ECLI:NL:GHDHA:2021:159

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-20/00406 Uitspraak van 26 januari 2021 in het geding tussen: [X] te [Y] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, (vertegenwoordigers: [A] en [B] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 5 februari 2020, nummer SGR 19/5705.

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.236 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 298 belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking). 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag en de rentebeschikking afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 november 2020. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt.

2.1. Belanghebbende heeft in 2016 als vrijwilliger voor een politieke partij werkzaamheden verricht als raadscommissielid voor de gemeente [C] . Belanghebbende heeft ter zake van deze werkzaamheden een vrijwilligersvergoeding van in totaal € 1.795 ontvangen. De vrijwilligersvergoeding bestaat uit € 1.495 presentiegeld en een afzonderlijke kostenvergoeding van € 300. 2.2. Met dagtekening 15 januari 2016 is ambtshalve een voorlopige aanslag IB/PVV 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.738 negatief. Daarbij is € 174 aan te verrekenen loonheffing in aanmerking genomen, resulterende in een belastingteruggaaf van € 174. 2.3. Na daartoe te zijn uitgenodigd, heeft belanghebbende op 28 april 2017 een aangifte IB/PVV 2016 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.236. In de aangifte heeft belanghebbende een bedrag van € 1.730 als netto resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven, bestaande uit de vrijwilligersvergoeding van € 1.795 verminderd met kosten ten bedrage van € 65. Tevens is een bedrag van € 5.462 aan te verrekenen loonheffing aangegeven, te weten € 4.270 ingehouden door de Sociale Verzekeringsbank, € 427 ingehouden door de Stichting bedrijfstakpensioenfonds voor het schoonmaak- en glazenwassersbedrijf en € 765 ingehouden door Delta Lloyd levensverzekering N.V. De Inspecteur heeft met dagtekening 1 september 2017 een tweede voorlopige aanslag IB/PVV 2016 opgelegd, resulterend in een te betalen bedrag van € 1.063. Daarbij is € 1.192 aan te verrekenen loonheffing in aanmerking genomen. 2.4. Tot de gedingstukken behoort een aangifte IB/PVV 2016 ten name van belanghebbende met ontvangstdatum 6 oktober 2017. Daarbij is wederom een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 25.236 en een bedrag aan ingehouden loonheffing van € 5.462. Ook in deze aangifte heeft belanghebbende de vrijwilligersvergoeding van € 1.730 als netto resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven. Met dagtekening 27 oktober 2017 is conform de ingediende aangifte een derde voorlopige aanslag IB/PVV 2016 opgelegd naar het aangegeven belastbaar inkomen. Daarbij is € 5.462 aan te verrekenen loonheffing in aanmerking genomen, resulterend in een belastingteruggaaf van € 3.211. 2.5. Bij brief van 4 januari 2019 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld te zullen afwijken van de aangifte IB/PVV 2016. Volgens de door de Inspecteur ontvangen loonrenseignementen heeft belanghebbende in 2016 in totaal € 33.490 aan inkomsten ontvangen met € 1.192 aan ingehouden loonheffing. 2.6. De definitieve aanslag 2016, met dagtekening 15 februari 2019, is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.236. In de aanslag is rekening gehouden met een te verrekenen bedrag aan loonheffingen van € 1.192, resulterende in een te betalen bedrag van € 4.270 IB/PVV en € 298 in rekening gebrachte belastingrente. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft overwogen: "Ingehouden loonheffingen 8. Ingevolge artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden met de aanslag verrekend de in de belastingwet aangewezen voorheffingen. In artikel 9.2, eerste lid, aanhef en onder a, en zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2016; de Wet IB 2001) zijn de geheven loonbelasting en de bij wijze van inhouding geheven premies volksverzekeringen (de loonheffingen) als voorheffingen op de inkomstenbelasting aangewezen. Vaststaat dat de Sociale Verzekeringsbank geen loonheffingen heeft ingehouden ter zake van de door [belanghebbende] genoten AOW-uitkering. [De Inspecteur] heeft dan ook terecht het bedrag van € 4.270 niet verrekend met de aanslag. 9. [Belanghebbende] wijt de vermelding van het bedrag van € 4.270 aan ingehouden loonheffingen aan een “bug” in het aangifteprogramma. [De Inspecteur] had door middel van een eenvoudige controle kunnen constateren dat er ten onrechte een bedrag aan ingehouden loonheffingen was opgevoerd. Door dit na te laten heeft [de Inspecteur] onzorgvuldig gehandeld en het vertrouwen gewekt dat de voorlopige aanslag juist was vastgesteld. 10. De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende] geen vertrouwen kan ontlenen aan de opgelegde voorlopige aanslag IB/PVV 2016. Er worden jaarlijks grote aantallen belastingaanslagen opgelegd. Als iedereen zou moeten wachten tot alles helemaal is gecontroleerd, zou dat veel tijd kosten. De voorlopige aanslag is een middel om te zorgen dat op relatief korte termijn te veel ingehouden voorheffing kan worden terugbetaald of te weinig betaalde belasting kan worden geïnd. Daarbij kunnen minder hoge eisen worden gesteld aan de controle door de inspecteur. Dat volgt uit arresten van de Hoge Raad van 13 juni 1979, ECLI:NL:HR:1979:AX2732, 7 september 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3893, en 17 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2996. Dit betekent ook dat een voorlopige aanslag bij een belastingplichtige niet het vertrouwen kan wekken dat de definitieve aanslag tot hetzelfde bedrag zal worden opgelegd. Daarvoor is vereist dat een belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan [de Inspecteur] heeft voorgelegd en hij bovendien op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan aannemen dat [de Inspecteur] met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen. Die situatie doet zich hier niet voor. vrijwilligersregeling 11. Op grond van artikel 3.96, aanhef en onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) behoren niet tot het resultaat, voordelen die door de belastingplichtige als vrijwilliger, bedoeld in artikel 2, zesde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), worden behaald, waarbij het gezamenlijke bedrag van de vergoedingen en verstrekkingen niet meer bedraagt dan de aldaar genoemde bedragen. 12. In artikel 2, zesde lid, van de Wet LB 1964 wordt onder vrijwilliger verstaan degene die niet bij wijze van beroep arbeid verricht voor een privaatrechtelijk of publiekrechtelijk lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting dan wel voor een sportorganisatie. Van een dienstbetrekking is geen sprake indien de vrijwilliger uitsluitend vergoedingen of verstrekkingen ontvangt met een gezamenlijke waarde van ten hoogste € 150 per maand en € 1.500 per kalenderjaar. 13. [De Inspecteur] heeft gesteld dat de door [belanghebbende] ontvangen bedragen zijn belast omdat de totale in 2016 ontvangen vergoeding hoger is dan € 1.500, het maximum waarbij sprake kan zijn van een onbelaste vrijwilligersvergoeding. Dit bedrag dient volgens [de Inspecteur], gelet op de parlementaire geschiedenis, te worden bepaald vóór aftrek van de op de vergoeding drukkende kosten. Ter zitting heeft [de Inspecteur] in dit verband gewezen naar het toelichting op artikel 2, zesde lid van de Wet LB 1964 zoals opgenomen in het NDFR. 14. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2005-2006, 30 306, nr. 3, p. 43) staat over de in overweging 12 genoemde bedragen het volgende vermeld: “Ingeval de aan een vrijwilliger in verband met het verrichten van het vrijwilligerswerk toekomende vergoedingen en verstrekkingen tezamen niet hoger zijn dan € 150 per maand en € 1.500 per kalenderjaar, wordt de vrijwilliger niet aangemerkt als werknemer, waardoor de vrijwilliger deze vergoedingen en verstrekkingen onbelast kan ontvangen. Zodra één van deze twee maximumbedragen te boven wordt gegaan, is de wettelijke uitzondering op het werknemersbegrip niet meer van toepassing. (…) Hierbij dient opgemerkt te worden dat indien een grens van de vrijwilligersregeling wordt overschreden, dit nog niet per definitie leidt tot een dienstbetrekking en daarmee tot belast inkomen.

5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door de voorlopige aanslag conform de ingediende aangifte vast te stellen. Daartoe voert hij aan dat het aangifteprogramma een ‘bug’ bevat, namelijk een zogenoemde floating-point. Als gevolg van dat floating-point ontstaan er (ongewilde) mutaties in de vooringevulde bedragen. Ook zonder grondig onderzoek uit andere, ter beschikking van de Inspecteur staande, gegevens was het voor de Inspecteur duidelijk dat de aangifte onjuist was, aldus belanghebbende. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist. Tussen partijen is niet in geschil dat in 2016 in totaal € 1.192 loonheffing is ingehouden en dat de op 28 april 2017 ingediende aangifte een onjuistheid bevat doordat daarin ten onrechte een bedrag van € 4.270 aan ingehouden loonheffing van de Sociale Verzekeringsbank is vermeld. Ondanks de onjuiste aangifte heeft de Inspecteur de tweede voorlopige aanslag naar een juist bedrag vastgesteld door daarbij een bedrag van € 1.192 aan te verrekenen loonheffing in aanmerking te nemen. Om die reden kan de Inspecteur geen onzorgvuldigheid worden verweten bij het opleggen van de tweede voorlopige aanslag. Het Hof laat de oorzaak van de onjuistheid in de aangifte daarom in het midden. 5.2. Ten aanzien van de derde voorlopige aanslag overweegt het Hof als volgt. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat op 6 oktober 2017 nogmaals een aangifte IB/PVV 2016 ten name van belanghebbende is ingediend (hierna ook: de herziene aangifte). Tussen partijen is niet in geschil dat in deze aangifte eveneens ten onrechte het bedrag van € 4.270 aan ingehouden loonheffing van de Sociale Verzekeringsbank is vermeld. Niet kan worden geoordeeld dat de Inspecteur door bij de derde voorlopige aanslag - conform de herziene aangifte - een bedrag van € 5.462 aan te verrekenen loonheffing in aanmerking te nemen onzorgvuldig heeft gehandeld. De Inspecteur mag immers de door een belastingplichtige zelf verstrekte gegevens zonder nader onderzoek in een voorlopige aanslag betrekken (zie HR 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5536, BNB 2011/138). Verder is niet aannemelijk geworden dat sprake is van een bug in het aangifteprogramma, zodat ook daarom niet kan worden geoordeeld dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden. 5.3. Voorts stelt belanghebbende dat door de vaststelling van de derde voorlopige aanslag bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de definitieve aanslag overeenkomstig deze voorlopige aanslag zou worden vastgesteld. Deze stelling slaagt evenmin. In het geval een negatieve voorlopige aanslag onjuist is, is de Inspecteur in het algemeen niet ertoe verplicht de definitieve aanslag op dezelfde wijze onjuist vast te stellen. Dat zou, op grond van gewekt vertrouwen, slechts anders zijn indien door bijkomende omstandigheden die negatieve voorlopige aanslag bij de belastingplichtige de indruk kon wekken te berusten op een uitdrukkelijke standpuntbepaling door de Inspecteur, zie HR 2 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2607, BNB 1999/23. Dat sprake is van een zodanige standpuntbepaling door de Inspecteur is niet gesteld door belanghebbende en volgt ook niet uit de stukken van het geding. Vrijwilligersvergoeding 5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de inkomsten ter zake van de werkzaamheden die belanghebbende als raadscommissielid heeft verricht zijn aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien dit standpunt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting zal het Hof partijen in hun eensluidende standpunt volgen. 5.5.1. In artikel 3.96 van de Wet IB 2001 is het volgende bepaald (tekst 2016): "Artikel 3.96 Tot het resultaat behoren niet: (…) c. voordelen die door de belastingplichtige als vrijwilliger, bedoeld in artikel 2, zesde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, worden behaald, waarbij het gezamenlijke bedrag van de vergoedingen en verstrekkingen niet meer bedraagt dan de aldaar genoemde bedragen." 5.5.2. In artikel 2, lid 6, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is het volgende bepaald (tekst 2016): "Artikel 2 (…) 6. Het eerste lid is eveneens niet van toepassing op personen die als vrijwilliger uitsluitend vergoedingen of verstrekkingen ontvangen met een gezamenlijke waarde van ten hoogste € 150 per maand en € 1 500 per kalenderjaar. Hierbij wordt onder vrijwilliger verstaan degene die niet bij wijze van beroep arbeid verricht voor een algemeen nut beogende instelling, een sportorganisatie of een niet als zodanig aan te merken lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting of daarvan is vrijgesteld. (…)." 5.6.1. Belanghebbende stelt dat zijn vrijwilligersvergoeding de grens van € 1.500 per kalenderjaar niet overschrijdt, omdat de kostenvergoeding op de totale vrijwilligersvergoeding in mindering moet worden gebracht. 5.6.2. De vrijwilligersvrijstelling van artikel 3.96, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 is ingevoerd als gevolg van de codificatie van de vrijwilligersregeling in de Wet LB 1964 per 1 januari 2006. De wetgever beoogde de vrijwilligersregeling hiermee te vereenvoudigen. In de memorie van toelichting is daarover het volgende vermeld: "In de loonbelasting wordt bepaald dat een vrijwilliger onder bepaalde voorwaarden niet in dienstbetrekking staat tot de organisatie ten behoeve waarvan hij anders dan bij wijze van beroep arbeid verricht. De toevoeging van een nieuw onderdeel aan artikel 3.96 Wet inkomstenbelasting 2001 beoogt de door een vrijwilliger ontvangen vergoeding of verstrekking, die in theorie tot het resultaat uit overige werkzaamheden zou kunnen worden gerekend, ook buiten de heffing van inkomstenbelasting te houden." (Kamerstukken II 2005/06, 30306, nr. 3, blz. 37) "Ingeval de aan een vrijwilliger in verband met het verrichten van het vrijwilligerswerk toekomende vergoedingen en verstrekkingen tezamen niet hoger zijn dan € 150 per maand en € 1500 per kalenderjaar, wordt de vrijwilliger niet aangemerkt als werknemer, waardoor de vrijwilliger deze vergoedingen en verstrekkingen onbelast kan ontvangen. Zodra één van deze twee maximumbedragen te boven wordt gegaan, is de wettelijke uitzondering op het werknemerbegrip niet meer van toepassing. De vrijwilligersregeling is bijvoorbeeld niet van toepassing als de vrijwilliger € 180 per maand ontvangt, gesplitst in € 30 beloning en € 150 vergoeding voor gemaakte kosten. Er wordt dan niet voldaan aan de voorwaarde dat de vrijwilliger in verband met door hem verricht vrijwilligerswerk uitsluitend kostenvergoedingen of verstrekkingen ontvangt. (…) Hierbij dient opgemerkt te worden dat indien een grens van de vrijwilligersregeling wordt overschreden, dit nog niet per definitie leidt tot een dienstbetrekking en daarmee tot belast inkomen. Dit komt omdat een vergoeding die niet hoger is dan de naar redelijkheid te bepalen werkelijke kosten niet kan worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Evenmin is dan sprake van inkomen uit werk en woning in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze kostenvergoedingen kunnen dan ook onbelast worden uitgekeerd, ook als zij een of beide grenzen van de vrijwilligersregeling overschrijden. Voor deze toets aan de werkelijke kosten zijn de aftrekbeperkingen en –normeringen die gelden in de fiscaliteit, zoals voor de autokosten, niet relevant. De vrijwilligersregeling kan slechts worden toegepast als sprake is van werkzaamheden die niet bij wijze van beroep worden verricht.

5.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep gegrond. Proceskosten en griffierecht 6.1. Het Hof zal de Inspecteur veroordelen in de kosten die belanghebbende in beroep en hoger beroep heeft gemaakt. Het Hof bepaalt deze kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage op € 36,80 (bestaande uit de reiskosten per openbaar vervoer voor het bijwonen van de zitting in beroep en in hoger beroep). 6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 47, alsmede het voor de behandeling bij het Hof gestorte griffierecht van € 131 te worden vergoed, in totaal € 178.

Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; - verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de aanslag IB/PVV 2016 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.159; - vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en in hoger beroep tot een bedrag van € 36,80; en - bepaalt dat de Inspecteur aan belanghebbende het voor het Hof en de Rechtbank betaalde griffierecht van in totaal € 178 vergoedt. Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, T.A. de Hek en L.D. van Wijck-Koolstra, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 26 januari 2021 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.