ECLI:NL:GHDHA:2021:2306

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-20/00706 Uitspraak van 21 september 2021 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de Inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 september 2020, nummer SGR 19/2511.

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 72.915 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.594 (de aanslag). 1.2. De Inspecteur heeft het tegen de aanslag gemaakte bezwaar voor zover dat betrekking heeft op de rechtsvraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, aangewezen als onderdeel van het massaal bezwaar als bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Staatscourant 2018, nr. 39781. De overige aangevoerde gronden heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake is een griffierecht van € 47 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Van de zijde van belanghebbende is op 20 juni 2021 een pleitnota met bijlagen ontvangen. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Ter zitting heeft belanghebbende een addendum op de pleitnota overgelegd. Ter zitting is tevens behandeld het beroep van de echtgenote van belanghebbende, [A] , kenmerk BK-20/00707. Al hetgeen in de ene zaak is aangevoerd en overgelegd wordt, voor zover van belang, geacht ook in de andere zaak te zijn aangevoerd. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende is gehuwd met [A] (de echtgenote). Belanghebbende en de echtgenote woonden in 2017 in een eigen woning. 2.2. Belanghebbende heeft voor het jaar 2017 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 72.915 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.594. Tot het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning behoren belastbare inkomsten uit een eigen woning te [woonplaats 1] met een WOZ-waarde van € 361.000 (voor de periode van 1 januari 2017 tot en met 16 januari 2017) en uit een eigen woning te [woonplaats 2] met een WOZ-waarde van € 298.000 (voor de periode van 31 januari 2017 tot en met 31 december 2017). De aangegeven eigenwoningschuld bedraagt voor het hele jaar 2017 nihil. Tot de aangegeven heffingsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen behoort een totaalbedrag aan bezittingen van € 299.794 (€ 144.354 bank- en spaartegoeden, € 49.200 overige vorderingen en € 156.240 verhuurde woning). Er is rekening gehouden met een heffingvrij vermogen van € 50.000 (voor ieder van beide echtgenoten € 25.000). Belanghebbende en zijn echtgenote hebben geen schulden aangegeven. Van de aangegeven grondslag voor de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen van € 299.794 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een bedrag van € 149.800 aan belanghebbende toegerekend en een bedrag van € 149.994 aan de echtgenote. 2.3. Belanghebbende verhuurt de tot de aangegeven heffingsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen behorende woning voor € 650 per maand (€ 7.800 per jaar) aan zijn dochter. Er is sprake van niet-geliberaliseerde woonruimte waarop huurbescherming van toepassing is. Voor de in de aangifte vermelde waarde van de verhuurde woning is belanghebbende uitgegaan van een WOZ-waarde van € 252.000 en heeft daarop, op de voet van artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UB IB 2001) een correctie toegepast wegens huurbescherming van € 95.760 (38% van de WOZ-waarde), resulterend in een bedrag van € 156.240 (62% leegwaarderatio). 2.4. Met dagtekening 19 juni 2018 is de aanslag IB/PVV 2017 vastgesteld conform de ingediende aangifte. 2.5. Belanghebbende heeft met dagtekening 18 juli 2018 bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft dit bezwaarschrift gesplitst op de onder 1.2 beschreven wijze. 2.6. De Inspecteur heeft het bezwaar dat ziet op de individuele en buitensporige last afgewezen. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “Genoten rendement 5. Eiser heeft gesteld dat de box 3-heffing moet worden beperkt tot 30% van de in 2017 daadwerkelijk gerealiseerde inkomsten, zijnde een bedrag van, naar de rechtbank begrijpt, € 6.327, waarvan de helft aan eiser dient te worden toegerekend. 6. Op grond van artikel 2.3 van de Wet IB 2001 wordt de inkomstenbelasting onder meer geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar ‘genoten’ belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Dit belastbare inkomen wordt op grond van artikel 2.4, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 bepaald volgens de regels van hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 5.1 van de Wet IB 2001 is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001, vanaf 2017 gesteld op een gedifferentieerd forfaitair rendement van de grondslag uit sparen en beleggen, voor zover de grondslag sparen en beleggen aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Op grond van artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. 7. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 2.3 van de Wet IB 2001 blijkt dat met het begrip ‘genoten’ inkomen wordt bedoeld het inkomen dat bij de belastingplichtige moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij de belastingplichtige te zijn opgekomen (vgl. MvT, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 78-79). Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet IB 1964. Nu het forfaitaire inkomen op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt gesteld op een percentage van de rendementsgrondslag, wordt dat forfaitaire inkomen geacht bij eiser te zijn opgekomen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee het forfaitaire inkomen in 2017 door eiser genoten in de zin van artikel 2.3 van de Wet IB 2001. Hoewel de rechtbank begrijpt dat dit voor eiser een zeer onbevredigende uitkomst is, dient verweerder zich bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen nu eenmaal te houden aan de Wet IB 2001. Verweerder heeft dan ook terecht conform de Wet IB 2001 het onderhavige belastbare inkomen uit sparen en beleggen op een forfaitair inkomen vastgesteld. Eisers stelling op dit punt faalt derhalve. 8. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat de onderhavige wettelijke regeling in zijn geval onredelijk en onbillijk uitwerkt, kan hem dit niet baten, aangezien het de rechtbank ingevolge artikel 11 van de Wet Algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen. Buitensporige last op regelniveau 9. Ter beoordeling ligt de vraag voor of eiser in strijd met artikel 1 van het EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van inkomstenbelasting in box 3 over 2017. De vraag of op stelselniveau sprake is van een buitensporige last in strijd met artikel 1 van het EP dan wel met het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM ligt in deze procedure niet voor. Dit gelet op de aanwijzing van het daarop betrekking hebbende deel van het bezwaar van eiser als massaal bezwaar als bedoeld in artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het hiervoor aangehaalde besluit van 7 juli 2018. Voor zover de beroepsgronden daarop betrekking hebben, behoeven zij hier geen behandeling. Individuele buitensporige last 10. Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019 (ECLI:NL:HR:2019:816, r.o. 2.10.2 en 2.10.3) volgt dat, ook indien moet worden vastgesteld dat het door de belastingplichtige te behalen rendement een lager bedrag vormt dan de over het forfaitair berekende rendement af te dragen bedrag aan belasting, de rechter alleen wegens schending van artikel 1 van het EP de aanslag kan verminderen, indien sprake is van een individuele en buitensporige last. Van een individuele en buitensporige last is sprake, indien en voor zover deze last zich in het geval van de betrokken belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, Hoge Raad 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442 en Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last moeten de gevolgen van de box 3-heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokken belastingplichtige (vgl. Hoge Raad 14 juni 2019: ECLI:NL:HR:2019:816 (r.o. 2.4.4) en Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831). 11. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van eiser in het onderhavige jaar, is de box 3-heffing van € 1.678 in 2017 naar het oordeel van de rechtbank niet van een dergelijke grote omvang dat die heffing voor het jaar 2017 als een individuele buitengewone last kwalificeert. Eiser beschikte in 2017, anders dan bijvoorbeeld het geval was in het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018 (ECLI:NL:HR:2018:511), naast een behoorlijk inkomen (€ 76.371), samen met zijn echtgenote over een aanzienlijk vermogen (€ 349.794).

5.1.1. Belanghebbende stelt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174 dat artikel 17a UB IB 2001 (de zogenoemde leegwaarderatio) buiten toepassing moet blijven omdat door de stapeling van forfaits de waarde van de verhuurde woning die voortvloeit uit de toepassing van artikel 17a UB IB 2001 in betekenende mate (10% of meer) hoger is dan de werkelijke waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning. Daarom moet met de waardedruk als gevolg van verhuur rekening worden gehouden door uit te gaan van de werkelijke waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum. Belanghebbende stelt deze op € 105.000 in plaats van de in de aangifte opgenomen waarde van € 156.240. 5.1.2. De Inspecteur stelt dat de waarde van de verhuurde woning terecht op € 156.240 is berekend met toepassing van artikel 17a UB IB 2001. Wettelijk kader 5.2. Ingevolge artikel 5.20, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) wordt in het kader van de bepaling van de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001, kortgezegd, de waarde van een andere dan de eigen woning gesteld op de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die woning vastgestelde waarde voor het kalenderjaar. Indien een woning geheel wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, wordt ingevolge artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001, de waarde gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van het waardegegeven bedoeld in lid 1. Ingevolge artikel 17a, lid 1, UB IB 2001 wordt de waarde als bedoeld in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 gesteld op de op grond van artikel 5.20, lid 1 Wet IB 2001, in aanmerking te nemen waarde (WOZ-waarde) vermenigvuldigd met de leegwaarderatio. In artikel 17a, lid 2, UB IB 2001 wordt de hoogte van de leegwaarderatio bepaald door uitdrukking van de verschuldigde jaarlijkse huur als percentage van de WOZ-waarde. Ingevolge artikel 17a, lid 3, UB IB 2001 wordt de jaarlijkse huur gesteld op twaalf maal de maandelijkse huur, zoals die geldt aan het begin van het kalenderjaar en wordt, indien de huurprijs zoals die tussen gelieerde partijen is overeengekomen zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn, de huurprijs voor de toepassing van lid 2 gesteld op 3,5% van de WOZ-waarde. Toepassing leegwaarderatio dan wel werkelijke waarde 5.3.1. Ten aanzien van de vraag op welke waarde de verhuurde woning moet worden bepaald, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174 het volgende overwogen: “2.3.7. Uit de [in r.o. 2.3.3 tot en met 2.3.6, Hof ] weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen, uitgedrukt in een percentage van de WOZ-waarde. Een dergelijke forfaitaire regeling ter vaststelling van de werkelijke waarde van verhuurde woningen, teneinde duidelijkheid te scheppen “voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering”, is op zichzelf aanvaardbaar. Wanneer echter de uitwerking van dit forfait in het UBIB 2001 leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden. 2.3.8. Bij de beoordeling of zich een dergelijk resultaat voordoet dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad, heeft het volgende te gelden. Zoals hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 is weergegeven wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen berekend naar forfaitaire maatstaven, waarbij het aanvaardbaar is dat (i) de WEV als uitgangspunt dient voor de bepaling van een forfaitair rendement van vier percent en ook (ii) dat de WOZ-waarde naar de daarvoor geldende WOZ-waardepeildatum wordt berekend. Ter correctie van deze WOZ-waarde wordt voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen vervolgens nogmaals een forfait toegepast. Aldus is sprake van een stapeling van forfaits. In een geval waarin vast komt te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate, dat wil zeggen voor 10 percent of meer, hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever, te weten: correctie van de WOZ-waarde opdat rekening wordt gehouden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Voor een zodanig geval voldoet de regeling van artikel 17a UBIB 2001 niet aan de opdracht die de wetgever met de delegatiebepaling van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 heeft verstrekt aan de besluitgever. Het genoemde artikel 17a moet dan wegens overschrijding van de aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing blijven. Dit heeft tot gevolg dat voor de toepassing van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 met de waardedruk als gevolg van verhuur van een woning rekening wordt gehouden volgens de hoofdregels van box 3, namelijk door uit te gaan van de werkelijke WEV van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum. 2.3.9. Van de belastingplichtige die zich op onverbindendheid van artikel 17a UBIB 2001 in zijn geval beroept, mag worden verlangd dat hij stelt en in geval van gemotiveerde betwisting door de Inspecteur ook aannemelijk maakt dat de waarde die voortvloeit uit de toepassing van artikel 17a UBIB 2001 in betekenende mate hoger is dan de werkelijke WEV van de woning in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum.” 5.3.2. Belanghebbende heeft betoogd dat de werkelijke waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning berekend moet worden aan de hand van de netto huuropbrengst; dit is de bruto huuropbrengst na aftrek van kosten (te weten onroerendezaakbelasting, onderhoudskosten en verzekeringen). Hij stelt de werkelijke waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning op € 105.000. Daarbij is hij uitgegaan van € 5.591 aan netto huuropbrengsten per jaar en een kapitalisatiefactor van 18,18. 5.3.3. Het Hof is van oordeel dat, anders dan belanghebbende meent, bij de berekening van de werkelijke waarde in het economische verkeer dient te worden uitgegaan van de bruto huuropbrengst, te weten de contractuele maandhuur van € 650. Dit brengt mee dat de grondslag ontvalt aan de door belanghebbende berekende werkelijke waarde van de woning in verhuurde staat van € 105.000. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat de waarde die voortvloeit uit de toepassing van artikel 17a UB IB 2001 in betekenende mate hoger is dan de werkelijke waarde van de woning in verhuurde staat op de peildatum. Het Hof ziet geen aanleiding de forfaitaire regeling van artikel 17a UB IB 2001 buiten aanmerking te laten. Overige punten 5.4. Nu belanghebbende in het addendum op de pleitnota, daarbij rekening houdend met zijn inkomens- en vermogenspositie in het onderhavige jaar, zijn standpunt heeft ingetrokken dat sprake is van een individuele en buitensporige last, behoeft deze stelling geen behandeling. 5.5. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te betogen dat de Inspecteur en de Rechtbank in strijd met het motiveringsbeginsel in hun uitspraken niet zijn ingegaan op de stelling omtrent de hoogte van de rendementsgrondslag en meer specifiek de waarde van de verhuurde woning, faalt dit betoog. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat dit standpunt eerst ter zitting in hoger beroep door belanghebbende expliciet naar voren is gebracht.

5.6. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten en griffierecht 6.1. Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 6.2. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota verzocht om vergoeding van de door hem in beroep en hoger beroep betaalde griffierechten zowel in het geval zijn hoger beroep gegrond is, als in het geval zijn hoger beroep ongegrond is. Belanghebbende ziet daartoe aanleiding nu het (hoger) beroep niet nodig was geweest, indien de Inspecteur en de Rechtbank aandacht hadden besteed aan zijn verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174 en de door hem berekende werkelijke waarde van de in de rendementsgrondslag van box 3 begrepen verhuurde woning. Het Hof ziet onder verwijzing naar hetgeen is overwogen onder 5.5 geen aanleiding voor een vergoeding van de door belanghebbende betaalde griffierechten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 21 september 2021 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.