ECLI:NL:GHDHA:2021:987

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-20/00761 Uitspraak van 18 mei 2021 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: D.K. Bos) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 13 oktober 2020, nummer SGR 20/550.

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.824 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.582 (de aanslag). 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 89.797. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 48. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 3 april 2021 een nader stuk ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 april 2021. Partijen zijn met kennisgeving aan het Hof niet verschenen.

2.1. Belanghebbende drijft samen met [A] en [B] een onderneming in de vorm van een maatschap, Maatschap [C] (de maatschap). Belanghebbende is voor 24% gerechtigd tot de winst en het vermogen van de maatschap. De maatschap heeft in 2017 voor een bedrag van € 42.425 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen. 2.2. Belanghebbende heeft daarnaast tezamen met [A] in 2017 een bedrag van € 45.150 geïnvesteerd in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Belanghebbende is voor 40% gerechtigd tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. 2.3. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA) van € 4.391 in aanmerking genomen. 2.4. In het tegen de aanslag gemaakte bezwaar stelt belanghebbende met een beroep op de uitspraak van de Hoge Raad van 24 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:785, dat op grond van het bepaalde in artikel 3.41, lid 2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) een KIA van € 15.734 in aanmerking genomen moet worden. 2.5. De Inspecteur heeft het bezwaar gedeeltelijk toegewezen. Hij heeft de KIA als volgt berekend: 24% van € 42.425, volgens de Inspecteur zijnde € 10.189 en 40% van € 45.150, zijnde € 18.060. In totaal een bedrag van € 28.249. Dit totaalbedrag valt binnen de bandbreedte van de tweede rij van de KIA-tabel en leidt tot een percentage van 28% van het investeringsbedrag. De KIA is derhalve berekend op € 7.910 (28% van € 28.249). De Inspecteur heeft geen vergoeding voor de kosten in bezwaar toegekend. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: "Vooraf 7. De definitieve aanslag is opgelegd met dagtekening 2 juli 2019. Het bezwaar van eiser van 20 juni 2019 is dus prematuur ingediend. Op grond van artikel 6:10, eerste lid, aanhef en onder b, van de Algemene wet bestuursrecht blijft niet-ontvankelijkverklaring van een prematuur ingediend bezwaarschrift achterwege als het besluit ten tijde van de indiening nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was. Deze situatie doet zich hier naar het oordeel van de rechtbank voor. Voorafgaand aan het bezwaar heeft eiser een servicebericht ontvangen; met verweerder is de rechtbank van oordeel dat hij naar aanleiding van dat bericht mocht menen dat de aanslag reeds tot stand was gekomen. 8. Volgens artikel 3.41, lid 1, Wet IB 2001 kan de belastingplichtige een op de voet van het tweede lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 berekende KIA ten laste brengen van zijn winst uit onderneming. De KIA wordt berekend en vastgesteld voor de belastingplichtige en niet voor een samenwerkingsverband. 9. Voor de berekening van de hoogte van de KIA voor eiser dient eerst het bedrag van de investeringen in de zin van artikel 3.41, lid 2, van de Wet IB 2001 te worden bepaald. Nu de onderneming van eiser deel uitmaakt van een samenwerkingsverband, worden voor de berekening van de KIA van eiser de investeringen van het samenwerkingsverband samengeteld. Dit volgt uit artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001. Indien een lid van een samenwerkingsverband buitenvennootschappelijke investeringen doet, wordt op grond van het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 ook het daarmee gemoeide investeringsbedrag meegeteld bij het bepalen van de toepasselijke rij in de KIA-tabel. 10. Zoals blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.41 van de Wet IB 2001 is de KIA van de belastingplichtige het naar evenredigheid van zijn eigen investeringen berekende bedrag van de KIA, die hoort bij het totaal van de eigen investeringen, vermeerderd met de investeringen van de overige leden voor het samenwerkingsverband, alsof hij die investeringen zelf had gedaan. Bij de sinds het Belastingplan 2010 geldende opzet van artikel 3.41 van de Wet IB 2001 is geen wijziging gekomen in deze berekeningswijze. Aangezien sindsdien de in dat artikel opgenomen tabel de KIA niet meer steeds uitdrukt in een percentage, maar in een deel van de gevallen (in de derde en de vierde rij) in de vorm van een vast bedrag of een te berekenen bedrag, moet in die gevallen sindsdien – om ongerijmde en door de wetgever klaarblijkelijk niet bedoelde gevolgen te voorkomen – een tussenstap worden gemaakt indien de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband en diens eigen investeringsbedrag niet valt binnen de bandbreedte waarin het bedrag valt van de eigen investeringen vermeerderd met de investeringen van de overige leden voor het samenwerkingsverband. In de wet is niet een bepaling opgenomen die regelt hoe deze tussenstap moet worden genomen. Het sluit het meest aan bij de systematiek van de wet met betrekking tot de investeringsaftrek door de jaren heen om het bedrag aan KIA dat hoort bij het laatstbedoelde investeringsvolume uit te drukken in een percentage van dat volume. In dit verband kan onder meer worden gewezen op de wijze waarop in artikel 3.47, lid 1, Wet IB 2001 de desinvesteringsbijtelling is geregeld. Dit percentage, toegepast op de investeringen van de belastingplichtige (aandeel in de investeringen van het samenwerkingsverband, investeringen in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen en investeringen in (een) andere onderneming(en) van de belastingplichtige), bepaalt dan diens KIA. 11. In het geval van eiser bedraagt het voor de toepassing van artikel 3.41, lid 2, van de Wet IB 2001 in aanmerking te nemen investeringsbedrag € 60.485 (€ 42.425 + € 18.060). Bij een investeringsbedrag van tussen de € 56.192 en € 104.059 bedraagt de KIA, uitgaande van de voor het jaar 2017 geldende KIA-tabel, € 15.734. Dit brengt mee dat de aan eiser toekomende KIA moet worden berekend aan de hand van de derde rij van de KIA-tabel. Nu eiser deel uitmaakt van de v.o.f. en zijn eigen investeringsbedrag (€ 10.189 binnen de v.o.f. en € 18.060 buitenvennootschappelijk, in totaal € 28.249) niet valt binnen de bandbreedte waarin het bedrag valt van de eigen investeringen van eiser vermeerderd met de investeringen van de v.o.f. (in totaal € 60.485: € € 28.249 investeringen eiseres en investeringen overige vof-leden in v.o.f. € 32.236), dient de KIA als volgt te worden berekend: € 15.734/€ 60.485 x 100% = 26%. Eiser heeft recht op een KIA van 26% x € 28.249 (de investeringen door eiser) = € 7.348. Verweerder heeft een KIA toegekend van € 7.910. Gelet hierop is de KIA niet op een te laag bedrag vastgesteld. 12. Op grond van artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht worden de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Eiser heeft in de aangifte de KIA berekend op € 4.391. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, ECLI:NL:HR:2019:785, heeft eiser een andere berekeningswijze toegepast en zich op het standpunt gesteld dat hij recht heeft op een hogere KIA. Naar het oordeel van de rechtbank kan, gelet hierop en gelet op het feit dat in de aangifte niets stond vermeld over de investeringsbedragen (zowel door de v.o.f. als de buitenvennootschappelijke investeringen), niet worden gezegd dat de aanslag is herroepen wegens een aan verweerder te wijten onrechtmatigheid. Verweerder kon immers bij de aanslagregeling niet de juiste berekening van de KIA maken bij gebrek aan relevante informatie. Het in de aangifte geclaimde bedrag was ook niet evident te laag. In door eiser aangevoerde omstandigheden ziet de rechtbank geen aanleiding desalniettemin een kostenvergoeding voor de bezwaarfase toe te kennen. 13.

Hoogte van de KIA 5.1. Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2019 (ECLI:NL:HR:2019:785, BNB 2019/121) dat de investeringen binnen het samenwerkingsverband moeten worden samengeteld met de totale buitenvennootschappelijke investering voor de berekening van de KIA. Het totaalbedrag van de investeringen van de maatschap (€ 42.425) en buitenvennootschappelijke investeringen (€ 45.150) van € 87.575 leidt tot een in aanmerking te nemen bedrag aan KIA van € 15.734. De evenredige toerekening van de KIA moet volgens belanghebbende niet worden toegepast nu het totaalbedrag valt in de derde rij van de KIAtabel. De Inspecteur heeft deze stelling betwist. Volgens de Inspecteur ziet het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2019 op een specifieke situatie, namelijk in het geval zowel het bedrag van de investeringen van het samenwerkingsverband alsook het investeringsbedrag van de desbetreffende belastingplichtige valt binnen de bandbreedte van de derde rij van de KIAtabel. De situatie van belanghebbende is volgens de Inspecteur daarmee niet vergelijkbaar, nu de door belanghebbende gedane buitenvennootschappelijk investering valt binnen de bandbreedte van de tweede rij van de KIA-tabel. 5.2.1. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arresten van 1 mei 2020 (ECLI:NL:HR:2020:825 t/m 828) wordt voor zowel de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als de Wet IB 2001 iedere vennoot in een vennootschap onder firma geacht een eigen onderneming te drijven. De berekening van de winst uit onderneming vindt om die reden per individuele vennoot plaats. Dit geldt eveneens voor de toepassing van artikel 3.41 Wet IB 2001, aangezien dat artikel deel uitmaakt van de regels die gelden bij de winstberekening van de belastingplichtige. De KIA wordt dus berekend en vastgesteld voor de belastingplichtige en niet voor een samenwerkingsverband. 5.2.2. De Hoge Raad vervolgt met te overwegen dat dit onverlet laat dat in het geval een onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen, voor de berekening van de KIA van de belastingplichtige de investeringen van het samenwerkingsverband worden samengeteld. Dit volgt uit artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001 heeft die bepaling ten doel te bewerkstelligen dat de KIA van de gezamenlijke ondernemers van het samenwerkingsverband niet hoger is dan de KIA waarop een eenmanszaak of een besloten vennootschap aanspraak zou kunnen maken bij een investeringsbedrag van gelijke omvang. Volgens dit derde lid wordt daarom het voor de leden van het samenwerkingsverband geldende percentage van de KIA bepaald alsof de onderneming van het samenwerkingsverband voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven. Indien een lid van een samenwerkingsverband buitenvennootschappelijke investeringen doet, wordt op grond van lid 3 van artikel 3.41 Wet IB 2001 ook het daarmee gemoeide investeringsbedrag meegeteld bij het bepalen van de toepasselijke rij in de KIAtabel. 5.2.3. Verder heeft de Hoge Raad onder 2.4.5 overwogen dat met de bij het Belastingplan 2010 geldende opzet van artikel 3.41 Wet IB 2001 geen wijziging is gekomen in deze berekeningswijze. Aangezien sindsdien de in dat artikel opgenomen tabel de KIA niet meer steeds uitdrukt in een percentage, maar in een deel van de gevallen (in de derde en de vierde rij) in de vorm van een vast bedrag of een te berekenen bedrag, moet in die gevallen sindsdien – om ongerijmde en door de wetgever klaarblijkelijk niet bedoelde gevolgen te voorkomen – een tussenstap worden gemaakt indien de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband en diens eigen investeringsbedrag niet valt binnen de bandbreedte waarin het bedrag valt van de eigen investeringen vermeerderd met de investeringen van de overige leden voor het samenwerkingsverband. In de wet is niet een bepaling opgenomen die regelt hoe deze tussenstap moet worden genomen. Het sluit het meest aan bij de systematiek van de wet met betrekking tot de investeringsaftrek door de jaren heen om het bedrag aan KIA dat hoort bij het laatstbedoelde investeringsvolume uit te drukken in een percentage van dat volume. Dit percentage, toegepast op de investeringen van de belastingplichtige (aandeel in de investeringen van het samenwerkingsverband, investeringen in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen en investeringen in (een) andere onderneming(en) van de belastingplichtige), bepaalt dan diens KIA. 5.3. In de onderhavige situatie betekent dit dat de toepassing van artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001 ertoe leidt dat de rij van de KIA-tabel wordt bepaald door samentelling van de investeringen van het samenwerkingsverband en de buitenvennootschappelijke investeringen van belanghebbende. Bij een investeringsbedrag van € 60.485 (€ 42.425 + € 18.060) bedraagt de KIA € 15.734. De investeringsaftrek die elke vennoot vervolgens in aanmerking kan nemen, moet worden bepaald aan de hand van het percentage dat het bedrag van € 15.734 uitmaakt van het totale investeringsbedrag van het samenwerkingsverband en van belanghebbende van € 60.485. Dit percentage, toegepast op de investeringen van de belastingplichtige, bepaalt dan diens KIA. Het investeringsbedrag van belanghebbende bedraagt € 28.242 (24% van € 42.425 plus 40% van € 45.150), gelet op zijn gerechtigdheid in de maatschap en zijn aandeel in de investering in het buitenvennootschappelijk vermogen. De in aanmerking te nemen KIA van belanghebbende voor zijn investering van € 28.242 bedraagt dan € 7.347 (15.734/60.485 x € 28.242). Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de buitenvennootschappelijke investeringen eveneens moeten worden samengeteld, geldt dat deze stelling geen steun vindt in het recht. 5.4. Gelet op het voorgaande slaagt het beroep van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2019 niet. Immers, het eigen investeringsbedrag van belanghebbende (€ 18.060) valt niet binnen dezelfde bandbreedte waarin het bedrag valt van de eigen investering vermeerderd met de investeringen van de overige leden van het samenwerkingsverband (€ 60.485). Hetgeen ook door belanghebbende wordt erkend in het nader stuk van 3 april 2021. Dat als gevolg van de in 5.3 vermelde berekeningswijze de KIA van de 3 maten tezamen meer bedraagt dan het maximumbedrag van € 15.734 leidt evenmin tot een ander oordeel (zie HR 24 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:785 r.o. 2.3.4). Nu in de opgelegde aanslag een KIA van € 7.910 in aanmerking is genomen, is de aanslag niet naar een te hoog bedrag vastgesteld. Kosten van het bezwaar 5.5. Belanghebbende heeft bepleit dat aan hem ten onrechte in de bezwaarfase geen kostenvergoeding is toegekend. Er bestaat sinds de wijziging van de wettekst in 2010 onduidelijkheid over de van toepassing zijnde KIA en het ontbreken van eenduidig beleid dient voor rekening en risico van de Inspecteur te komen, aldus belanghebbende. Ingevolge artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht geldt voor de bezwaarfase de eis dat voor toewijzing van een kostenvergoeding sprake moet zijn van een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat in dit geval geen sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid. Het Hof sluit zich aan bij de door de Rechtbank daartoe gebezigde gronden. Het Hof voegt daar het volgende aan toe. In de onderhavige zaak is geen sprake van een aangifte die, achteraf bezien, onjuist is op basis van nieuwe jurisprudentie (zie bijvoorbeeld HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3603, BNB 2015/101). Zoals hiervoor is overwogen, heeft belanghebbende zich niet met vrucht kunnen beroepen op de uitspraak van de Hoge Raad van 24 mei 2019.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, H.A.J. Kroon en L.D. van Wijck-Koolstra, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 18 mei 2021 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Zie rechtsoverweging 2.4.1 van ECLI:NL:HR:2020:827 Zie ook rechtsoverwegingen 2.4.2 en 2.4.3 van ECLI:NL:HR:2020:827 Zie ook rechtsoverweging 2.4.5 van ECLI:NL:HR:2020:827 Zie rechtsoverweging 2.3.3 van Hoge Raad ECLI:NL:HR:2019:785 en rechtsoverweging 2.4.3 van ECLI:NL:HR:2020:827