zijn recent niet gerenoveerd of ingrijpend verbouwd, er is dan ook geen reden om over te gaan tot levensduurverlenging. Gebouwdeel V van de begane grond en de tweede verdieping zijn wel gerenoveerd en hiervoor is wel een levensduurverlenging toegepast. Gedeeltes van het pand zijn meer dan 45 jaar oud. De gebruikskosten van deze delen liggen hoger dan de gebruikskosten van vergelijkbare nieuwbouw. Om die reden is voor die gedeeltes een functionele correctie als gevolg van excessieve gebruikskosten van 10% toegepast. Bij de gerenoveerde delen (gebouwdeel V van de begane grond en de tweede verdieping) zijn geen functionele correcties toegepast. Gedeeltes van het pand zijn meer dan 20 jaar oud. De gebruikskosten van deze delen liggen hoger dan de gebruikskosten van vergelijkbare nieuwbouw. Om die reden is voor die gedeeltes een functionele correctie als gevolg van excessieve gebruikskosten van 2,5% van de bruto vervangingswaarde van deze delen toegepast. Dit impliceert dat met een investering van dit bedrag deze gedeelten aangepast zouden kunnen worden aan de huidige eisen van deze tijd.” Deze onderbouwing is cijfermatig uitgewerkt in het bij het Taxatierapport B gevoegde taxatieoverzicht. 5.16.2. Belanghebbende heeft in het Taxatierapport B volstaan met het noemen van omstandigheden waaraan zij de conclusie verbindt dat de waarde van het woonzorgcentrum op waardepeildatum niet hoger is dan € 8.070.000. Belanghebbende heeft niet toegelicht dat en hoe de kengetallen van de archetypen N5140000, N5150000 en N5160000– die volgens belanghebbende het uitgangspunt bij de bepaling van de waarde van het woonzorgcentrum moeten zijn – dit standpunt ondersteunen. Van de restwaarden in de archetypen N5140000, N5150000 en N5160000 is belanghebbende zelfs expliciet en – naar onder 5.14.1 tot en met 5.14.4 is overwogen – zonder goede grond afgeweken. Belanghebbende heeft geen marktgegevens of andere objectieve, controleerbare gegevens overgelegd, die haar standpunt dat de waarde van het woonzorgcentrum op waardepeildatum niet hoger is dan € 8.070.000, kunnen dragen. 5.16.3. Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van het woonzorgcentrum op waardepeildatum niet hoger is dan € 8.070.000. Schattenderwijs bepaalde waarde 5.17. Nu geen van beide partijen is geslaagd in het van haar verlangde bewijs, bepaalt het Hof, al wat partijen hebben aangevoerd tegen elkaar afwegend, de waarde van de onroerende zaak op € 10.900.000. OZB-aanslagen 5.18. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door de Heffingsambtenaar vastgestelde heffingsgrondslag van de OZBG van € 2.664.000 te hoog is en moet worden verlaagd tot € 1.872.000. De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 2 van haar uitspraak, hiervoor opgenomen onder 3, vastgesteld dat “dat de waarde van de gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden 78% bedraagt van de WOZ-waarde”. Belanghebbende heeft deze vaststelling in hoger beroep niet betwist en de Heffingsambtenaar heeft geen incidenteel hoger beroep ingesteld. Uitgaande van de door het Hof nader vastgestelde waarde van het woonzorgcentrum van € 10.900.000, bedraagt de heffingsgrondslag van de OZBG (22% van € 10.900.000 =) € 2.398.000. 5.19. De aanslag OZBE moet worden verminderd tot één, berekend naar een heffingsmaatstaf van € 10.900.000.