ECLI:NL:GHDHA:2022:2200

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-21/01229 Uitspraak van 19 oktober 2022 in het geding tussen: [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: N. Idsinga) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 november 2021, nummer SGR 20/7075.

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van € 8.331.446 (de aanslag). Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking de belastbare winst van het onderhavige jaar verminderd door verrekening van een verlies van € 899.481. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 388.078 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking). 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 354. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag en de rentebeschikking verminderd tot nihil, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 1.496 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht gelast. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 september 2022. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 1.6. In beroep en hoger beroep is de zaak van belanghebbende gezamenlijk behandeld met de zaak met kenmerk BK-21/01230 ( [BV 1] ). Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd en overgelegd, geldt als in beide zaken te zijn aangevoerd en overgelegd, tenzij het specifiek op de desbetreffende zaak betrekking heeft.

2.1. Belanghebbende is opgericht op 28 december 2007 naar Nederlands recht en sinds 31 december 2011 gevestigd op Curaçao. Belanghebbende is de persoonlijke houdstervennootschap van [A] , die ook de enig aandeelhouder en bestuurder is van belanghebbende. Belanghebbende participeert sinds 2007 (na een herstructurering in 2006 en 2007 van de eerdere bestaande bedrijfsstructuur) samen met andere eigen persoonlijke houdstermaatschappijen van verschillende familieleden van [A] in [BV 2] (de onderneming). 2.2. Op 27 januari 2011 is [BV 3] opgericht om de verkoop van 85% van de aandelen in de onderneming aan private equity-bedrijf [bedrijf] te faciliteren. In verband daarmee heeft belanghebbende haar belang in de onderneming overgedragen aan [BV 3] . De aandeelhouder van [BV 3] is een stichting-administratiekantoor (de [stichting] ). De certificaathouders van de [stichting] zijn de persoonlijke houdstervennootschappen van verschillende familieleden van [A] . [A] is samen met twee familieleden bestuurder van de [stichting] en van [BV 3] . Belanghebbende houdt certificaten in de [stichting] die recht geven op een economisch belang van 11,11% van de activa gehouden door de [stichting] . 2.3. [A] is per 31 december 2011 geëmigreerd naar Curaçao. Hij bleef ook na emigratie bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende, waardoor per 31 december 2011 de feitelijke leiding van belanghebbende is verplaatst naar Curaçao. De Inspecteur heeft aan [A] in verband daarmee een conserverende aanslag voor de inkomstenbelasting opgelegd. Het belang van belanghebbende in [BV 3] is na verplaatsing van de feitelijke leiding niet veranderd. 2.4. Eind 2015 is de onderneming door [BV 3] en [bedrijf] verkocht aan een derde. In januari 2016 is de daarmee behaalde verkoopopbrengst door [BV 3] als dividend uitgekeerd aan de [stichting] . De [stichting] heeft de verkoopopbrengst vervolgens uitgekeerd aan haar certificaathouders, waaronder belanghebbende. Belanghebbende heeft in dat kader een bedrag van € 13.819.076 ontvangen (de dividenduitkering). Belanghebbende heeft de dividenduitkering niet dooruitgekeerd aan [A] . 2.5. Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag en een belastbare winst van nihil. De Inspecteur is van de aangifte afgeweken en heeft de dividenduitkering belast op grond van artikel 17, lid 3, letter b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). 2.6. Bij brief van 20 december 2019 heeft de Inspecteur de afwijking van de aangifte als volgt toegelicht: “Over het jaar 2016 is een nihilaangifte ingediend namens de vennootschap. De toepassing van art. 17 lid 3 sub b) Wet Vpb 1969 in combinatie met art. 10 lid 2 BNC brengt met zich mee dat over de dividenduitkering ad EUR 13.819.076 15 procent belasting kan worden geheven in de vorm van een dividendbelasting vervangende claim. In casu resulteert dit in een bedrag aan te betalen belasting ter grootte van (EUR 13.819.076 * 15%) EUR 2.072.861. Afgezet tegen de toepasselijke Vpb-tarieven komt de correctie ten opzichte van de nihilaangifte van de vennootschap dan neer op een bedrag van EUR 8.331.446: EUR 40.000/ 20%: EUR 200.000 EUR 2.032.861/ 25%: EUR 8.131.446+ Totale correctie: EUR 8.331.446 De totale belastbare [winst, Hof] bedraagt aldus EUR 8.331.446. Ten gevolge van in het jaar 2016 nog uit het verleden verrekenbare verliezen ad in totaal EUR 899.481 bedraagt de belastbare winst vervolgens EUR 7.431.965.” 2.7. Belanghebbende hield ten tijde van de dividenduitkering naast het belang in [BV 3] nog een belang van 100% in [BV 4] , een vennootschap opgericht naar het recht van Curaçao. Deze vennootschap bezit een vordering op [BV 3] , die eerder door belanghebbende aan haar is gecedeerd. 2.8. Belanghebbende had ten tijde van de dividenduitkering geen personeel in dienst en beschikte niet over kantoorruimte. De dagelijkse werkzaamheden van belanghebbende ten tijde van de dividenduitkering waren van administratieve aard en zijn vanaf het moment van de verplaatsing van haar feitelijke leiding in 2011 uitbesteed aan het trustkantoor [trustkantoor] . 2.9. Bij [BV 3] waren op het moment van de dividenduitkering aan belanghebbende geldmiddelen aanwezig, verkregen door de verkoop van de onderneming. Daarnaast had [BV 3] latente verplichtingen als gevolg van de verkoop van de onderneming (onder andere afgegeven garanties) en enkele schuldverhoudingen van ondergeschikte betekenis. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: “9. De rechtbank stelt voorop dat eiseres onweersproken heeft gesteld dat zij eind 2011 om niet fiscale redenen van Nederland naar Curaçao is verhuisd. De rechtbank neemt dit, ook omdat in de gedingstukken geen enkel aanknopingspunt te vinden is voor een andersluidende conclusie, tot uitgangspunt. 10. Verder staat vast dat na de verhuizing naar Curaçao op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) dividenduitkeringen van [A] - via de [stichting] - aan eiseres aanvankelijk waren belast met 15% dividendbelasting. De BRK is vervangen door de BRNC. De bekendmaking van de BRNC heeft plaats gevonden op 30 september 2015, de inwerkingtreding van de regeling heeft plaats gevonden op 1 december 2015 en de toepassing van de regeling is 1 januari 2016.[2] Dit betekent dat op grond van de BRNC dividenduitkeringen aan eiseres vanaf januari 2016 in beginsel niet langer belast zijn in Nederland en dat vanaf dat moment de heffingsbevoegdheid toekomt aan Curaçao, tenzij artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb van toepassing is. Gesteld noch gebleken is dat eiseres, gelet op de datum van bekendmaking van de BRNC, bewust de verkoop van de onderneming heeft uitgesteld tot eind 2015 dan wel de uitkering tot na 1 januari 2016. Wettelijk kader 11. Artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb is een antimisbruikbepaling. Op grond van deze bepaling behoort tot het Nederlandse inkomen, voor zover hier van belang, het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 in een in Nederland gevestigde vennootschap, indien de belastingplichtige het aanmerkelijk belang houdt met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan (de subjectieve voorwaarde) en sprake is van een kunstmatige constructie die niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen (de objectieve voorwaarde). Parlementaire geschiedenis 12. In de parlementaire geschiedenis is onder meer het volgende opgenomen: “2.2.4. Buitenlandse aanmerkelijkbelangregeling Een in het buitenland gevestigd lichaam dat een aanmerkelijk belang heeft in een Nederlandse vennootschap wordt in bepaalde gevallen voor de dividenden uit en de vervreemdingsvoordelen op de aandelen in die vennootschap in de vennootschapsbelastingheffing betrokken (buitenlandse AB-regeling). Deze heffing geldt alleen indien het aanmerkelijk belang niet behoort tot het ondernemingsvermogen van het in het buitenland gevestigde lichaam. Over de verenigbaarheid van de buitenlandse AB-regeling met het EU-recht zijn vragen gerezen omdat in puur Nederlandse verhoudingen veelal niet wordt geheven, bijvoorbeeld omdat de deelnemingsvrijstelling kan worden toegepast. Tijdens de behandeling van de Wet werken aan winst is reeds het voornemen geuit de buitenlandse AB-regeling op dit punt aan te passen.

14. Niet in geschil is dat zonder eiseres meer Nederlandse belasting is verschuldigd dan met eiseres. Dit levert naar het oordeel van de rechtbank, gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen (zie r.o. 2.6.5 tot en met 2.6.7) een bewijsvermoeden op dat misbruik zich voordoet. Dat laat echter onverlet, zoals ook mede kan worden afgeleid uit de parlementaire geschiedenis, dat voor artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb de constructie in haar geheel moet worden beoordeeld en eiseres tegenbewijs kan leveren om het misbruikvermoeden te ontzenuwen. 15. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres geslaagd in de op haar rustende bewijslast. Eiseres heeft aannemelijk gemaakt dat in haar geval geen sprake is van een ontgaansmotief. Zij houdt haar belang dan ook niet met als hoofddoel of een van de hoofdoelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan. De rechtbank overweegt hiertoe het volgende en houdt hierbij de uitgangspunten aan zoals overwogen onder 9 en 10. Bij de oprichting van eiseres in 2007 was sprake van een gebruikelijke binnenlandse houdsterstructuur. Eiseres is in 2011 om niet fiscale motieven verplaatst naar Curaçao. Dividenden aan eiseres waren op grond van de tot 2016 geldende BRK belast met 15% dividendbelasting. Niet valt in te zien waarom de wijziging van de BRK in de BRNC ertoe leidt dat eiseres een ontgaansmotief, al dan niet met terugwerkende kracht, heeft of alsnog krijgt. Van kunstmatig tussenschuiven om belastingheffing te ontgaan is geen sprake. Voor de toepassing van een antimisbruikbepaling is dan ook geen plaats. Gelet op het voorgaande is artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb niet van toepassing en dient de aanslag, evenals de rentebeschikking, te worden verminderd naar nihil. Wat eiseres verder heeft aangevoerd, behoeft geen behandeling meer. 16. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard. (…) [2] Staatsblad 2015, 348. [3] Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3 (MvT), p. 16 [4] Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, p. 94”

4.1. In geschil is of de dividenduitkering bij belanghebbende is belast op grond van artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb. Zo ja, is in geschil of het heffingsrecht van Nederland is beperkt onder de Belastingregeling Nederland Curaçao (BRNC). Daarnaast is de in rekening gebrachte belastingrente in geschil. 4.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb (tekst 2016) behoort tot het Nederlandse inkomen: het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in een in Nederland gevestigde vennootschap, niet zijnde een vrijgestelde beleggingsinstelling, indien de belastingplichtige het aanmerkelijk belang houdt met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan (hierna ook: de subjectieve toets) en er sprake is van een kunstmatige constructie of reeks van constructies waarbij: 1° een constructie uit verscheidene stappen of onderdelen kan bestaan; 2° een constructie of reeks van constructies als kunstmatig wordt beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen (hierna ook: de objectieve toets). 5.2. Ten aanzien van de bewijslastverdeling gelden de volgende uitgangspunten. Het is primair aan de inspecteur om de feiten en omstandigheden te stellen waaruit volgt dat artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb van toepassing is. Indien de belanghebbende deze stelling gemotiveerd heeft betwist, is het aan de inspecteur om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat het aanmerkelijk belang wordt gehouden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan en dat sprake is van een kunstmatige constructie of reeks van constructies. Aangezien belanghebbende de toepassing van artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb in dit geval gemotiveerd heeft betwist, rust de bewijslast ten aanzien van zowel de subjectieve toets als de objectieve toets in beginsel op de Inspecteur. Indien de Inspecteur (aan de hand van vooraf vastgestelde algemene criteria) in die bewijslast slaagt, dient belanghebbende de gelegenheid te krijgen feiten te stellen en aannemelijk te maken die erop wijzen dat het houden van het aanmerkelijk belang niet een volstrekt kunstmatige constructie oplevert die geen verband houdt met de economische realiteit en die is bedoeld om ten onrechte een belastingvoordeel te verkrijgen (zie hierover in meer detail 5.12). 5.3. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt in [BV 3] , dat [BV 3] ten tijde van de dividenduitkering in Nederland was gevestigd en dat [BV 3] geen vrijgestelde beleggingsinstelling is. De subjectieve toets 5.4. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank bij de toepassing van de subjectieve toets van een onjuist toetsingskader is uitgegaan. Volgens de Inspecteur volgt uit de parlementaire geschiedenis en het arrest HR 10 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:21, BNB 2020/80, dat als sprake is van een structuur die objectief een besparing van Nederlandse belasting oplevert, die belastingbesparing ook geacht wordt ten minste één van de hoofddoelen van die structuur te zijn, wat er ook zij van eventuele andere motieven. Een tegenbewijsmogelijkheid binnen de subjectieve toets, bovenop de al aanwezige tegenbewijsmogelijkheid langs de weg van de objectieve toets, is niet de bedoeling geweest van de wetgever. Ten aanzien van het toetsingsmoment moet volgens de Inspecteur worden aangesloten bij het moment dat de dividenduitkering plaatsvindt, te weten begin 2016, in plaats van het eerdere moment van emigratie van belanghebbende in 2011. De vervanging van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) door de BRNC en de niet-fiscale motieven die ten grondslag hebben gelegen aan de emigratie van belanghebbende, zijn in zoverre dan ook niet relevant, aldus de Inspecteur. 5.5. Uit Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, p. 94, blijkt dat naar de bedoeling van de wetgever de subjectieve toets in beginsel is vervuld indien de achterliggende aandeelhouder(s) meer Nederlandse inkomstenbelasting of dividendbelasting zou(den) zijn verschuldigd zonder tussenkomst van de belastingplichtige, dus als het aanmerkelijk belang in de in Nederland gevestigde vennootschap rechtstreeks zou worden gehouden. Deze voorwaarde wordt steeds getoetst naar de toestand op het moment dat het voordeel uit hoofde van het aanmerkelijk belang in de in Nederland gevestigde vennootschap opkomt (vgl. HR 10 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:21, BNB 2020/80, r.o. 2.6.2). 5.6. De Inspecteur is geslaagd in de op hem rustende last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat in het onderhavige geval is voldaan aan de subjectieve toets. Bij de subjectieve toets dient beoordeeld te worden of meer Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting verschuldigd zou zijn indien [BV 3] de dividenduitkering rechtstreeks aan [A] had gedaan (de ‘wegdenkgedachte’). Een rechtstreeks dividend aan [A] wordt op grond van artikel 2.1, lid 1, letter b, juncto artikel 7.5, lid 1, juncto artikel 4.12, letter a, Wet IB 2001 aangemerkt als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang, dat op grond van artikel 10, lid 2, BRNC mag worden belast naar een tarief van 15%. Een rechtstreeks dividend aan [A] zou bovendien onderworpen zijn aan dividendbelasting naar een tarief van 15% (waarbij de dividendbelasting verrekenbaar zou zijn met de verschuldigde inkomstenbelasting). Toepassing van de wegdenkgedachte brengt mee dat de situatie zonder tussenkomst van belanghebbende zou leiden tot een hogere Nederlandse belastingclaim. Belanghebbende voldoet dus in beginsel aan de subjectieve toets, behoudens tegenbewijs. De objectieve toets 5.7. Met betrekking tot de objectieve toets betoogt de Inspecteur dat belanghebbende op het moment van de dividenduitkering een belang in een kasgeldvennootschap ( [BV 3] ) hield, dat zij dit belang derhalve ter belegging hield en dat reeds op grond daarvan is voldaan aan de objectieve voorwaarde. 5.8. Over de objectieve toets is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2015/16, 34 306, nr. 3, p. 9; voetnoten weggelaten): “Van geldige zakelijke redenen is sprake indien deze worden gereflecteerd in de substance van de vennootschap die het aanmerkelijk belang houdt. Van geldige zakelijke redenen zal in ieder geval sprake zijn indien de vennootschap die het belang houdt een materiële onderneming drijft en het aanmerkelijk belang ook functioneel tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Ook een tophoudster die op grond van haar activiteiten op bestuurlijk, beleidsvormend of financieel terrein een wezenlijke functie vervult ten dienste van de bedrijfsuitoefening van de groep kan worden geacht het aanmerkelijk belang om geldige zakelijke redenen te houden. Indien de vennootschap die het belang rechtstreeks houdt zelf geen materiële onderneming drijft, kan niettemin sprake zijn van geldige zakelijke redenen indien deze vennootschap als tussenhoudster een zogenoemde schakelfunctie vervult. Van een schakelfunctie is sprake indien de tussenhoudster een relatie legt tussen de bedrijfsmatige activiteiten of hoofdkantooractiviteiten van de moedermaatschappij en de activiteiten van haar kleindochtermaatschappij(en). Wat onder een schakelfunctie moet worden verstaan is aan de orde gekomen tijdens de parlementaire behandeling van de wijzigingen in de deelnemingsvrijstelling in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2010. De geldige zakelijke redenen zullen bij de tussenhoudster bovendien tot uitdrukking moeten komen in de aanwezigheid van substance. Bij onvoldoende substance in de schakelende vennootschap is er sprake van een kunstmatige constructie en vindt uitgaande van een motief om inkomsten- of dividendbelasting bij een ander te ontgaan heffing van vennootschapsbelasting plaats.

5.17. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten 6.1. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, omdat het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is. Gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers zijn de zaken met kenmerken BK-21/01229 en BK-21/01230 samenhangende zaken in de zin van artikel 3, lid 2, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Deze kosten worden, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vastgesteld op de helft van € 1.518 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde van € 759 per punt en wegingsfactor 1). 6.2. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 541.

Het Gerechtshof: bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 759; en bepaalt dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 541. Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, P.J.J. Vonk en C. Maas, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 19 oktober 2022 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Rijkswet van 30 september 2015, houdende regeling voor Nederland en Curaçao tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en een woonplaatsfictie ter zake van erf- en schenkbelasting (Belastingregeling Nederland Curaçao), Stb. 2015, 348.

Inmiddels heeft ook de Europese Commissie hierom in een met redenen omkleed advies verzocht. Het geheel afschaffen van de buitenlandse AB-regeling, zoals wel wordt bepleit, acht het kabinet niet wenselijk. Hoewel de regeling de facto slechts in zeer beperkte mate wordt toegepast, vervult deze in de praktijk een belangrijke rol bij het tegengaan van kunstmatige constructies met als doel de heffing van inkomsten- of dividendbelasting te ontgaan. Daarom wordt voorgesteld om dit anti-ontgaanskarakter meer expliciet in de tekst van de regeling tot uitdrukking te brengen. Het treffen van gerichte anti-misbruikbepalingen is EU-rechtelijk toegestaan. Daartoe wordt aan de buitenlandse AB-regeling als additionele voorwaarde toegevoegd dat het aanmerkelijk belang door het buitenlandse lichaam moet worden gehouden met als voornaamste doel of een van de voornaamste doelen het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting bij een ander. Met betrekking tot die ander kan worden gedacht aan een of meer van de (directe of indirecte) aandeelhouders van het in het buitenland gevestigde lichaam. De voorwaarde dat het aanmerkelijk belang niet tot het ondernemingsvermogen van dat in het buitenland gevestigde lichaam behoort, blijft hierbij gehandhaafd. Voor de situatie waarin het aanmerkelijk belang tot het ondernemingsvermogen van het buitenlandse lichaam behoort, wijzigt er dus niets. Met de voorgestelde gerichtere toepassing van de buitenlandse AB-regeling zijn dan ook geen wijzigingen beoogd ten opzichte van de huidige uitvoeringspraktijk. Wordt het aanmerkelijk belang door het buitenlandse lichaam, buiten ondernemingsverband, alleen gehouden om heffing van dividendbelasting te ontgaan (en dus niet mede om inkomstenbelasting te ontgaan), dan zal de vennootschapsbelastingheffing verder worden gesteld op 15% over de ontvangen dividenduitdelingen. Aldus wordt ook in deze situatie meer aansluiting bereikt tussen de heffing van vennootschapsbelasting en de belasting die wordt ontgaan.”[3] “(…) Naar aanleiding van de vraag naar de wijze waarop wordt bepaald wat het voornaamste doel of één van de voornaamste doelen is van het houden van een belang binnen een bepaalde structuur, wordt voor toepassing van de buitenlandse AB-regeling, evenals bij de voorgestelde inhoudingsplicht voor de coöperatie, gekeken of aan het buitenlandse lichaam een reële functie kan worden toegekend en wat de motieven zijn om het aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap te houden. Op basis daarvan wordt beoordeeld of bij het buitenlandse lichaam het accent ligt op het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting. Om te bepalen of een motief is gelegen in het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting wordt een vergelijking gemaakt tussen de situatie dat het buitenlandse lichaam het belang in de in Nederland gevestigde vennootschap houdt, ten opzichte van de situatie dat de achterliggende aandeelhouder(s) van het in het buitenland gevestigde lichaam het belang in de Nederland gevestigde vennootschap rechtstreeks zou(den) houden, dus zonder tussenkomst van dat in het buitenland gevestigde lichaam. Indien de situatie zonder tussenkomst van het in het buitenland gevestigde lichaam niet zou leiden tot een hogere Nederlandse inkomstenbelasting- of dividendbelasting-claim, zal er geen sprake zijn van ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting. Deze toetsing vindt steeds plaats op het moment dat het voordeel uit hoofde van het aanmerkelijk belang in de Nederland gevestigde vennootschap opkomt, hetgeen bijvoorbeeld relevant is bij latere wijzigingen in de concernstructuur (doorlopende toets). Bij de invulling van de ontgaanstoets dient aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie van het HvJ EU over de verenigbaarheid van anti-ontgaansbepalingen met het EU-recht, waarin wordt gesproken van een «volstrekt kunstmatige constructie».”[4] Hoge Raad 13. De Hoge Raad heeft in haar arrest van 10 januari 2020 [ECLI:NL:HR:2020:21, Hof] in r.o. 2.6.2 geoordeeld dat naar de bedoeling van de wetgever de subjectieve voorwaarde in beginsel is vervuld indien de achterliggende aandeelhouder(s) meer Nederlandse inkomstenbelasting of dividendbelasting zou(den) zijn verschuldigd zonder tussenkomst van de belastingplichtige, dus als het aanmerkelijk belang in de in Nederland gevestigde vennootschap rechtstreeks zou worden gehouden. Deze voorwaarde wordt steeds getoetst naar de toestand op het moment dat het voordeel uit hoofde van het aanmerkelijk belang in de in Nederland gevestigde vennootschap opkomt. De Hoge Raad overweegt vervolgens in r.o. 2.6.4 dat het in de eerste plaats van belang is dat de interpretatie en de toepassing van de subjectieve voorwaarde wordt toegesneden op de doelstelling in het algemeen belang die ermee wordt nagestreefd, te weten de bestrijding van belastingontwijking. Een zodanige doelstelling kan volgens r.o. 2.6.4 slechts gerechtvaardigd zijn indien die beperking specifiek tot doel heeft gedragingen te verhinderen die erin bestaan volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om belasting te ontwijken die normaal verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied. Ten aanzien van de bewijslastverdeling overweegt de Hoge Raad in r.o. 2.6.5 tot en met 2.6.7: “2.6.5. Hetgeen hiervoor in 2.6.3 en 2.6.4 is overwogen, is mede van belang voor de verdeling van de bewijslast bij de toepassing van de regeling. Bij het onderzoek of met een constructie misbruik wordt nagestreefd, kan namelijk niet ermee worden volstaan vooraf vastgestelde algemene criteria toe te passen. In elk concreet geval moet de desbetreffende constructie in haar geheel worden onderzocht. Automatische toepassing van een antimisbruikmaatregel van algemene strekking zonder dat de inspecteur gehouden is ook maar een begin van bewijs of aanwijzingen van misbruik over te leggen, gaat verder dan ter voorkoming van misbruik noodzakelijk is (vgl. het arrest Eqiom en Enka, punt 32). Indien de inspecteur kan volstaan met het leveren van een zodanig begin van bewijs of zodanige aanwijzingen, moet de belastingplichtige de mogelijkheid worden geboden om bewijzen aan te dragen waaruit het bestaan van economische redenen voor de constructie blijkt (vgl. HvJ 20 december 2017, Deister Holding AG en Juhler Holding A/S, gevoegde zaken C‑504/16 en C‑613/16, ECLI:EU:C:2017:1009 punt 70). 2.6.6. Bij de toepassing van de regeling is het uitgangspunt voor de bewijslastverdeling dat de inspecteur de feiten en omstandigheden stelt waaruit volgt dat de subjectieve voorwaarde is vervuld, en dat hij deze bij gemotiveerde betwisting aannemelijk maakt (vgl. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 94). Dit uitgangspunt is in overeenstemming met het Unierecht (vgl. het arrest T Danmark, punt 117). 2.6.7. Bij de toepassing van het Unierecht levert de vervulling van de subjectieve voorwaarde slechts een bewijsvermoeden op dat zich misbruik voordoet. Dit wordt bevestigd door het arrest T Danmark, punt 101. Indien een dergelijk bewijsvermoeden van misbruik bestaat, moet de belastingplichtige in de gelegenheid worden gesteld om dit vermoeden te ontzenuwen. De belastingplichtige kan dit vermoeden ontzenuwen door feiten te stellen, en zo nodig aannemelijk te maken, die erop wijzen dat het houden van het aanmerkelijk belang niet een volstrekt kunstmatige constructie oplevert die geen verband houdt met de economische realiteit. Een concern kan worden beschouwd als een volstrekt kunstmatige constructie indien in een concernstructuur met (een) buiten de Unie gevestigde, achterliggende aandeelhouder(s) en een in Nederland gevestigde vennootschap een binnen de Unie gevestigd lichaam is tussengeschoven om de heffing van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting te ontgaan, zonder dat dit EU-lichaam of de vestiging van het lichaam in de EU-lidstaat reële betekenis heeft (vgl. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz.

Dit houdt een wijziging in ten opzichte van de huidige regeling, waarbij indien het belang behoort tot het vermogen van een onderneming in de vorm van een schakelende houdster, geen aanvullende eisen worden gesteld ten aanzien van de substance van die schakelende houdster. Bij de beoordeling van de substance van de houdstervennootschap zal worden gekeken of het lichaam, zou het in Nederland gevestigd zijn, voldoet aan de voorwaarden voor het in behandeling nemen van een verzoek tot zekerheid vooraf voor de houdsteractiviteiten van dat lichaam.” 5.9. Voorts is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2015/16, 34 306, nr. 6, p. 7): “De leden van de fractie van het CDA vragen een aantal voorbeelden van geldige zakelijke redenen en een aantal voorbeelden zonder geldige zakelijke redenen. Voor de toepassing van de buitenlandse AB-regeling is sprake van geldige zakelijke redenen indien de buitenlandse vennootschap die het belang in de Nederlandse vennootschap houdt een materiële onderneming drijft en het aanmerkelijk belang ook functioneel tot zijn ondernemingsvermogen behoort. Van geldige zakelijke redenen is ook sprake als de vennootschap die het belang rechtstreeks houdt zelf geen materiële onderneming drijft, maar wel een schakelfunctie vervult en er voldoende substance aanwezig is. Van een schakelfunctie is sprake indien de tussenhoudster een relatie legt tussen de bedrijfsmatige activiteiten of hoofdkantooractiviteiten van de moedermaatschappij en de activiteiten van haar kleindochtermaatschappij(en). Van geldige zakelijke redenen is geen sprake als het aanmerkelijk belang ter belegging wordt aangehouden. Van geldige zakelijke redenen is ook geen sprake als de tussenhoudster die een schakelfunctie vervult niet over voldoende substance beschikt. Dit is bijvoorbeeld het geval als er in het land van vestiging van de tussenhoudster geen bestuurders zijn aangesteld. De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet situaties ziet waarin het aanmerkelijk belang wel tot het ondernemingsvermogen behoort, maar functioneel niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Een belang wordt geacht functioneel niet tot het ondernemingsvermogen te behoren als het houden van het belang geen band heeft met het drijven van een onderneming van de aanmerkelijkbelanghouder.” 5.10. Onder de objectieve toets is de vraag aan de orde of sprake is van een kunstmatige constructie of reeks van constructies. Evenals de subjectieve toets dient de objectieve toets in eerste instantie te worden beoordeeld aan de hand van de bedoeling van de wetgever, zoals deze blijkt uit de hierboven aangehaalde passages. 5.11. De Inspecteur is geslaagd in de op hem rustende last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaraan de conclusie kan worden verbonden dat in het onderhavige geval is voldaan aan de objectieve voorwaarde. Niet in geschil is dat belanghebbende geen materiële onderneming drijft. Het belang in [BV 3] kan derhalve niet functioneel aan het ondernemingsvermogen van belanghebbende worden toegerekend. Evenmin is belanghebbende op het moment van de dividenduitkering een buiten Nederland gevestigde tophoudster die op grond van haar activiteiten op bestuurlijk, beleidsvormend of financieel terrein een wezenlijke functie vervult ten dienste van de bedrijfsuitoefening van de groep. Het feit dat [A] bestuurder is van belanghebbende en als bestuurder van [BV 3] een beleidsbepalende rol had in het bestuur van [BV 3] , is onvoldoende om deze conclusie te trekken. Voorts is belanghebbende geen tussenhoudster in de hiervóór bedoelde betekenis. Bovendien is van belang dat belanghebbende slechts zeer beperkte substance heeft, hetgeen tussen partijen niet in geschil is. Zij heeft geen werknemers en beschikt niet over een eigen kantoorruimte. [A] verricht zijn werkzaamheden voor belanghebbende deels vanuit huis en deels op het kantoor van [trustkantoor] . De dagelijkse werkzaamheden van belanghebbende, zoals het voeren van de administratie en de boekhouding, het opstellen van de jaarrekening, het beheer van bankrekeningen, het betalen van facturen en het overboeken van gelden, zijn uitbesteed aan [trustkantoor] . Gelet op het voorgaande voldoet belanghebbende in beginsel aan de objectieve toets, behoudens tegenbewijs. Tegenbewijs 5.12. De Inspecteur betoogt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat ten tijde van de dividenduitkering geen sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie die als doel heeft het ontgaan van Nederlandse belastingheffing over activiteiten die hebben plaatsgevonden op nationaal grondgebied, en die de economische realiteit weerspiegelt. Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur onvoldoende gesteld om de conclusie te rechtvaardigen dat zij voldoende substance heeft, dat haar activiteiten normaal vermogensbeheer te boven gaan en dat geen sprake is van een kunstmatige constructie die de economische realiteit niet weerspiegelt. De activiteiten van belanghebbende behelzen niet meer dan het ‘checken’ van rente en het bijwonen van aandeelhoudersvergaderingen, aldus de Inspecteur. 5.13. Op grond van het arrest HR 10 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:21, BNB 2020/80, en de daarin genoemde jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ), levert de vervulling van de subjectieve toets slechts een bewijsvermoeden op dat zich misbruik voordoet. Indien een dergelijk bewijsvermoeden van misbruik bestaat, moet de belastingplichtige in de gelegenheid worden gesteld om dit vermoeden te ontzenuwen. De belastingplichtige kan dit vermoeden ontzenuwen door feiten te stellen, en zo nodig aannemelijk te maken, die erop wijzen dat het houden van het aanmerkelijk belang niet een volstrekt kunstmatige constructie oplevert die geen verband houdt met de economische realiteit. Dit arrest heeft betrekking op artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb zoals dit luidde vóór 1 januari 2016. In die versie was de huidige formulering van de objectieve toets niet opgenomen. Met ingang van 1 januari 2016 is artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb in overeenstemming gebracht met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 1, leden 2 en 3, van Richtlijn 2011/96/EU (de Moeder-dochterrichtlijn). Hierbij is de objectieve toets (versie 2016) in de wettekst opgenomen en is het onderscheid in de wettekst tussen belangen die wel en niet tot het ondernemingsvermogen behoren (in het hiervoor genoemde arrest aangeduid als de ‘objectieve voorwaarde’), komen te vervallen. De wetgever heeft eerder uitdrukkelijk te kennen gegeven dat hij met artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb een regeling heeft willen treffen die zich verdraagt met de eisen die het recht van de Europese Unie stelt, en dat bij de invulling van de subjectieve toets aansluiting dient te worden gezocht bij de jurisprudentie van het HvJ over de verenigbaarheid van antiontgaansbepalingen met het EU-recht, waarin wordt gesproken van een “volstrekt kunstmatige constructie” (vgl. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 16, 105 en 106, en Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, p. 94). De objectieve toets moet daarom – evenals de subjectieve toets – zo worden uitgelegd en toegepast dat geen inbreuk op het Unierecht wordt gemaakt. Dit brengt mee dat de tegenbewijsmogelijkheid zich tevens dient uit te strekken tot de objectieve toets, waarbij naar de bedoeling van de wetgever immers ook wordt getoetst aan vooraf vastgestelde algemene criteria.

Op grond van de tegenbewijsmogelijkheid dient belanghebbende derhalve de gelegenheid te krijgen feiten te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat niet sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en die bedoeld is om ten onrechte een belastingvoordeel te verkrijgen (zie onder andere HvJ 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes plc en Cadbury Schweppes Overseas Ltd), ECLI:EU:C:2006:544, BNB 2007/54, punt 55; HvJ 7 september 2017, zaak C-6/16 (Eqiom en Enka), ECLI:EU:C:2017:641, BNB 2018/55, punt 30, en HvJ 20 december 2017, zaken C504/16 en C613/16 (Deister en Juhler), ECLI:EU:C:2017:1009, BNB 2018/56, punt 60). 5.14. Voor de vaststelling of sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit, moeten per geval alle aspecten van de betrokken situatie worden onderzocht, zoals de organisatorische, economische en andere relevante kenmerken van het concern waarvan de betrokken moedermaatschappij deel uitmaakt alsmede de structuur en de strategie van dat concern (arrest Deister en Juhler, punt 74). De omstandigheid dat de economische activiteit van de niet-ingezeten moedermaatschappij bestaat in het beheren van de activa van haar dochterondernemingen of dat die moedermaatschappij uitsluitend uit dat beheer inkomsten verwerft, impliceert op zich niet dat sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit (arrest Deister en Juhler, punt 73). Voorts geldt dat een concern dat niet is opgericht om redenen die de economische realiteit weerspiegelen, een zuiver formele structuur heeft en als voornaamste doel of een van zijn voornaamste doelen heeft een belastingvoordeel te verkrijgen dat de strekking of het doel van de toepasselijke belastingwetgeving ondermijnt, kan worden beschouwd als een kunstmatige constructie. Dit is met name het geval wanneer de betaling van belasting over de dividenden wordt vermeden doordat aan de concernstructuur een doorstroomvennootschap wordt toegevoegd tussen de vennootschap die de dividenden uitkeert en de uiteindelijk gerechtigde tot deze dividenden (HvJ 26 februari 2019, zaken C-116/16 en C-117/16, (T Danmark en Y Denmark), ECLI:EU:C:2019:135, BNB 2020/10, punt 100). Een doorstroomvennootschap is in dit verband door het HvJ gedefinieerd als een vennootschap die zich uitsluitend bezighoudt met het ontvangen van dividenden en de overdracht ervan aan de uiteindelijk gerechtigde of andere doorstroomvennootschappen (arrest T Danmark en Y Denmark, punt 104). Aanwijzingen dat van een kunstmatige constructie sprake is, kunnen onder meer worden ontleend aan de omstandigheid dat de vennootschap die de dividenden heeft ontvangen deze dividenden zeer snel na de ontvangst ervan (nagenoeg) volledig doorsluist naar de uiteindelijk gerechtigde, alsmede aan het gebrek aan bevoegdheid van een doorstroomvennootschap om vanuit economisch oogpunt vrij over de ontvangen dividenden te beschikken (arrest T Danmark en Y Denmark, punten 101 en 105). 5.15.1. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, is zij erin geslaagd feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat geen sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en die is bedoeld om ten onrechte een belastingvoordeel te verkrijgen. 5.15.2. De onderhavige structuur is ontstaan in het kader van het familiebedrijf, waarbij de diverse familieleden ieder via een persoonlijke houdstervennootschap een (indirect) belang hielden in de onderneming. Bij de oprichting van belanghebbende in 2007 was sprake van een gebruikelijke binnenlandse houdsterstructuur. Op dat moment bestond geen voornemen tot verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende. De familieleden gingen in 2011 via hun persoonlijke houdstervennootschappen participeren in de destijds opgerichte tophoudster [BV 3] in verband met de participatie van [bedrijf] in de onderneming. De feitelijke leiding van belanghebbende is in 2011 verplaatst naar Curaçao als gevolg van de emigratie van de enige bestuurder, [A] . Deze emigratie vond plaats om niet-fiscale redenen, namelijk de wens van [A] om na zijn pensionering op Curaçao te gaan wonen in de nabijheid van zijn zoon, die daar al jarenlang woonde. Van een verplaatsing van de feitelijke leiding die geen reële betekenis had, was derhalve geen sprake. Gelet op de hiervoor beschreven totstandkoming van de structuur kan niet worden geoordeeld dat zij op enig moment bedoeld is geweest om ten onrechte een belastingvoordeel te verkrijgen. 5.15.3. Belanghebbende heeft voorts onweersproken gesteld dat zij de uiteindelijk gerechtigde is tot de dividenduitkering, dat zij rechtens en feitelijk zelfstandig beslissingsbevoegd is met betrekking tot de ontvangen opbrengst en daarover vrijelijk kan beschikken en dat zij de ontvangen opbrengst niet heeft uitgekeerd aan haar aandeelhouder. Van een doorstroomvennootschap in de zin van het arrest T Danmark en Y Denmark is dus geen sprake. De substance van belanghebbende is weliswaar zeer beperkt, maar dit brengt op zichzelf niet mee dat belanghebbende geen reële betekenis heeft. 5.15.4. Evenmin was op het moment van de verplaatsing van de feitelijke leiding sprake van het ‘tussenschuiven’ van belanghebbende om de heffing van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting te ontgaan. Dividenden uitgekeerd door [BV 3] aan belanghebbende waren immers, onder de tot 2016 geldende BRK, onderworpen aan dividendbelasting naar een tarief van 15%. Pas vanaf de inwerkingtreding van de BRNC per 1 januari 2016 zijn dividenden uitgekeerd door [BV 3] aan belanghebbende op grond van artikel 10, lid 8, BRNC in beginsel vrijgesteld van Nederlandse belastingheffing. Anders dan onder de BRK, kent deze bepaling immers een exclusief heffingsrecht toe aan Curaçao ter zake van dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van Nederland indien de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden een lichaam is dat inwoner is van Curaçao en waarvan de aandelen voor ten minste 50% in bezit zijn van een natuurlijk persoon die inwoner is van Curaçao, mits dat lichaam onmiddellijk ten minste 10% bezit van het kapitaal van het lichaam dat de dividenden betaalt. De dividenduitkering houdt verband met de verkoop van de onderneming eind 2015. Gelet op het tijdsverloop tussen het opzetten van de structuur (2007), de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende naar Curaçao (2011) en de dividenduitkering (2016) is echter niet aannemelijk dat de structuur is vormgegeven met het oog op het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting ten aanzien van de dividenduitkering. Voor zover belanghebbende vanaf 1 januari 2016 in een gunstiger positie terecht is gekomen, is dit het gevolg van de vervanging van de BRK door de BRNC, maar dit biedt geen grond voor de conclusie dat de structuur (volstrekt) kunstmatig is en dat hiermee is beoogd de heffing van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting te ontgaan. 5.15.5. Van een (volstrekt) kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en die is bedoeld om ten onrechte een belastingvoordeel te verkrijgen is dan ook geen sprake. 5.16. Gelet op het voorgaande kan de dividenduitkering niet worden belast op grond van artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb. De aanslag is ten onrechte opgelegd.