ECLI:NL:GHDHA:2020:866

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-19/00355 en BK-19/00356 Uitspraak van 21 april 2020 in het geding tussen: [X] B.V. gevestigd te [Z] , belanghebbende, (gemachtigden: [A] en [B] ) en de Inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, (vertegenwoordigers: [C] en [D] ) op het hoger beroep van belanghebbende – en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur – tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 april 2019, nummers SGR 17/612 en SGR 17/614.

1.1.1. Belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van € 32.772. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een bedrag van € 5.207 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 3.277 opgelegd. 1.1.2. Belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van € 72.272. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een bedrag van € 10.120 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 7.227 opgelegd. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de voornoemde naheffingsaanslagen in de loonbelasting (de naheffingsaanslagen) en de voornoemde beschikkingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard en de naheffingsaanslagen, alsmede de heffingsrente- en vergrijpboetebeschikkingen gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 333. De Rechtbank heeft de beroepen gericht tegen de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente ongegrond verklaard, de beroepen tegen de vergrijpboetes gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar – voor zover deze betrekking hebben op de vergrijpboetes – vernietigd, de boetebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 536, de minister veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 964, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.300 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 333 aan belanghebbende te vergoeden. 1.4. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is een bedrag van € 508 aan griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof nog de volgende stukken ontvangen: - Op 18 februari 2020 van de zijde van de Inspecteur een aanvulling op het incidenteel hoger beroepschrift; - Op 25 februari 2020 van de zijde van belanghebbende een aankondiging tot het meebrengen van getuigen naar de zitting, alsmede een nader stuk met vijf bijlagen. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak in hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van 10 maart 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: “ 1. [Belanghebbende] drijft een timmerfabriek. Haar activiteiten bestaan uit het vervaardigen van houten deuren, ramen en kozijnen en het verhandelen van de producten uit de timmerfabriek. 2. In de periode van medio september 2010 tot medio oktober 2011 hebben diverse werknemers van [belanghebbende] een opleidingsprogramma onder de werktitel ‘ […] ’ bij [belanghebbende] gevolgd. Het opleidingsprogramma werd door het instituut [E] te [F] ( [E] ) in samenwerking met de Stichting [G] ( [G] ) verzorgd. 3. [G] is een door de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen erkende, niet-bekostigde onderwijsinstelling die middelbare beroepsopleidingen in de timmer- en meubelindustrie, de houthandel en de parketbranche verzorgt. 4. Tot de gedingstukken behoort het door [G] voor de periode 2011/2012/2013 opgestelde “Verantwoordingsdocument van de kwalificatiedossiers voor de opleidingen ondersteunende vorming houtberoepen” (Verantwoordingsdocument) op de niveaus 2, 3 en 4. Het Verantwoordingsdocument heeft betrekking op de kwalificatiedossiers Machinaal Houtbewerker Timmerindustrie, Allround Machinaal Houtbewerker Timmerindustrie en Kaderfunctionaris Timmerindustrie. 5. Uit de eveneens tot de gedingstukken behorende “OVEREENKOMST UITVOERING SCHOLING [G] ” blijkt dat tussen [E] en [G] met dagtekening 24 juni 2011 een overeenkomst is gesloten waarbij [E] als uitvoerder van het onderwijs is aangewezen. 6. Tot de gedingstukken behoren voorts diverse praktijkovereenkomsten, welke gesloten zijn tussen [belanghebbende], werknemers van [belanghebbende] en [G] en de onderwijsovereenkomsten gesloten tussen werknemers van [belanghebbende] en [G] . De deelnemers (werknemers van [belanghebbende]) zijn volgens deze stukken ingeschreven voor verschillende in het Centraal Register Beroepsonderwijs (crebo) opgenomen beroepsopleidingen dan wel deelkwalificaties. Daarnaast heeft [belanghebbende] verklaringen als bedoeld in artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering overgelegd (11d-verklaring). 7. Ook heeft [belanghebbende] kwalificatiedossiers en de bijbehorende Onderwijs- en examenregelingen, studiemateriaal, portfolio’s, presentielijsten en de door de praktijkbegeleiders ingevulde afteken- en beoordelingslijsten overgelegd. 8. Begin november 2011 is aan diverse werknemers een certificaat van [E] uitgereikt waarop staat vermeld dat de kandidaat de training […] met succes heeft afgerond. 9. [ Belanghebbende] heeft in haar loonaangiften over de onderhavige tijdvakken voor de werknemers die het opleidingsprogramma […] ’ hebben gevolgd, de afdrachtvermindering onderwijs toegepast op grond van artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 10. Naar aanleiding van een in 2014 bij [belanghebbende] ingesteld boekenonderzoek heeft [de Inspecteur] geconcludeerd dat [belanghebbende] de afdrachtvermindering onderwijs met betrekking tot de werknemers die het opleidingsprogramma […] ’ hebben gevolgd, ten onrechte heeft toegepast en zijn de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.” 2.2. Het Hof neemt de feitenvaststelling van de Rechtbank over. Oordeel van de Rechtbank De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang, het volgende overwogen: “(…) Naheffingsaanslagen loonheffingen 15. Ten aanzien van het primaire standpunt van [belanghebbende], overweegt de rechtbank als volgt. Ter zitting van 12 maart 2019 is aan de orde geweest de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 17 april 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:1439 in de, eveneens door gemachtigden gevoerde, procedure van een andere Timmerfabriek. Uit die uitspraak volgt dat het Gerechtshof zich een oordeel heeft gevormd over de inhoud van het opleidingsprogramma […] ’. Het oordeel van het Gerechtshof heeft de Hoge Raad op 22 februari 2019 (ECLI:NL:HR:2019:278) met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie bevestigd. Met dagtekening 30 oktober 2018 heeft [belanghebbende] nadere stukken ingediend, waaronder het beroepschrift in cassatie van 26 juni 2018 in de zaak van die Timmerfabriek. De rechtbank leidt uit de inhoud van het cassatieberoepschrift af dat in cassatie nadrukkelijk de vraag is opgeworpen of de toets die [de Inspecteur] aanlegt een onderwijskundige toets is die alleen is voorbehouden aan de onderwijsinspectie. Nu deze klacht niet tot cassatie heeft geleid, gaat de rechtbank er vanuit dat zulks niet het geval is. [De Inspecteur] mag derhalve een dergelijke - zo op het oog - onderwijskundige toets wel aanleggen in het kader van de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs, welke vervolgens in beroep en hoger beroep getoetst kan worden. Voor het in dit verband stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad, zoals door [belanghebbende] ter zitting van 12 maart 2019 is verzocht, heeft de rechtbank dan ook geen aanleiding. Gelet op het voorgaande, slaagt het primaire standpunt van [belanghebbende] niet. 16. Het Gerechtshof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 17 april 2018 voorts geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat de training […] ’ onderdeel uitmaakt van de in het crebo vermelde beroepsopleidingen, zodat niet gezegd kan worden dat de werknemers - zelfs als ze deelgenomen hebben aan de training […] - de bpv van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding hebben gevolgd. Nu deze uitspraak onherroepelijk is geworden na het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 2019 en de relevante feiten in de zaak van die Timmerfabriek niet wezenlijk verschillen van het feitencomplex in de onderhavige zaken, zal de rechtbank het oordeel van het Gerechtshof overnemen. Dit betekent dat het opleidingsprogramma […] ’ niet kwalificeert voor de afdrachtvermindering onderwijs. Hieraan doet niet af de stelling van [belanghebbende] dat het Gerechtshof in de zaak van die Timmerfabriek de portfolio’s van de werknemers onvoldoende in ogenschouw heeft genomen. Ook indien rekening wordt gehouden met de door [belanghebbende] overgelegde portfolio’s, leidt dit niet tot een ander oordeel. De rechtbank verwijst voor het overige naar de feiten zoals deze door het Gerechtshof zijn vastgesteld in zijn uitspraak van 17 april 2018. Uit het voorgaande volgt dat [belanghebbende] voor alle werknemers die het opleidingsprogramma […] ’ hebben gevolgd, geen recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs. De naheffingsaanslagen loonheffingen zijn dan ook terecht opgelegd. De beroepen zullen in zoverre ongegrond worden verklaard. Heffingsrente 17. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Ook anderszins is de rechtbank niet gebleken dat de heffingsrente is berekend in strijd met de wettelijke bepalingen of enige andere rechtsregel. De beroepen zullen, voor zover gericht tegen die beschikkingen heffingsrente, eveneens ongegrond worden verklaard. Vergrijpboetes 18. Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen loonheffingen heeft [de Inspecteur] aan [belanghebbende] wegens grove schuld vergrijpboetes van 25% van de nageheven loonbelasting opgelegd. Vanwege het tijdsverloop tussen de bekendmaking van het boetevoornemen en het opleggen van de boetes en de omstandigheid dat [belanghebbende] tijdens het onderzoek heeft meegewerkt, zijn de boetes gematigd tot 10% van de nageheven loonbelasting. 19. Op [de Inspecteur] rust de last om te bewijzen dat sprake is van grove schuld. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen heeft [belanghebbende] de afdrachtvermindering onderwijs ten onrechte toegepast, omdat het opleidingsprogramma […] ’ niet kwalificeert als een beroepsopleiding in de zin van de WEB.

Gelijkheidsbeginsel 5.1. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel en verwijst daarbij naar een aantal – volgens belanghebbende – vergelijkbare zaken, betrekking hebbende op de afdrachtsvermindering loonbelasting in de timmerindustrie. De Inspecteur stelt primair dat belanghebbende het beroep op het gelijkheidsbeginsel tijdens de mondelinge behandeling van het geding in eerste aanleg ondubbelzinnig heeft prijsgegeven – hetgeen belanghebbende weerspreekt – en dat deze stelling derhalve geen onderdeel meer kan uitmaken van het geschil in hoger beroep. Subsidiair stelt de Inspecteur dat van een schending van het gelijkheidsbeginsel geen sprake is. 5.2. Blijkens het proces-verbaal van de mondelinge behandeling bij de Rechtbank heeft de gemachtigde van belanghebbende inzake het gelijkheidsbeginsel het volgende verklaard: “Het gelijkheidsbeginsel is geen geschilpunt meer. Wij vinden de zaken sterk genoeg. Hof Den Haag heeft de uitspraken inzake [H] en [I] immers bekrachtigd.”. Hiermee heeft belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig het beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel ingetrokken en daarmee voorts uitdrukkelijk en ondubbelzinnig het recht prijsgegeven om deze stelling in het geding voor het Hof te betrekken (vgl. HR 18 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK6885). Het Hof zal deze stelling dan ook niet betrekken in de inhoudelijke beoordeling van het principaal hoger beroep. Naheffingsaanslagen 5.3. Ingevolge artikel 14, eerste lid, onder a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering (Wva) is de afdrachtvermindering van toepassing voor de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.2., eerste lid, onderdelen a tot en met e van de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB). 5.4. Ingevolge artikel 7.2.2, eerste lid, WEB worden de volgende beroepsopleidingen onderscheiden: a. de assistentopleiding b. de basisberoepsopleiding c. de vakopleiding d. de middenkaderopleiding e. de specialistenopleiding, en f. andere opleidingen. Ingevolge het tweede lid van deze bepaling kan de beroepsopleiding, voor zover van belang, bestaan uit een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur. 5.5. Ingevolge artikel 7.2.8 WEB maakt van elke beroepsopleiding onderricht in de praktijk van het beroep deel uit (beroepspraktijkvorming). De beroepspraktijkvorming kan voor een deel plaatsvinden in de periode waarin de deelnemer is ingeschreven voor een opleidingsdomein of een kwalificatiedossier. De beroepspraktijkvorming wordt ingevolge het tweede lid van de bepaling verzorgd op grondslag van een overeenkomst tussen de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat beroepspraktijkvorming verzorgt. 5.6. In het Centraal register beroepsopleidingen (Crebo) zijn de erkende beroepsopleidingen opgenomen. Aan iedere beroepsopleiding is een code toegekend, de Crebo-code. De Crebo-codes voor dezelfde opleiding zijn in de loop van de tijd aan verandering onderhevig. 5.7. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38, voor zover van belang, het volgende overwogen: 2.3.2. Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid. Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve. (…) 5.8.1. Belanghebbende stelt – kort gezegd – dat de werknemers allen als onderdeel van het overkoepelende, sectorale scholingsprogramma “ […] ” in de timmerindustrie beroepsopleidingen van [G] hebben gevolgd op MBO-niveau 2,3 of 4, hetgeen opleidingen zijn als bedoeld in artikel 7.2.2., eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB. Daarbij stelt belanghebbende dat door de werknemers niet louter een theorieprogramma is gevolgd, maar dat alle werknemers voorts in het kader van de opleidingen bij belanghebbende de benodigde beroepspraktijkvorming hebben gevolgd. Ter onderbouwing van deze stelling wijst belanghebbende op de tot de gedingstukken behorende portfolio’s van de werknemers. Belanghebbende stelt daarnaast dat de Inspecteur noch de belastingrechter bevoegd zijn een inhoudelijk oordeel te geven over het onderwijskundige aspect van […] en wijst hierbij op het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436. 5.8.2. De Inspecteur stelt dat de werknemers slechts – het door de Inspecteur als theoretische cursus aangeduide – […] hebben gevolgd. Dit betreft volgens de Inspecteur geen BBL-opleiding, noch maakt het onderdeel uit van een BBL-opleiding. Daarmee is wat deze werknemers betreft niet voldaan aan de voorwaarden voor de afdrachtsvermindering loonbelasting, onder andere inhoudende dat de werknemers beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding hebben gevolgd, zodat belanghebbende voor deze groep werknemers geen aanspraak kan maken op de afdrachtsvermindering loonbelasting. Weliswaar stonden de werknemers voor verschillende BBL-opleiding ingeschreven, maar hebben zij deze opleidingen – naar de mening van de Inspecteur – niet gevolgd. 5.9. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur noch de belastingrechter bevoegd zijn een inhoudelijk oordeel te vellen over het onderwijskundige aspect van […] , faalt. De Hoge Raad oordeelt in het arrest van 22 september 2017 immers: “2.3.6. Het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.5 bedoelde samenstel van regels brengt mee dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding.

5.19. Het principaal hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. Proceskosten In het principaal, noch in het incidenteel ingestelde hoger beroep acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze betrekking heeft op de vergrijpboetebeschikkingen en de proceskostenvergoeding; - verklaart de beroepen gericht tegen de vergrijpboetebeschikkingen ongegrond; - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 512 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Deze uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, H.A.J. Kroon en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier J. de Vormer. De beslissing is op 21 april 2020 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl . Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl ). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB.” Nu niet in geschil is dat de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap voor […] geen kwalificatiedossier heeft opgesteld en dat geen Crebo-kwalificatie toegekend is, staat het de Inspecteur en de belastingrechter vrij een onderwijskundige toets aan te leggen in het kader van de toepassing van de afdrachtsvermindering loonbelasting. 5.10. Wat deze onderwijskundige toets inzake […] betreft, heeft belanghebbende met hetgeen zij in (hoger) beroep in de onderhavige procedure heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat […] onderdeel vormt van een BBL-opleiding (vgl. gerechtshof Amsterdam 17 april 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:1439, welke uitspraak door de Hoge Raad met een beroep op artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie is bevestigd op 22 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:278) zodat reeds hierom belanghebbende voor de onderhavige jaren inzake de werknemers waar het geschil op ziet niet in aanmerking komt voor de afdrachtsvermindering loonbelasting. 5.11. Zelfs in het geval […] wel onderdeel van een BBL-opleiding was geweest, dan wel in het geval […] een Crebo-kwalificatie had gehad, dan wel in het geval dat de werknemers waar het geschil zich op toespitst in de onderhavige jaren (andere) BBL-opleidingen hebben gevolgd, dan nog is het aan belanghebbende aannemelijk te maken dat wordt voldaan aan de voorwaarden inzake de beroepspraktijkvorming voor toepassing van de afdrachtsvermindering loonbelasting. De Hoge Raad heeft in het reeds aangehaalde arrest van 22 september 2017 immers geoordeeld dat: “ 2.3.7. Opmerking verdient dat in het kader van de toepassing van de WVA wel kan worden beoordeeld of een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst. 2.3.8. Verder verdient opmerking dat in het kader van de toepassing van de WVA ook kan worden beoordeeld of de beroepspraktijkvorming die een werknemer heeft gevolgd, behoort tot de in het Centraal register beroepsonderwijs vermelde beroepsopleidingen.” 5.12. Nu geen van de werknemers een certificaat of diploma als bedoeld in de WEB heeft behaald (los van de acht werknemers die in latere jaren een BBL-diploma hebben behaald), dient belanghebbende aannemelijk te maken dat de werknemers in de onderhavige jaren daadwerkelijk de benodigde beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding hebben gevolgd, hetgeen de Inspecteur betwist. 5.13. Met hetgeen belanghebbende heeft ingebracht, heeft zij het voornoemde niet aannemelijk gemaakt. Uit de stukken wordt geenszins duidelijk dat de werknemers in de onderhavige jaren de bij de BBL-opleidingen, waarvoor zij waren ingeschreven, behorende beroepspraktijkvorming hebben gevolgd. De door belanghebbende ingebrachte praktijkovereenkomsten en de zogenoemde 11d-verklaringen maken het voornoemde niet anders. Uit deze stukken blijkt immers alleen dat werknemers in de onderhavige jaren waren ingeschreven voor diverse BBL-opleidingen, echter blijkt hier niet uit dat door hen daadwerkelijk beroepspraktijkvorming is opgedaan. Ook de door belanghebbende ingebrachte portfolio’s brengen het Hof niet tot een ander oordeel. Uit deze stukken blijkt weliswaar dat de werknemers op wie de portfolio’s zien enige praktijkervaring hebben opgedaan, maar wordt hiermee niet aannemelijk gemaakt dat het beroepspraktijkvorming inzake een in de onderhavige jaren gevolgde BBL-opleiding betreft. Ook overigens volgt uit de portfolio’s niet hoeveel uur beroepspraktijkvorming door de werknemers is gevolgd, zodat niet kan worden beoordeeld of deze beroepspraktijkvorming van voldoende omvang is geweest om in aanmerking te komen voor de afdrachtsvermindering loonbelasting. De stelling van belanghebbende dat uit het feit dat van de groep van 40 ingeschreven werknemers er acht op enig moment een BBL-diploma hebben behaald en daaruit volgt dat door alle werknemers voor het eerste cursusjaar is voldaan aan de beroepspraktijkvorming, kan het Hof niet plaatsen. Het ligt op de weg van belanghebbende om voor alle werknemers die geen diploma hebben behaald aannemelijk te maken dat de werknemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd. Een dergelijke vergelijking is daartoe onvoldoende. Nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemers de voor toepassing van de afdrachtsvermindering loonbelasting bedoelde beroepspraktijkvorming hebben gevolgd, komt aan belanghebbende – wat deze werknemers betreft – in de onderhavige jaren geen afdrachtsvermindering toe. Vergrijpboetes 5.14. De vergrijpboetes zijn opgelegd vanwege het gedeeltelijk niet afdragen van de verschuldigde loonbelasting. Ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), kan aan de belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Zoals reeds geoordeeld is de afdrachtsvermindering loonheffing in de onderhavige jaren ten onrechte door belanghebbende geclaimd, zodat de op aangiften af te dragen belasting gedeeltelijk niet is betaald. 5.15.1. De Inspecteur stelt dat sprake is van grove schuld en dat aan belanghebbende terecht vergrijpboetes van 10% zijn opgelegd nu belanghebbende wist, dan wel had moeten weten, dat hetgeen is opgenomen in de administratieve verantwoording voor het recht op de afdrachtsvermindering loonbelasting niet overeenkwam met de werkelijkheid. Zo stonden in de praktijkovereenkomsten onjuistheden inzake het aantal uren te volgen beroepspraktijkvorming en bevatten zowel de praktijkovereenkomsten alsde 11d-verklaringen diverse onjuistheden wat de data betreft. Alle werknemers hebben in dezelfde periode hetzelfde onderwijs gevolgd, zijnde […] , terwijl de praktijkovereenkomsten van de werknemers verschilden voor wat betreftopleidingen, opleidingsperiode en opleidingsniveaus. Nu de praktijkovereenkomst – naast het volgen van kwalificerend onderwijs – een van de kernvoorwaarden voor recht op de afdrachtsmindering loonbelasting betreft (zoals opgenomen in artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (Wva)), heeft belanghebbende verwijtbaar gehandeld door de juistheid van de in de overeenkomsten opgenomen gegevens niet te controleren. Daarbij stelt de Inspecteur dat hij op de juistheid van de in de praktijkovereenkomst opgenomen gegevens moet kunnen vertrouwen en verwijst hij in dit kader naar het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38. 5.15.2. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van grove schuld en weerspreekt lichtvaardig te hebben gehandeld, dan wel dat de werknemers andere opleidingstrajecten hebben gevolgd dan waarvoor zij waren ingeschreven. 5.16. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid.

Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijze moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. Grove schuld is aan de orde indien belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Daarbij komt dat de voor de vergrijpboete vereiste grove schuld al aanwezig moet zijn op het moment waarop de gedraging, ter zake waarvan de vergrijpboete is opgelegd, plaatsvindt. De bewijslast dat sprake is van grove schuld ligt bij de Inspecteur. 5.17.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aan zijn bewijslast voldaan. In het onder 5.15.1 genoemde arrest van de Hoge Raad is – voor zover van belang – het volgende geoordeeld: “ 2.4.2. Ingevolge artikel 14, lid 1, letter a, van de Wva is vereist dat ‘de beroepspraktijkvorming’ wordt gevolgd op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van de WEB bedoelde overeenkomst die is gesloten door de in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen en mede is ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsopleiding bedrijfsleven. De inhoudingsplichtige moet op grond van artikel 14, lid 6, van de Wva een afschrift van de overeenkomst bij de loonadministratie bewaren. In het geval de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst, mag op grond van artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (tekst 2010 en 2011) voorshands worden volstaan met het bewaren bij de loonadministratie van een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroepsopleidende leerweg volgt. 2.4.3. In artikel 3, lid 1, in verbinding met lid 3, van de Wva is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs in mindering wordt gebracht op de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. Daaruit volgt, mede gelet op hetgeen bij de parlementaire behandeling is opgemerkt (vgl. Kamerstukken II, 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 17) over de inbedding van de afdrachtvermindering in het systeem van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), dat aan de hiervoor in onderdeel 2.4.2 genoemde voorwaarden inzake de overeenkomst en de verklaring moet zijn voldaan op het moment waarop de ingevolge artikel 27 Wet LB 1964 in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte wordt afgedragen. 2.4.4. Die in onderdeel 2.4.2 genoemde voorwaarden brengen mee dat daaraan niet volledig kan worden voldaan met een niet op schrift gestelde overeenkomst. Die voorwaarden omvatten immers de ondertekening van de overeenkomst en het bewaren van een afschrift daarvan. Voorts moet in aanmerking worden genomen dat de onderhavige regeling een vorm van loonkostensubsidie betreft. De Belastingdienst zal bij beoordeling van de afdrachtvermindering met voldoende zekerheid moeten kunnen vaststellen of in het desbetreffende tijdvak alle in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen zich hadden verbonden aan de in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde inhoud van de overeenkomst. Ook met het oog op dat toezicht moet worden aangenomen dat slechts op basis van een schriftelijke overeenkomst aanspraak kan worden gemaakt op de hier bedoelde afdrachtvermindering.” Nu de praktijkovereenkomsten en/of de 11d-verklaring, en derhalve het volgen van beroepspraktijkvorming, ten grondslag liggen aan de afdrachtsvermindering loonheffing, ligt het op de weg van belanghebbende zich te vergewissen van de juistheid van hetgeen is opgenomen in deze documenten. Op basis hiervan moet de Inspecteur immers met voldoende zekerheid kunnen vaststellen of in het desbetreffende tijdvak alle in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen zich hadden verbonden aan de in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde inhoud van de overeenkomst. Daar komt voorts bij dat belanghebbende zich er tevens van dient te vergewissen of de in de praktijkovereenkomsten opgenomen beroepspraktijkvorming daadwerkelijk door de werknemers werd gevolgd, dan wel zou worden gevolgd. Met hetgeen de Inspecteur heeft ingebracht, heeft hij aannemelijk gemaakt dat voor de afdrachtsvermindering loonbelasting vereiste administratieve gegevens dermate veel onjuistheden bevatten, dat belanghebbende niet enkel op basis van deze documenten mocht veronderstellen in aanmerking te komen voor de afdrachtsvermindering loonbelasting. Zo staan de in de praktijkovereenkomsten opgenomen uren aan beroepspraktijkvorming niet in verhouding tot de duur van de opleiding en bevatten de praktijkovereenkomsten, alsmede de 11d-verklaringen onjuistheden voor wat betreft de data, nog daargelaten dat de praktijkovereenkomsten en de 11d-verklaringen van de verschillende werknemers onderling op relevante punten van elkaar verschilden. Belanghebbende kon dan ook redelijkerwijs niet tot het oordeel komen dat hetgeen is opgenomen in de documenten juist was, te meer nu alle werknemers – inclusief de directeur – deelnamen aan hetzelfde opleidingsprogramma, zijnde […] . Het had dan ook op de weg van belanghebbende gelegen de gegevens te verifiëren en voorts te beoordelen of de voor de afdrachtsvermindering loonbelasting voorgeschreven beroepspraktijkvorming daadwerkelijk door de werknemers werd gevolgd alvorens zij de afdrachtsvermindering loonbelasting claimde, hetgeen belanghebbende heeft nagelaten. 5.17.2. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van een pleitbaar standpunt. Dat zij op basis van de van [G] verkregen informatie veronderstelde dat de training […] voldeed aan de eisen van de WEB en derhalve mocht veronderstellen in de onderhavige jaren recht te hebben op de afdrachtsvermindering loonbelasting, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Ook de stelling van belanghebbende dat de afdrachtsvermindering onderwijs complex is, maakt niet dat sprake is van een pleitbaar standpunt, dan wel dat geen sprake kan zijn van grove schuld. 5.17.3. Alle feiten en omstandigheden in overweging nemende komt het Hof dan ook tot het oordeel dat in de onderhavige jaren sprake is geweest van grove onachtzaamheid van belanghebbende bij het claimen van de afdrachtvermindering loonbelasting die tot gevolg heeft gehad dat in de onderhavige jaren te weinig belasting is betaald. Het Hof acht de opgelegde vergrijpboete passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden, uit een oogpunt van normhandhaving. Proceskostenvergoeding 5.18.1. Nu het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond zal worden verklaard, verzoekt de Inspecteur voorts dat de uitspraak van de Rechtbank wat de veroordeling van de Inspecteur in het vergoeden van de proceskosten en het griffierecht van belanghebbende betreft, wordt vernietigd. De Inspecteur miskent daarbij echter dat het geschilpunt bij de Rechtbank inzake de overschrijding van de redelijke termijn voor het Hof niet meer in geschil is. Aan belanghebbende komt inzake het geding in eerste aanleg dan ook een vergoeding van het griffierecht, alsmede een proceskostenvergoeding toe (vgl. HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660). Het Hof zal de door de Rechtbank toegekende proceskostenvergoeding – nu het beroep ook op het punt van de boetebeschikkingen ongegrond wordt verklaard – echter wel matigen. Voor een vergoeding van de in bezwaar gemaakte proceskosten bestaat geen aanleiding, aangezien de uitspraak op bezwaar volledig in stand is gebleven. Voorts ziet het Hof geen aanleiding om aan belanghebbende inzake het geding in eerste aanleg voor het indienen van de conclusie van repliek, alsmede voor een tweede mondelinge behandeling een proceskostenvergoeding toe te kennen.