ECLI:NL:GHDHA:2021:1236

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-20/00711 Uitspraak van 29 april 2021 in het geding tussen: [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst Den Haag, de Inspecteur, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 september 2020, nr. SGR 19/5695.

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 296.100, is bij beschikking een boete van € 5.278 opgelegd en is voorts bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 16 augustus 2019 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Een griffierecht van € 345 is geheven. 1.4. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld tot een bedrag van € 1.572 in de proceskosten van belanghebbende, en de Inspecteur opgedragen belanghebbende het betaalde griffierecht van € 345 te vergoeden. 1.5. De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 1.6. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.7. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 maart 2021 te Den Haag. Partijen zijn verschenen.

2.1. Belanghebbende is woningbouwprojectontwikkelaar. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). 2.2. In 2002 verkrijgt belanghebbende een perceel grond in [plaats] in eigendom. Op die grond staat in 2002 een oude snoepfabriek. Belanghebbende heeft het voornemen het fabrieksgebouw van de snoepfabriek te slopen teneinde het perceel te bebouwen met een appartementencomplex met zes appartementen, een penthouse en twaalf eengezinswoningen. Daartoe verkrijgt zij op 30 mei 2002 van de gemeente Rijswijk een bouwvergunning. 2.3. Het gebouw van de oude snoepfabriek wordt vrijwel geheel gesloopt. Een aantal funderingspalen is in de grond achtergebleven. Eén zijmuur van de fabriek is blijven staan (de muur). De muur is 96 meter lang, 2,4 meter hoog en 0,25 meter breed, staat op een twee meter diepe en één meter brede fundering De muur loopt vrijwel geheel over één zijde van het perceel en fungeerde als grondkering en als afscheiding tussen de tuinen en het onbebouwd gebleven deel van het stuk grond. 2.4. In 2006 wordt het appartementencomplex gebouwd. De bouw van de twaalf eengezinswoningen komt vanwege de slechte economische omstandigheden niet tot uitvoering. 2.5. Op 19 november 2014 sluiten belanghebbende en [A] B.V. (koper) een koopovereenkomst ‘onbebouwde grond’. 2.6. Op 3 februari 2015 sluit de koper een anterieure overeenkomst met de gemeente Rijswijk inzake [naam] . In deze overeenkomst staat de koper vermeld als ontwikkelaar. Tevens staat vermeld dat de koper-ontwikkelaar ten aanzien van dit perceel voor eigen rekening en risico een bouwplan voor de tien woningen wenst te realiseren. 2.7. Op 29 september 2015 volgt een aanvulling op de onder 2.5 bedoelde koopovereenkomst. Uit de samenhang van deze overeenkomsten blijkt onder andere dat koper het gekochte wil gaan gebruiken voor het realiseren van tien nieuwbouwwoningen. Volgens artikel 10 van de koopovereenkomst bedraagt de koopprijs € 1.410.000 exclusief belastingen. Hierover bepaalt dit artikel: ”Wanneer mocht blijken dat met betrekking tot de levering van het gekochte omzetbelasting is verschuldigd, wordt de koopprijs met omzetbelasting vermeerderd.” Artikel 11, tweede lid, van de koopovereenkomst luidt als volgt: ”Verkoper kan niet garanderen dat met betrekking tot de levering van het gekochte geen omzetbelasting is verschuldigd. Verkoper is ondernemer en in het jaar 2002 is voor het gekochte een bouwvergunning afgegeven voor de bouw van twaalf woningen. Het bouwplan dat koper op het gekochte wenst te realiseren betreft de bouw van tien woningen en komt niet overeen met het bouwplan waarvoor in het jaar 2002 de vergunning werd verleend. Koper zal dus een nieuwe omgevingsvergunning voor het door hem beoogde bouwplan moeten aanvragen. Op het gekochte stonden oorspronkelijk opstallen, welke opstallen zijn gesloopt vóórdat verkoper en koper met elkaar in onderhandeling traden over de verkoop/aankoop van het gekochte. De sloop van bedoelde opstallen is evenwel nooit voltooid aangezien in het gekochte nog funderingspalen van de oorspronkelijke bebouwing aanwezig zijn. Deze funderingspalen zullen verwijderd moeten worden om uitvoering te kunnen geven aan het door de koper beoogde nieuwbouwplan. Het verwijderen van bedoelde palen zal door koper geschieden. Verkoper en koper zijn niet overeengekomen dat verkoper aan koper een bouwterrein / bouwrijp terrein levert.” Op 22 maart 2016 tekenen belanghebbende en koper een aanvulling op de koopovereenkomst en op 21 april 2016 wordt het perceel zonder omzetbelasting, maar met overdrachtsbelasting geleverd aan de koper. Tussen belanghebbende en de koper is niet in geschil dat, ook al is dat in de koopovereenkomst niet uitdrukkelijk vermeld, de muur is meegeleverd met het perceel. 2.8. Op 12 mei 2016 verkrijgt de koper een omgevingsvergunning voor de bouw van tien woningen en het realiseren van een in- en uitrit op het perceel. Deze tien woningen worden vervolgens op het perceel gebouwd. De muur fungeert als tuinafscheiding en buitenwand van de nieuwgebouwde garages en als grondkering voor de aangrenzende percelen aan de andere kant van de muur. 2.9. In 2017 stelt de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek in. Onderzocht wordt de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2016. Van de bevindingen wordt een rapport opgemaakt met dagtekening 13 mei 2018. Een kopie van dit rapport behoort tot de gedingstukken. Het rapport vermeldt dat het perceel ten onrechte niet als bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, Wet OB 1968 is geleverd, hetgeen heeft geleid tot het opleggen op 29 mei 2018 van de naheffingsaanslag en de beide beschikkingen. De Rechtbank 3. De Rechtbank heeft overwogen: ”(…)

6. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en, zo ja, tot het juiste bedrag aan [belanghebbende] is opgelegd en of de boete terecht aan haar is opgelegd. 7. [Belanghebbende] stelt dat de naheffingsaanslag en de boete ten onrechte aan haar zijn opgelegd. Er is geen sprake van de levering van een bouwterrein, want het betreft bebouwde grond. Ten tijde van de levering stond de muur er immers nog die een aantal essentiële functies vervult bij de nieuwbouw. [Belanghebbende] beroept zich verder op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013, nr. BLKB 2013/1686M (het besluit). Uit passages in het besluit leidt [belanghebbende] af dat de muur kan worden aangemerkt als een gebouw. Ook als de rechtbank van oordeel is dat er sprake is van de levering van een onbebouwd terrein, is er volgens [belanghebbende] geen sprake van de levering van een bouwterrein. Er is namelijk niet voldaan aan de vereisten genoemd in artikel 11, vierde lid, van de Wet (tekst 2016). Er hebben voor de bebouwing geen bewerkingen aan de grond plaatsgevonden met het oog op de bebouwing. De bouwvergunning uit 2002 is niet meer relevant en ook niet meer bruikbaar. Verder stelt [belanghebbende] dat, zo de naheffingsaanslag terecht aan haar is opgelegd, deze tot een te hoog bedrag is berekend. Ook stelt [belanghebbende] dat de boete ten onrechte is opgelegd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Tot slot vraagt [belanghebbende] om een integrale proceskostenvergoeding. 8. [De Inspecteur] stelt dat de naheffingsaanslag en de boete terecht aan [belanghebbende] zijn opgelegd en dat deze juist zijn berekend. Dat er na de sloop van de fabriek nog funderingspalen in de grond zijn achtergebleven en dat er nog één muur is blijven staan, maakt niet dat er sprake is van bebouwde grond. Als deze resten van de oude fabriek al als bebouwing kunnen worden aangemerkt, dan is die bebouwing qua aard en omvang van ondergeschikt belang en dus verwaarloosbaar. [De Inspecteur] verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. Uit het besluit kan ook niet worden afgeleid dat een overgebleven muur altijd als een gebouw kan worden aangemerkt. Verder is wel voldaan aan de vereisten van artikel 11, vierde lid, van de Wet. Er is sprake van onbebouwde grond waaraan vóór de levering bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing, namelijk de sloop van de oude fabriek en sanering van de grond. Bovendien is de bouwvergunning die in 2002 aan [belanghebbende] is verleend nooit ingetrokken. Het perceel blijft daarom de bouwbestemming behouden. Dat de koper een nieuwe omgevingsvergunning heeft moeten aanvragen, doet daaraan niet af. Het was immers evident dat een nieuwe omgevingsvergunning zou worden verleend, nu er slechts sprake was van een aantal kleine technische wijzigingen. Verder is de verschuldigde omzetbelasting niet op een te hoog bedrag berekend. [Belanghebbende] is immers een koopprijs exclusief omzetbelasting overeengekomen en aftrek van voorbelasting kan pas worden verleend als [belanghebbende] de kosten met stukken kan onderbouwen. Ook is de boete terecht aan [belanghebbende] opgelegd. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake. [De Inspecteur] stelt dat er geen aanleiding is om een proceskostenvergoeding toe te kennen. Zo deze wel wordt toegekend, dan dient de vergoeding te worden berekend op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb).

9. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet luidt voor zover hier van belang: “Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van: 1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;” 10. Ingevolge artikel 11, vierde lid, van de Wet (tekst 2016), wordt als bouwterrein als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, beschouwd: “onbebouwde grond: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond.” 11. Vaststaat dat ten tijde van de levering op het perceel nog de muur stond en dat er nog funderingspalen in de grond aanwezig waren. Aldus is geen sprake van onbebouwde grond. 12. Gelet op het feit dat de muur 96 meter lang is en 2,40 meter hoog, over vrijwel het gehele perceel loopt en bovendien, naar [belanghebbende] onweersproken heeft gesteld, de fundering van deze muur nog eens twee meter diep is en één meter breed, is de muur in absolute zin niet gering van omvang. Ook heeft [belanghebbende] onweersproken gesteld dat de muur in 2002 al de functie van grondkering had en dat de muur in 2016 bewust is blijven staan om te dienen als tuinafscheiding, buitenwand van de nieuw te bouwen garages en grondkering. Gelet hierop is de muur ook naar zijn aard niet verwaarloosbaar. De rechtbank volgt [de Inspecteur] dan ook niet in zijn stelling dat de muur naar aard en omvang ondergeschikt is aan het verder onbebouwde perceel en daarom als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Nu uit dit een en ander volgt dat ten tijde van de levering geen sprake was van onbebouwde grond, is van de levering van een bouwterrein dan ook geen sprake. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking kunnen daarom niet in stand blijven. 13. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. Proceskosten 14. [Belanghebbende] heeft verzocht om een integrale vergoeding van de proceskosten. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Bpb wordt het bedrag van de te vergoeden proceskosten in beginsel forfaitair vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Bpb opgenomen tarief. Artikel 2, derde lid, van het Bpb bevat de mogelijkheid van de forfaitaire kostenvaststelling af te wijken in het geval sprake is van bijzondere omstandigheden. 15. Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Bpb is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (‘tegen beter weten in procederen’) of indien [de Inspecteur] het verwijt treft dat hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). 16. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat [de Inspecteur] een van deze hiervoor vermelde verwijten treft. Dat [de Inspecteur], naar [belanghebbende] stelt, heeft gehandeld in strijd met het beleid, laat staan dat hij dat welbewust zou hebben gedaan, is niet gebleken. In het besluit wordt vermeld dat grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, voor de btw-heffing in beginsel nog steeds bebouwde grond is. Uit de woorden “in beginsel” volgt dat daarop uitzonderingen bestaan en dat dit kennelijk afhankelijk is van feiten en omstandigheden. Ook blijkt uit het besluit niet onomstotelijk, anders dan [belanghebbende] stelt, dat in de visie van de Staatssecretaris een muur (altijd) als gebouw heeft te gelden. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. 17. De rechtbank stelt de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op grond van het Bpb vast op € 1.572 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). (…)”

4.1. In hoger beroep is, evenals bij de Rechtbank, in geschil of de levering van het perceel een levering is van bebouwde grond, waardoor de levering van omzetbelasting is vrijgesteld (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, Wet OB 1968), dan wel of de levering van het perceel een levering is van onbebouwde grond waardoor de levering een met omzetbelasting belaste levering is van een bouwterrein (artikel 11, vierde lid, aanhef, Wet OB 1968). 4.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5.1. De Rechtbank heeft naar ’s Hofs oordeel terecht en op goede gronden, begrijpelijk en juist, beslist dat op 21 april 2016 van de levering van een bouwterrein geen sprake is geweest. Daarbij vestigt het Hof de aandacht op het feit dat van een met btw belast bouwterrein alleen sprake kan zijn bij onbebouwde grond. Het gedeeltelijk slopen van een bestaand gebouw leidt als zodanig niet tot het ontstaan van onbebouwde grond of een bouwterrein. Voor de levering van een bouwterrein moet in btw-technische zin op het moment van levering sprake zijn van een perceel onbebouwde grond waaraan, met het oog op bebouwing, voor zover van belang bepaalde handelingen hebben plaatsgevonden. Grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, of waarin nog (een) constructie(s) aanwezig is/zijn, bijvoorbeeld een kelder, funderingen, muren of restanten daarvan, zoals hier de muur op het perceel, vormt voor de btw-heffing nog steeds bebouwde grond. 5.2. Het gebouw van de voormalige snoepfabriek is niet volledig gesloopt. De muur en een reeks funderingspalen zijn in 2002 en in 2016 bewust niet verwijderd, maar duurzaam op hun plaats gelaten, omdat ze van voortgezet nut werden geacht voor de nieuw te bouwen woningen. De muur is ten tijde van de levering op 21 april 2016 96 meter lang, 2,4 meter hoog, 0,25 meter breed en vanwege het voormalig benodigde draagvermogen voor fabriekswanden stevig in de grond verankerd. De ondergrondse constructie is ruim twee meter diep en gemiddeld een meter breed. De muur bezit vanaf de bouw ervan als bestanddeel van de snoepfabriek tot op het tijdstip van de levering op 21 april 2016 nog altijd de functie van grondkering: het voorkomen dat de bovengrond van het perceel wegspoelt naar het lagergelegen aangrenzend terrein. Daarmee is de muur in essentie dienstbaar aan het perceel, kan het perceel niet bestaan zonder de muur en is de muur als onlosmakelijk met het perceel en het lagergelegen terrein verbonden bouwwerk allerminst verwaarloosbaar. Om diezelfde redenen is de na de gedeeltelijke sloop van de snoepfabriek achtergebleven muur nimmer gesloopt, temeer omdat de grondkeringsfunctie van de muur en gebleken aanvullende gebruiksmogelijkheden van de muur voor het woningbouwproject op het moment van de levering op 21 april 2016 in de bouwplannen zijn opgenomen: niet alleen voor de functie als grondkering voor het perceel, maar ook voor de aangrenzende tuinen aan de andere kant van de muur en het gebruik als buitenwand van de nieuw te bouwen garages. De tuinen op het ontwikkelde terrein liggen 40 tot 60 centimeter hoger dan de tuinen aan de andere kant van de muur en de muur vormt voor de omwonenden een privacy- en veiligheidsaspect, een robuuste afscheiding van hun tuinen. De architect heeft vanwege de relatief geringe kavelomvang (de achtertuinen van de nieuw gebouwde woningen zijn 6 meter diep) een patio voor ogen gestaan met de muur daarin als onmisbaar gegeven. De muur stond dan ook expliciet vermeld in de verkoopbrochures. De vergelijkingen van de Inspecteur van de muur met een hek en van het perceel en de muur met een sportcomplex zijn misplaatst. 5.3. Het door belanghebbende en de koper van het perceel nagestreefde economische doel bestond in de levering van een terrein dat gereed was te worden bebouwd. Omdat belanghebbende en de koper zich vanwege de grondkeringsfunctie van de muur niet jegens elkaar hebben verbonden zorg te dragen voor sloop van de muur en de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw tot de laatste steen moet worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw, heeft de omstreden handeling betrekking op de levering van bebouwde grond, die als zodanig is vrijgesteld van btw (HvJ EU 12 juli 2012, C-326/11, EU:C:2012:461 (J.J. Komen en Zonen), punten 27-28). Met deze algehele beoordeling van de omstandigheden, ondersteund door objectieve gegevens, is in overeenstemming de intentie ofwel de wilsverklaring van belanghebbende en de koper met betrekking tot het met het perceel nagestreefde economisch doel en de btw-behandeling van de levering van het perceel. 5.4. Uit het voorgaande volgt dat de Rechtbank de naheffingsaanslag en de beschikkingen terecht heeft vernietigd. 5.5. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten en griffierecht 6.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. 6.2. De Rechtbank heeft aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend van € 1.572. Hiertegen heeft belanghebbende geen gronden aangevoerd, zodat het Hof ook deze beslissing van de Rechtbank in stand zal laten. 6.3. Het Hof stelt de kosten voor hoger beroep, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.068 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 534 x 1 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding ziet het Hof geen reden. 6.4. De griffier heft van de Inspecteur € 532 aan griffierecht.

Het Gerechtshof: - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten belope van € 1.068. De uitspraak is vastgesteld door mrs. W.M.G. Visser, P.J.J. Vonk en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R. Wijkstra. De beslissing is op 29 april 2021 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.