ECLI:NL:GHDHA:2022:1167

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-21/00618 Uitspraak van 29 juni 2022 in het geding tussen: [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: F.R. Herreveld) en de ontvanger van de Belastingdienst, de Ontvanger, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 4 juni 2021, nummer SGR 20/1533. 1.1. De Ontvanger heeft aan belanghebbende een beschikking executiewaarde als bedoeld in artikel 22bis, lid 11, van de Invorderingswet 1990 (IW) opgelegd (de beschikking) waarin mede de betalingsverplichting als bedoeld in artikel 22bis, lid 12, IW is vastgesteld ter zake van onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffingen en de omzetbelasting van [A B.V.] . 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking. Dit bezwaar is door de Ontvanger ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake is een griffierecht van € 354 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake is een griffierecht van € 541 geheven. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 19 november 2021 en op 4 mei 2022 nadere stukken ingediend. De Ontvanger heeft op 9 mei 2022 een nader stuk ingediend. Partijen hebben van elkaars stukken tijdig kennis kunnen nemen. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 mei 2022. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 2.1. Sinds 2010 is de heer [B] enig bestuurder van belanghebbende. Sinds 2008 is [B] enig bestuurder van de vennootschap [C B.V.] Deze vennootschap is sinds de oprichting van [A B.V.] in 2012, enig bestuurder van [A B.V.] . 2.2. [A B.V.] maakte voor haar activiteiten gebruik van machines die op grond van leaseovereenkomsten door belanghebbende (in de hoedanigheid van lessor) aan [A B.V.] (in de hoedanigheid van lessee) ter beschikking werden gesteld. 2.3. In totaal had [A B.V.] de beschikking over 47 machines, met een totale aanschafwaarde van € 4.806.987,50. 2.4. De machines stonden ter beschikking aan [A B.V.] op basis van gelijkluidende leaseovereenkomsten. In deze leaseovereenkomsten is, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende bepaald: “Artikel 1. Lease: 1. Lessor geeft hierbij het in dit lid omschreven object ten titel van huur aan de lessee in lease die dit van de lessor in lease aanneemt. (…) Artikel 2. Leaseperiode / prijs: 1. Deze lease wordt ingaande de datum van ondertekening van deze overeenkomst aangegaan voor de tijd van7 jaar en is gedurende deze periode onopzegbaar. (…) Artikel 3. Eigendom: 1. Het object is en blijft eigendom van lessor. De lessee is mitsdien niet bevoegd het object te vervreemden, te verpanden of anderszins te bezwaren. 2. Het staat de lessee niet vrij om de aard, de bestemming of de inrichting van het object te veranderen. Ook is de lessee niet bevoegd om zaken aan/op het object aan te brengen of dit te wijzigen zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van lessor. Deze laatste kan aan het verlenen van haar toestemming voorwaarden verbinden. Alles wat na het verkrijgen van die toestemming door of vanwege de lessee op het object wordt gemonteerd of daaraan op andere wijze wordt aangebracht wordt daardoor eigendom van lessor. Demontage daarvan door de lessee zonder voorafgaande schriftelijke toestemming door lessor is niet toegestaan. (…) Artikel 5. Gebruik: (…) 3. In het geval de lessee van het object geen gebruik kan maken komt dit voor zijn risico en heeft dit mitsdien geen invloed op zijn betalingsverplichtingen, tenzij deze verhindering tot gebruik van onredelijke lange duur is of het gevolg is van omstandigheden waarvan aan lessor een verwijt kan worden gemaakt. Artikel 6. Onderhoud / Verzekering: 1. De lessee is verplicht het object in goede staat te onderhouden. De kosten daarvan, de kosten van herstel en vervanging van onderdelen en de kosten aan het gebruik van het object verbonden komen voor zijn rekening. 2. De lessee mag zelf geen reparaties aan het object verrichten of doen verrichten door anderen dan de leverancier of een door deze of lessor aan te wijzen derde. 3. Behoudens in bepaalde door partijen vast te stellen uitzonderingssituaties zal de lessee voor zijn rekening een onderhoudscontract afsluiten bij de leverancier of een door deze of lessor aan te wijzen derde. 4. De lessee verplicht zich het object ten behoeve van lessor te verzekeren en verzekerd te houden tegen alle risico's ter zake van het object, zowel betreffende diefstal, beschadiging of tenietgaan daarvan, alsook schade, direct of indirect veroorzaakt door het object, zulks op condities en bij verzekeraars ten genoege van lessor. Het risico, dat het object niet of niet toereikend is verzekerd, komt dan ook voor rekening van de lessee. (…) Artikel 9. Schade / Kosten: 1. Niet-tijdige betaling van enig door de lessee verschuldigd bedrag levert verzuim van de lessee op. 2. Lessor en de lessee komen reeds nu overeen dat in het geval lessor gebruik maakt van haar recht om op grond van artikel 10 deze overeenkomst te ontbinden, de aan lessor te vergoeden schade beloopt: - de som van de achterstallige termijnen, plus het totaal van de toekomstige termijnen; - vermeerderd met de kosten van terugname van het object. De schade krachtens dit lid is terstond opeisbaar. Artikel 10. Teruggave: 1. Terstond na beëindiging van de lease-overeenkomst zal de lessee het object op zijn kosten en in goede staat, normale slijtage in aanmerking nemende, afleveren aan lessor. Zaken die door de lessee met toestemming van lessor aan/op het object zijn aangebracht, dient de lessee bij teruggave te hebben verwijderd. Schade, veroorzaakt door deze verwijdering komt voor rekening van de lessee. Bij gebreke van zodanige teruggave door de lessee mag lessor zelf de plaats betreden waar het object zich bevindt om dit tot zich te nemen. De kosten van vervoer en verzekering zijn voor rekening van de lessee. Tot het tijdstip waarop het object weer in de feitelijke macht van lessor is, is het risico van beschadiging door of aan het object of tenietgaan daarvan voor rekening van de lessee. Indien lessor in één van de hiervoor genoemde gevallen niet vrijelijk over het object kan beschikken komt de daaruit voor lessor voortvloeiende schade ten laste van de lessee.” 2.5. Op 18 januari 2015 zijn belanghebbende en [A B.V.] door middel van een addendum bij de leaseovereenkomsten overeengekomen dat artikel 6 van de leaseovereenkomsten in die zin wordt gewijzigd dat de kosten als bedoeld in lid 1 voor rekening van de lessor komen. Verder is lid 2 gewijzigd en is bepaald dat de lessee zelf geen reparaties mag verrichten of doen verrichten door anderen zonder uitdrukkelijke schriftelijke toestemming van de lessor. Lid 3 is gewijzigd en bepaald wordt dat de lessor een onderhoudscontract afsluit met de leverancier of een derde. De laatste wijziging is lid 4, de plicht tot het verzekeren en verzekerd houden van het object komt voor rekening van lessor. 2.6. Op 21 juli 2017 heeft de financier van belanghebbende alle machines in vuistpand genomen en deze van de bodem van [A B.V.] verwijderd. 2.7. Op 1 augustus 2017 is [A B.V.] in staat van faillissement verklaard. Op dat moment bedraagt de belastingschuld € 772.292. 2.8. Bij brief van 10 augustus 2017 heeft de curator de Ontvanger op de hoogte gesteld van het faillissement van [A B.V.] . De curator heeft geconstateerd dat de activiteiten van [A B.V.] kort voor het faillissement zijn gestaakt en dat alle activa door de financier van belanghebbende in vuistpand zijn genomen en zijn overgebracht naar een andere locatie. De curator verzoekt de Ontvanger om aan te geven of belanghebbende heeft voldaan aan de meldingsplicht als bedoeld in artikel 22bis, lid 2, IW (de meldingsplicht). 2.9. Bij brief van 23 februari 2018 heeft de Ontvanger aan belanghebbende meegedeeld dat belanghebbende handelingen heeft verricht of laten verrichten waardoor de bodemzaken die bij [A B.V.] stonden niet meer als bodemzaken kwalificeren en dat zij niet heeft voldaan aan de meldingsplicht. Daarbij verzoekt de Ontvanger om de volgende gegevens te verstrekken: - de datum waarop belanghebbende de handelingen heeft verricht of laten verrichten; - de executiewaarde op dat moment; - de stukken waarop belanghebbende die waarde baseert. 2.10. Na correspondentie en een hoorgesprek heeft de Ontvanger bij beschikking van 2 augustus 2019 vastgesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de meldingsplicht. De Ontvanger heeft de executiewaarde van de bodemzaken vastgesteld op € 2.761.107,87 en de betalingsverplichting van belanghebbende op € 772.292. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Ontvanger als verweerder: “Beoordeling van het geschil De meldingsplicht 17. Artikel 22bis, tweede lid, IW, luidt: “Houders van pandrechten of overige derden die geheel of gedeeltelijk recht hebben op een bodemzaak, zijn gehouden de ontvanger mededeling te doen van het voornemen hun rechten met betrekking tot deze bodemzaak uit te oefenen, dan wel van het voornemen enigerlei andere handeling te verrichten of te laten verrichten waardoor die zaak niet meer kwalificeert als bodemzaak.”. 18. Uit de tekst van 22bis IW volgt dat in alle gevallen waarin bodemzaken worden weggehaald een meldingsplicht geldt. Op grond van door de staatssecretaris van financiën geformuleerde beleid bestaat hierop echter één uitzondering. Dit beleid is vastgelegd in de Leidraad invordering 2008 (de Leidraad). Gezien het moment waarop eiseres de machines heeft laten weghalen, moet worden uitgegaan van de tekst van de Leidraad zoals deze gold op 21 juli 2017. Paragraaf 22.8.10 van de Leidraad luidde op 21 juli 2017: “Terughoudend beleid bij reële eigendom Bij de beslissing van de directeur op een beroepschrift dat is ingediend tegen de inbeslagneming van bodemzaken voor belastingaanslagen als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de wet, wordt het eigendomsrecht van een derde ontzien in die gevallen waarin sprake is van reële eigendom van de derde. Onder reële eigendom van de derde wordt verstaan de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde, als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren. Dit terughoudend beleid geldt dus niet als de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft deze als zijn zaken aan te merken. Verhaal op zaken van een derde is dan gerechtvaardigd. Als voorbeelden hiervan kunnen gelden: – de gevallen waarin zaken zijn geleverd in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud; – situaties waarin door middel van leasing of andere vormen van huur of bruikleen het economisch risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt. Lease In dit verband wordt verwezen naar het besluit van 15 november 1999, nummer AFZ 99/3262M, Stcrt. 225, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 27 juni 2001, RTB 2001/2423, Stcrt. 122. In dat besluit – de zogenoemde leaseregeling – is aangegeven onder welke voorwaarden de lessor fiscaal als eigenaar van het lease-object wordt aangemerkt en er dus sprake is van reële eigendom. Deze voorwaarden zijn: a. de lessor gedraagt zich als eigenaar van het lease-object; b. de lessor heeft de juridische eigendom van het lease-object; c. de lessor loopt (positief/negatief) restwaarderisico ten aanzien van het lease-object. Van dit laatste wordt geacht sprake te zijn: - (…) - bij contracten zonder koop- en/of verlengingsoptie voor de lessee, als op het moment dat het contract wordt afgesloten de reële verwachting bestaat dat het lease-object na afloop van de vaste leaseperiode nog een substantiële waarde heeft (minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs). Als een object na afloop van de vaste leaseperiode tegen een lagere vergoeding dan correspondeert met de hiervoor genoemde waarde aan de lessee ter beschikking wordt gesteld dan wel vervreemd, wordt aangenomen dat hieraan niet is voldaan. Bij de voormelde contracten bepaalt het besluit vervolgens als belangrijkste voorwaarden dat: 1. de vaste leaseperiode niet langer is dan 85% van de geschatte economische levensduur van het lease-object; 2. geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij de lessee of bij een aan de lessee gelieerde partij; 3. geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij een ander dan de lessee of bij een ander dan een aan de lessee gelieerde partij voor een bedrag van minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs; 4. de lessee in feite toch niet beschikt – via andere overeenkomsten – over nagenoeg het volledige economisch belang bij het lease-object. Als contracten een langere looptijd hebben dan vijf jaar wordt het vereiste minimum restwaarderisico per jaar met 0,5% van de fiscale kostprijs verhoogd, voor zover de periode van vijf jaren wordt overschreden. Verder geeft het besluit nog een bijzondere regeling voor specifieke lease-objecten. (…) Bijzondere situaties Daarnaast zijn er zes situaties waarin geen sprake is van een terughoudend beleid, hoewel sprake kan zijn van reële eigendom van de derde in bovenbedoelde zin. Het betreft: -(…) - Zaken die door de derde onder enige titel ter beschikking zijn gesteld, terwijl zodanige afspraken zijn gemaakt tussen de belastingschuldige en de derde dat de belastingschuldige – hoewel hij formeel zelfstandig ondernemer is en hij daardoor risico’s draagt – in feite de vrije beschikkingsmacht over zijn bedrijf en de beslissingsbevoegdheid die normaliter bij het ondernemerschap past, geheel of ten dele mist. Dit komt omdat hij dit – in een van de situatie afhankelijke mate – feitelijk moet overlaten aan die derde, zonder wie de bedrijfsvoering (of een deel daarvan) zoals die plaatsvindt, niet denkbaar is. - (…) - Zaken waarvan de lessor fiscaal als eigenaar wordt aangemerkt terwijl de fiscale eigendom van die zaken op een eerder tijdstip krachtens een toen bestaande lease-overeenkomst – waaronder mede begrepen aankoopfinancieringsovereenkomsten op basis van verpanding van de verworven zaak – bij de huidige lessee heeft berust.” 19. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres de juridische eigendom had van de machines. Eiseres beroept zich op het van de wettekst afwijkende beleid en zal daarom aannemelijk moeten maken dat aan deze voorwaarde is voldaan. Is voldaan aan de voorwaarden van de Leaseregeling? 20. Eiseres beroept zich op de uitzondering op de meldingsplicht, waardoor zij ook de bewijslast van de uitzondering heeft. Dit betekent dat de bewijslast van haar stelling dat aan de criteria van de Leaseregeling is voldaan ook op eiseres rust. Eén van de voorwaarden uit de Leaseregeling is dat eiseres het positieve en/of negatieve restwaarderisico (het restwaarderisico) ten aanzien van de machines liep. Nu de overeenkomsten geen koopoptie of verlengingsoptie bevatten, is dit volgens de Leaseregeling het geval indien op het moment dat het contract werd afgesloten de reële verwachting bestond dat het lease-object na afloop van de vaste leaseperiode nog een substantiële waarde heeft (minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs). 21. Eiseres heeft, ter onderbouwing van haar stelling aangaande de waarde van het lease-object bij het einde van de leaseperiode, geen stukken overgelegd. Eiseres heeft gesteld dat het een feit van algemene bekendheid en evident is dat de machines, bij normaal onderhoud, ook na de looptijd van 7 jaar nog een substantiële waarde vertegenwoordigen en heeft daarvoor gewezen op de door verweerder medio augustus 2019 vastgestelde executiewaarde van € 2.761.107,87. Volgens eiseres blijkt daaruit dat de machines medio 2021 (7 jaar na het afsluiten van de leaseovereenkomsten) nog een waarde van minimaal € 408.595 (8,5% van de fiscale kostprijs) vertegenwoordigen. Uit het door verweerder overgelegde overzicht van contracten volgt echter dat de contracten medio 2021 nog niet zeven jaar liepen. Daarbij komt dat verweerder de executiewaarde bij gebrek aan informatie over de machines op basis van aannames over de levensduur en afschrijving op zeer grove wijze heeft vastgesteld. Met wat zij heeft aangevoerd heeft eiseres dan ook, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat zij het restwaarderisico van de machines liep. Het beroep op de Leaseregeling slaagt reeds daarom niet. Overigens heef eiseres ook niet aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan de voorwaarde dat de vaste leaseperiode langer is dan 85% van de geschatte economische levensduur nu zij niet inzichtelijk heeft gemaakt waarop die geschatte economische levensduur is gebaseerd. Evenmin heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij de lessee of een aan de lessee gelieerde partij voor een bedrag van minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat verweerder erop heeft gewezen dat voor alle leaseobjecten geldt dat de aanschafkosten van het leaseobject gedeeld door 7 precies uitkomt op de leaseprijs. Na ommekomst van de leaseperiode heeft de lessee dus in feite de aanschafkosten van de leaseobjecten nagenoeg geheel betaald. Eiseres stelt weliswaar dat er per machine een zakelijke leaseprijs is bepaald, maar heeft nagelaten om inzicht te verschaffen in de wijze waarop die leaseprijs is bepaald. Behoren de machines in economisch opzicht in overwegende mate aan eiseres toe? 22. Eiseres stelt dat het reële eigendom van de machines bij haar lag omdat zij de machines in juridisch eigendom had en de machines in economisch opzicht in overwegende mate aan haar toebehoorden. Voor de beantwoording van de vraag of de machines in economisch opzicht in overwegende mate aan eiseres toebehoorden, dient niet alleen acht te worden geslagen op de inhoud van de leaseovereenkomst maar ook op de omstandigheden waaronder en de wijze waarop deze tot stand is gekomen en op de wijze waarop partijen daaraan uitvoering hebben gegeven.1 Zoals de rechtbank onder 20 heeft overwogen rust de bewijslast voor de vraag of sprake is van reële eigendom op eiseres. 23. Eiseres heeft aangevoerd dat door het addendum alle mogelijke discussiepunten over het reële eigendom van tafel zijn. Hierbij zij opgemerkt dat het merendeel van de leasecontracten (te weten 37 van de in totaal 47 leasecontracten) is afgesloten vóór de ondertekening van het addendum. Het addendum kan voor die 37 leasecontracten (de bestaande leaseovereenkomsten) geen rol spelen. Immers, zoals hiervoor onder 18 is vermeld, is in paragraaf 22.8.10 van de Leidraad onder meer bepaald dat er toch geen sprake is van terughoudend beleid ook al zou er op grond van de Leidraad sprake kunnen zijn van reële eigendom ingeval het betreft: “Zaken waarvan de lessor fiscaal als eigenaar wordt aangemerkt terwijl de fiscale eigendom van die zaken op een eerder tijdstip krachtens een toen bestaande leaseovereenkomst – waaronder mede begrepen aankoopfinancieringscontracten op basis van verpanding van de verworven zaak – bij de huidige lessee heeft berust.”. Dit betekent dat voor de vóór 18 januari 2015 bestaande leaseovereenkomsten de originele tekst leidend is. 24. Met betrekking tot de vóór 18 januari 2015 bestaande leaseovereenkomsten overweegt de rechtbank als volgt. Uit artikel 10 van de leaseovereenkomst volgt dat het risico van beschadiging door of aan de machines of tenietgaan daarvan voor rekening van [A B.V.] komt tot het tijdstip waarop de machines weer in de feitelijke macht van eiseres komen. Ook volgt uit die bepaling dat [A B.V.] terstond na beëindiging van de leaseovereenkomst de machines op zijn kosten en in goede staat, normale slijtage in aanmerking nemende, moet afleveren aan eiseres. Op grond van (het originele) artikel 6 is [A B.V.] verplicht om de machines in goede staat te onderhouden en droeg [A B.V.] de kosten van herstel en vervanging van onderdelen (artikel 6.1). Daarbij hebben partijen afgesproken dat [A B.V.] voor zijn rekening een onderhoudscontract zou afsluiten (6.3). Ook was [A B.V.] verplicht om de machines ten genoege van eiseres te verzekeren tegen alle risico’s ter zake van de machines, zowel betreffende onder meer diefstal, beschadiging of tenietgaan van de machines (6.4). Daarbij komt dat, onder meer indien [A B.V.] in gebreke blijft tijdig te betalen of een andere verplichting niet stipt nakomt, eiseres het recht heeft om zonder ingebrekestelling of sommatie de overeenkomst met onmiddellijke ingang te ontbinden (artikel 8). De rechtbank begrijpt uit artikel 9.2 van de leaseovereenkomst dat indien eiseres gebruik maakt van dit recht op ontbinding, [A B.V.] alsnog alle termijnen moet betalen plus de kosten van de terugname van de machine. Op grond van deze bepalingen uit de leaseovereenkomsten, maar ook de omstandigheid dat eiseres en [A B.V.] ten tijde van het sluiten van de leaseovereenkomsten indirect dezelfde enige bestuurder hadden waardoor feitelijk dezelfde persoon zowel eiseres als [A B.V.] vertegenwoordigde, is de rechtbank van oordeel dat het economisch eigendom bij de machines niet in overwegende mate bij eiseres lag. 18 januari 2015 ter beschikking zijn gesteld niet bij eiseres lag. 26. Uit wat de rechtbank hiervoor heeft overwogen, volgt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat werd voldaan aan de voorwaarden van de Leaseregeling, noch dat (een deel van) de machines in overwegende mate in economisch opzicht aan eiseres toebehoorden waardoor het reële eigendom van de machines bij eiseres lag. Dat betekent dat eiseres een meldingsplicht had. De stelling van verweerder dat er sprake was van bedrijfsinmenging behoeft dan ook geen bespreking meer. De op de zaak betrekking hebbende stukken 27. Eiseres heeft gesteld dat verweerder niet heeft voldaan aan zijn verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. 28. Eiseres stelt dat het volledige faillissementsdossier van [A B.V.] een op de zaak betrekking hebbend stuk is. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Dat faillissementsdossier ziet immers op een andere belastingplichtige. Voor zover in dat dossier de naam van eiseres voorkomt, is dat gedeelte van het dossier aan eiseres ter beschikking gesteld. Verder zijn faillissementsverslagen openbaar en dus voor een ieder te raadplegen en heeft verweerder het faillissementsverslag in deze zaak in beroep ook overgelegd. 29. Ook stelt eiseres dat de brief van de curator van 10 augustus 2017 niet is overgelegd. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Deze brief is immers als bijlage 6 bij het verweerschrift overgelegd. Wel is de rechtbank van oordeel dat deze brief reeds in bezwaar ter inzage gelegd had moeten worden, wat niet is gebeurd. De rechtbank zal echter met toepassing van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) aan dit verzuim voorbij gaan omdat de (inhoud van de) brief geen feiten bevat waar partijen over twisten waardoor eiseres niet door dit verzuim in haar belangen is geschaad. 30. Verder stelt eiseres dat er aantekeningen missen en dat er ook meer correspondentie moet zijn tussen verweerder en de curator dan er nu in procesdossier zit. Zij voert daartoe slechts aan dat zij heeft gezien dat er tijdens een hoorgesprek door twee medewerkers van de Belastingdienst aantekeningen zijn gemaakt. Verweerder heeft daar tegenin gebracht dat er geen aantekeningen (meer) zijn en dat er niet meer correspondentie tussen hem de curator is. Dit betekent dat eiseres onvoldoende heeft geconcretiseerd welke stukken er zijn die in het dossier ontbreken. 31. Ter zitting heeft eiseres nog een brief van verweerder van 19 maart 2015 overgelegd, waarin verweerder ingaat op een aan hem voorgelegd concept addendum. Deze brief is een op de zaak betrekking hebbend stuk. Verweerder had deze brief in beroep dan ook moeten overleggen. In zoverre heeft verweerder artikel 8:42 van de Awb geschonden. Eiseres is hierdoor echter niet in haar belangen geschaad nu die brief aan haar gemachtigde was gericht en de gemachtigde al de beschikking had over die brief. De rechtbank zal hier voor het beroep ingevolge artikel 8:31 Awb daarom geen verdere gevolgen aan verbinden. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 32. Eiseres stelt dat verweerder heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, het beginsel van fair play en fair trial en het verbod van détournement de pouvoir. Eiseres heeft daartoe aangevoerd dat verweerder onwelwillend is, dat hij eiseres met wantrouwen heeft bejegend en dat het dossier waarop de beschikking is gebaseerd verre van compleet is en dat verweerder, nadat hij daarop was gewezen, kennelijk niets heeft gedaan aan deze incompleetheid. Eiseres stelt dat zij hierdoor in haar procesbelangen is geschaad. Verder heeft verweerder geweigerd om uitstel van betaling te verlenen en ook heeft verweerder te weinig voortvarend gehandeld. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. 33. Vooropgesteld wordt dat eiseres veel van haar stellingen niet heeft geconcretiseerd. Eiseres stelt dat zij het gevoel heeft dat verweerder zich sterk heeft laten leiden door een gefrustreerde curator en dat zij de indruk heeft dat verweerder tijdens het hoorgesprek niet naar haar heeft geluisterd. Dit vindt evenwel geen steun in de stukken. 34. Verder heeft te gelden dat verweerder, anders dan eiseres kennelijk meent, niet verplicht is om vooraf een standpunt in te nemen over het karakter van de leaseovereenkomsten. Dat verweerder vooraf geen standpunt heeft willen innemen, brengt dan ook niet mee dat er sprake is van schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. 35. Eiseres stelt dat het dossier verre van compleet zou zijn. Dienaangaande verwijst de rechtbank naar hetgeen zij heeft overwogen onder 27 tot en met 31. Dat de brief van de curator van 10 augustus 2017 in bezwaar niet ter inzage is gelegd en dat verweerder de brief van 19 maart 2015 niet heeft overgelegd, verdient niet de schoonheidsprijs maar levert nog geen schending op van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 36. Verder verwijt eiseres verweerder dat hij te weinig voortvarend heeft gehandeld. Verweerder erkent dat het lang heeft geduurd voordat de aankondiging is verzonden. Dit komt door het vertrek van een collega en het herbeoordelen van het dossier. De rechtbank is het met eiseres eens dat een tijdsverloop van ruim een jaar tussen de e-mail van eiseres van 4 juni 2018 en de vooraankondiging van de beschikking van 12 juni 2019 lang is. Echter, nu in die periode een herbeoordeling van het dossier plaatsvond, heeft verweerder in die tijd niet stilgezeten en overigens is dit tijdsverloop op zichzelf ook niet voldoende voor het oordeel dat er sprake is van ernstig onzorgvuldig handelen. 37 Het enkele feit dat er later geen uitstel van betaling is verleend, kan voorts niet als bewijs dienen voor vooringenomenheid van verweerder in deze procedure. 5.7. Voor de beoordeling of sprake is van reële eigendom bij de lessor of niet, is, zo volgt uit de onder 5.3 opgenomen bronnen, in essentie het onderscheid tussen financial lease en operational lease van belang. In het tweede geval is fiscaal sprake van reële eigendom van de lessor. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij heeft bedoeld operational lease aan te gaan met [A B.V.] en daarnaar heeft gehandeld. Tussen partijen is in geschil of is voldaan aan de derde onder 5.3.3 genoemde voorwaarde, namelijk dat belanghebbende een restwaarderisico ten aanzien van de machines heeft gelopen. 5.8.1. Het Hof heeft aan de hand van de door belanghebbende ingebrachte gegevens over de economische levensduur van de machines, de samenstelling van de leaseprijs en de executiewaarde geen twijfel dat de machines na afloop van de leaseperiode van zeven jaar nog een voldoende lange levensduur en een minimale restwaarde van 8,5% hebben. Het Hof licht dit hierna toe. 5.8.2. De Ontvanger stelt in zijn verweerschrift dat de normale economische levensduur van industriële machines 10 jaar is. De Ontvanger is bij de bepaling van de executiewaarde voor de onderhavige machines uitgegaan van een economische levensduur van 15 jaar. Aangezien de vaste leaseperiode 7 jaar is, voldoet belanghebbende aan de voorwaarde indien de geschatte economische levensduur meer dan 8,24 jaar is. Aangezien de Ontvanger verder niet heeft onderbouwd waarom de economische levensduur van onderhavige machines korter zou moeten zijn dan de normale economische levensduur van machines, terwijl in de beschikking wordt gerekend met 15 jaar, en deze normale economische levensduur langer is dan 8,24 jaar, is het aannemelijk dat de vaste leaseperiode maximaal 85% is van de geschatte economische levensduur. 5.8.3. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat de machines na afloop van de vaste leaseperiode van zeven jaar, een waarde hebben die meer bedraagt dan 8,5% van de fiscale kostprijs. Dit volgt al uit hetgeen hiervoor is overwogen over de economische levensduur van de machines. Uitgaande van een lineaire afschrijving moet de restwaarde van de machines na ommekomst van de leaseperiode hoger zijn dan 8,5% van de fiscale kostprijs. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende dat de taxateur zeven willekeurige machines heeft getaxeerd in een hal waar alle 47 machines aanwezig waren, geloofwaardig. De getaxeerde machines hebben alle op de waardepeildatum 4 augustus 2021 een waarde van ten minste 26,3%, waardoor een waarde van minimaal 8,5% aan het einde van de leaseperiode aannemelijk is voor alle machines, inclusief degene die niet getaxeerd zijn. 5.8.4. Dat de restwaarde en de fiscale kostprijs niet in de overeenkomsten zijn opgenomen, zoals de Ontvanger heeft opgemerkt, is niet van belang. Er is sprake van een restwaarderisico. Hierna zal het Hof beoordelen wie dat risico heeft gelopen. 5.9.1. Belanghebbende stelt dat het restwaarderisico niet is afgedekt en dat zij dit risico tijdens de duur van de overeenkomsten heeft gelopen. De hoogte van de jaarlijkse leasetermijnen is aan de hand van een modelovereenkomst berekend. Dat rekening is gehouden met een risico-opslag, maakt niet dat er een afdekking van het restwaarderisico bij de lessee heeft plaatsgevonden, aldus belanghebbende. De Ontvanger stelt dat het restwaarderisico wel is afgedekt aangezien belanghebbende een risico-opslag heeft berekend. In de inhoud van de leaseovereenkomst is het risico toebedeeld aan [A B.V.] . Verder worden de fiscale kostprijs en de restwaarde niet genoemd in de leaseovereenkomst, wat wel gebruikelijk is, aldus de Ontvanger. 5.9.2. Aangezien belanghebbende de schade die het gevolg kan zijn van een restwaardeontwikkeling alleen heeft beperkt door de leasetermijnen te verhogen, heeft zij volgens het besluit vragen en antwoorden inzake leaseregeling het restwaarderisico gelopen. Dit restwaarderisico is niet afgedekt, maar belanghebbende wordt er – in de woorden van de staatssecretaris – voor gecompenseerd. Het Hof verwijst naar het antwoord op vraag 8 in het besluit, dat is opgenomen onder 5.3.7 van deze uitspraak. Dat de werkelijke berekening van de leaseprijs tot een ander oordeel kan leiden, zoals de Ontvanger heeft betoogd, volgt het Hof niet. De staatssecretaris maakt op dit punt immers geen enkel voorbehoud en stelt geen voorwaarden aan de berekening van de leaseprijs. Het restwaarderisico rustte dus bij belanghebbende. 5.10. Belanghebbende was dus de contractspartij die een negatief dan wel een positief restwaarderisico heeft gelopen ten aanzien van de machines. Niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden is voldaan. Belanghebbende dient dus te worden aangemerkt als fiscaal eigenaar van de machines. Zij heeft dus de reële eigendom van de machines behouden. 5.11. De stelling van de Ontvanger dat sprake is van bedrijfsinmenging verwerpt het Hof. De Ontvanger heeft niet aannemelijk gemaakt dat afspraken zijn gemaakt of andere overeenkomsten zijn gesloten tussen belanghebbende en [A B.V.] , waardoor [A B.V.] de vrije beschikkingsmacht over haar bedrijf en de beslissingsbevoegdheid die normaliter bij het ondernemerschap past, geheel of ten dele verloren had. De enige bevoegdheden die belanghebbende bezit, zijn bevoegdheden die gebruikelijk zijn bij operational lease van machines. 5.12. Het Hof komt tot de conclusie dat de overeenkomsten kwalificeren als operational lease, zodat sprake is van reëel eigendom van belanghebbende. Dit betekent dat het gelijk aan belanghebbende is. Het Hof zal de bestreden beschikking vernietigen. 5.13. Het Hof zal gelet op de onder 5.12 weergegeven conclusie geen aandacht besteden aan de klacht van belanghebbende dat de Ontvanger te laat heeft gereageerd op haar verzoek om een standpunt in te nemen tijdens het vooroverleg over de overeenkomsten en al hetgeen daarmee verband zou houden. Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vernietigt de beschikking; - veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 10.000; - gelast de Ontvanger belanghebbende een bedrag van € 895 aan griffierecht te vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier R. Tulen. De beslissing is op 29 juni 2022 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 38. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.” Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 4.1. In geschil is of belanghebbende melding had moeten maken van het weghalen van de machines bij [A B.V.] op grond van de meldingsplicht van artikel 22bis, lid 2, IW. Verder is in geschil of de Ontvanger alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en of de Ontvanger de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de beschikking. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten en het griffierecht. 4.3. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Zijn alle gedingstukken (tijdig) overgelegd? 5.1. Het Hof besteedt als eerste aandacht aan de vraag of de Ontvanger heeft verzaakt alle gedingstukken (tijdig) over te leggen. Belanghebbende beklaagt zich erover dat de Ontvanger enerzijds bepaalde stukken (brief van de curator van 10 augustus 2017, brief van de Ontvanger van 19 maart 2015 met de reactie op het addendum en een e-mail van 24 oktober 2014 van [D] aan [E] ) niet tijdig heeft ingebracht en anderzijds stukken (correspondentie met de curator en de aantekeningen van het hoorgesprek) in het geheel niet. Het Hof gaat aan deze klacht voorbij, aangezien niet is gebleken hoe belanghebbende in haar procesbelang is geschaad, aangezien zij voldoende gelegenheid heeft gehad op alle ingebrachte stukken te reageren, en de Ontvanger ter zitting heeft verklaard dat de volgens belanghebbende ontbrekende stukken niet (meer) bestaan. Het Hof zal het daarom doen met de stukken die er zijn en deze klacht meewegen bij de beoordeling van het verzoek om proceskostenvergoeding. FSV en algemene beginselen van behoorlijk bestuur 5.2. Belanghebbende heeft voorts erover geklaagd dat de FSV-signalering van [B] een negatieve factor is geweest bij de behandeling van de onderhavige zaak. Als gevolg hiervan zou onder meer uitstel van betaling zijn geweigerd, aldus belanghebbende. Ter zitting heeft belanghebbende evenwel bevestigd dat het in de beschikking vermelde bedrag nog niet is betaald, zodat het Hof niet hoeft te onderzoeken of belanghebbende door deze weigering schade heeft geleden. Het Hof heeft wel geconstateerd dat de verhouding tussen partijen zacht uitgedrukt niet goed is en dat dit een open en objectieve behandeling van de zaak in de weg heeft gestaan. Het Hof gaat hier nader op in bij de beoordeling van het verzoek van belanghebbende tot vergoeding van proceskosten. Het Hof volstaat hier met het vermoeden dat het anti-misbruikkarakter van de in geding zijnde regeling de oorzaak is van de starre en strenge opstelling van de Ontvanger. Regelgeving en beleid rond meldingsplicht 5.3.1. Op grond van artikel 22bis, lid 2, IW dient melding aan de ontvanger gemaakt te worden indien een houder van een pandrecht of een derde zijn rechten met betrekking tot een bodemzaak wil uitoefenen, dan wel indien enige andere handeling wordt verricht waardoor de zaak niet meer kwalificeert als bodemzaak. 5.3.2. In paragraaf 22.8.10. van de Leidraad Invordering 2008 (de Leidraad) formuleert de staatssecretaris een uitzondering op de meldingsplicht. Indien sprake is van reële eigendom van een derde, dan wordt dit eigendomsrecht ontzien door de ontvanger. Dit geldt niet wanneer sprake is van situaties waarin door middel van leasing (of andere vormen van huur of bruikleen) het economisch risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt. 5.3.3. In de Leidraad wordt verwezen naar het besluit van 15 november 1999, nummer AFZ 99/3262M. Stcrt. 225, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 27 juni 2001, RTB 2001/2423, Stcrt. 122 (de Leaseregeling). In de Leaseregeling wordt aangegeven wanneer de lessor fiscaal als eigenaar van het lease-object wordt aangemerkt en er dus sprake is van reële eigendom. Voldaan moet worden aan drie voorwaarden: - De lessor gedraagt zich als eigenaar van het lease-object; - De lessor heeft de juridische eigendom van het lease-object; en - De lessor loopt (positief/negatief) restwaarderisico ten aanzien van het leaseobject. 5.3.4. Van de laatste voorwaarde wordt volgens de staatssecretaris geacht sprake te zijn als op het moment dat het contract wordt afgesloten de reële verwachting bestaat dat het lease-object na afloop van de vaste leaseperiode nog een substantiële waarde heeft (minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs). Verder geldt dat onder meer aan de volgende voorwaarden voldaan dient te zijn: - De vaste leaseperiode is niet langer dan 85% van de geschatte economische levensduur van het lease-object; - Geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij de lessee of bij een aan de lessee gelieerde partij; - Geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij een ander dan de lessee of bij een ander dan een aan de lessee gelieerde partij voor een bedrag van minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs; - De lessee beschikt in feite toch niet – via andere overeenkomsten – over nagenoeg het volledige economische belang bij het lease-object. 5.3.5. Als contracten een langere looptijd hebben dan vijf jaar wordt het vereiste minimum restwaarderisico per jaar met 0,5% van de fiscale kostprijs verhoogd, voor zover de periode van vijf jaren wordt overschreden. 5.3.6. Daarnaast zijn er meerdere situaties waarin de staatssecretaris het terughoudende beleid uitsluit, hoewel wel sprake kan zijn van reële eigendom van een derde. Dit betreft onder andere: - Zaken die door de derde onder enige titel ter beschikking zijn gesteld, terwijl zodanige afspraken zijn gemaakt tussen de belastingschuldige en de derde dat de belastingschuldige – hoewel hij formeel zelfstandig ondernemer is en hij daardoor risico's draagt – in feite de vrije beschikkingsmacht over zijn bedrijf en de beslissingsbevoegdheid die normaliter bij het ondernemerschap past, geheel of ten dele mist (bedrijfsinmenging). Dit komt omdat hij dit – in een van de situatie afhankelijke mate – feitelijk moet overlaten aan die derde, zonder wie de bedrijfsvoering (of een deel daarvan) zoals die plaatsvindt, niet denkbaar is. - Zaken waarvan de lessor fiscaal als eigenaar wordt aangemerkt terwijl de fiscale eigendom van die zaken op een eerder tijdstip krachtens een toen bestaande lease-overeenkomst – waaronder mede begrepen aankoopfinancieringscontracten op basis van verpanding van de verworven zaak – bij de huidige lessee heeft berust. 5.3.7. In het Besluit van 20 juli 2001, nr. RTB2001/2503M (Besluit vragen en antwoorden inzake leaseregeling) is het afdekkingsverbod verder uitgelegd. De staatssecretaris besluit met het antwoord op vraag 8, dat hier – voor zover van belang – geciteerd wordt: “Om fiscaal als eigenaar aangemerkt te worden dient de lessor risico te lopen ten aanzien van de restwaardeontwikkeling van het lease-object. Een negatief restwaarderisico kan op twee manieren worden beperkt. Indien de lessor de eventueel te lopen schade afdekt door de leasetermijnen te verhogen, loopt hij het restwaarderisico nog steeds. Hij wordt er alleen voor gecompenseerd, zelfs in de situatie waarin de waardedaling zich niet voordoet. Indien de lessor het restwaarderisico afdekt door middel van putopties zal hij, indien het object sterker in waarde daalt dan verwacht, de putoptie benutten. Het object gaat dan over op degene die de putoptie verstrekt heeft. De laatste partij voelt dan ook de waardedaling, de lessor niet, want hij heeft het object niet meer. Hoewel er economisch nauwelijks verschil tussen beide situaties bestaat, is dat verschil er formeel wel: in situatie 1 loopt de lessor een negatief restwaarderisico dat hij vervolgens compenseert door een hoger leasetarief. In situatie 2 loopt de lessor geen negatief restwaarderisico. Situatie 2 staat aan een operational lease in de weg.” Voorvraag: Zijn de leaseobjecten bepaalbaar? 5.4. De Ontvanger stelt dat de objectomschrijvingen in de leaseovereenkomsten niet voldoende bepaalbaar zijn, waardoor onduidelijk is of de zeven getaxeerde machines, de machines zijn die weggehaald zijn van de bodem van [A B.V.] . 5.14. Het hoger beroep is gegrond. Proceskosten 6.1. Het Hof ziet aanleiding de Ontvanger te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. 6.2. Belanghebbende heeft het Hof verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten die zij in verband met de behandeling van het bezwaar, beroep en hoger beroep heeft moeten maken. 6.3. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen op grond van het Bpb is grond, indien (1) het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260) of (2) wanneer het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103). 6.4. Naar het oordeel van het Hof bestaat voor een integrale proceskostenvergoeding geen grond. Wel is een hogere dan een forfaitaire vergoeding gerechtvaardigd gelet op de ter zitting van het Hof gesignaleerde onwelwillendheid van de Ontvanger om serieus en onbevooroordeeld naar belanghebbende te luisteren. Iedere opmerking van belanghebbende wordt door de Ontvanger betwist en voor iedere uitlating dient meer bewijs te worden verstrekt, ook wanneer de uitlating aannemelijk en redelijk is en wordt ondersteund door getuigen. Het Hof acht het onbegrijpelijk dat de Ontvanger ter zitting verklaart dat de normale economische levensduur van machines tien jaar is, maar dat alsnog bewijs wordt gevraagd van belanghebbende ter onderbouwing van het standpunt dat de machines in casu een economische levensduur van minimaal acht en een kwart jaar hebben. De onwelwillende houding van de Ontvanger blijkt verder uit de afhandeling van het hoorgesprek, dat door belanghebbende gevoerd is in het bijzijn van drie ambtenaren. Het hoorverslag is zeer summier en de aantekeningen die tijdens het hoorgesprek zijn gemaakt, zijn niet in het geding gebracht en kennelijk niet meer aanwezig. Tot slot heeft de Ontvanger de suggestie van het Hof om met behulp van mediation te proberen de relatie te herstellen, afgewezen. In de visie van het Hof een gemiste kans, gelet op de welwillende reactie van belanghebbende en de constatering dat partijen veel te bespreken hebben op vooral het metacommunicatieve vlak. Het Hof stelt de proceskostenvergoeding in goede justitie vast op € 10.000. 6.5. Aan belanghebbende dient voorts de voor de behandeling in beroep en hoger beroep gestorte griffierechten van € 354 voor het beroep bij de Rechtbank en € 541 voor het hoger beroep bij het Hof te worden vergoed.