ECLI:NL:GHDHA:2020:2762

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-19/00617 tot en met BK-19/00620, BK-19/00640 en BK-19/00641, en BK-20/00462 Uitspraak van 8 december 2020 in het geding tussen: [X] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, (vertegenwoordigers: […] , […] , […] en […] ) op het hoger beroep van belanghebbende – en het hoger beroep van de Inspecteur – tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 28 augustus 2019, nummers SGR 18/35, SGR 18/37 tot en met SGR 18/39, SGR 18/41 en SGR 18/42, en het hoger beroep van belanghebbende – en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur – tegen de uitspraak van de Rechtbank van 2 april 2020, nummer SGR 19/2799.

Jaren 2009 tot en met 2014 (BK-19/00640, BK-19/00641 en BK-19/00617 tot en met BK-19/00620) 1.1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.224 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 53.644 (de navorderingsaanslag 2009). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 5.977 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 15.538. Voorts is aan belanghebbende over het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.369 (de navorderingsaanslag Zvw 2009). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 298 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.1.2. Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.610 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 68.285 (de navorderingsaanslag 2010). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 4.991 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 16.181. Voorts is aan belanghebbende over het jaar 2010 een navorderingsaanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 33.189 (de navorderingsaanslag Zvw 2010). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 253 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.1.3. Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.767 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 77.622 (de aanslag 2011). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 4.232 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 27.645. Voorts is aan belanghebbende over het jaar 2011 een aanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 33.427 (de aanslag Zvw 2011). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 148 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.1.4. Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.861 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 78.762 (de aanslag 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 1.912 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 23.622. Voorts is aan belanghebbende over het jaar 2012 een aanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 45.056 (de aanslag Zvw 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 97 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.1.5. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.220 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 91.863 (de aanslag 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 181 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 22.901. Voorts is aan belanghebbende over het jaar 2013 een aanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 6.290 (de aanslag Zvw 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 1 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.1.6. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.359 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 96.931 (de aanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 186 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 27.898. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de voornoemde (navorderings)aanslagen IB/PVV en (navorderings)aanslagen Zvw bezwaar gemaakt, alsmede tegen de voornoemde heffingsrente-, belastingrente- en vergrijpboetebeschikkingen. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 46. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt: “De rechtbank: - verklaart de beroepen, voor zover die zijn gericht tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2009, 2010, 2012 tot en met 2014 en de heffingsrente- en belastingrentebeschikkingen over die jaren, gegrond; - verklaart de beroepen, voor zover die zijn gericht tegen de (navorderings)aanslagen Zvw over de jaren 2009, 2010 en 2013 en de heffingsrente- en belastingrentebeschikkingen over die jaren, gegrond; - verklaart de beroepen, voor zover die zijn gericht tegen de vergrijpboetes, gegrond; - verklaart de beroepen voor het overige ongegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor zover deze betrekking hebben op de (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2009, 2010, 2012 tot en met 2014 en de heffingsrente- en belastingrentebeschikkingen over die jaren; - vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor zover deze betrekking hebben op de (navorderings)aanslagen Zvw over de jaren 2009, 2010 en 2013 en de heffingsrente- en belastingrentebeschikkingen over die jaren; - vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor zover deze betrekking hebben op de vergrijpboetes; - vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2009 en 2010 en de vergrijpboetes en de heffingsrentebeschikkingen over die jaren; - vernietigt de navorderingsaanslagen Zvw over de jaren 2009 en 2010 en de heffingsrentebeschikkingen over die jaren; - vermindert de aanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2014 overeenkomstig hetgeen hiervoor in 40 is bepaald en vermindert de belastingrentebeschikkingen dienovereenkomstig; - vermindert de aanslag Zvw over het jaar 2013 overeenkomstig hetgeen hiervoor in 42 is bepaald en vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig; - vermindert de in de aanslagen IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2014 begrepen vergrijpboetes overeenkomstig hetgeen hiervoor onder 48 en 49 is bepaald; - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde bestreden uitspraken op bezwaar; - draagt [de Inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 46 aan [belanghebbende] te vergoeden.” 1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is eenmaal € 128 aan griffierecht van belanghebbende geheven. Belanghebbende en de Inspecteur hebben een verweerschrift ingediend.

Algemeen 2.1. Belanghebbende is geboren in 1947 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende stond tot 22 oktober 2008 in de gemeentelijke basisadministratie (GBA) ingeschreven op het adres [adres] te [woonplaats] . Vanaf 23 oktober 2008 staat belanghebbende achtereenvolgens op verschillende adressen in Thailand ingeschreven. 2.2. Belanghebbende heeft samen met mevrouw [A] ( [A] ) een zoon, die is geboren in 2010. [A] heeft de Thaise nationaliteit en woont samen met voornoemde zoon en haar dochter uit een eerdere relatie in Thailand. Belanghebbende en [A] zijn op 15 november 2008 volgens een traditioneel Boeddhistische ceremonie gehuwd en zij hebben op 6 juni 2012 een notariële samenlevingsovereenkomst getekend. 2.3. Op 14 november 2012 heeft belanghebbende de eigendom van zijn woning aan de [adres] te [woonplaats] aan zijn zoon overgedragen, waarbij de zoon de koopsom aan belanghebbende schuldig is gebleven. Jaren 2009 tot en met 2014 (BK-19/00640, BK-19/00641 en BK-19/00617 tot en met BK-19/00620) 2.4. Op basis van hetgeen is opgenomen in het Aanslag Belastingen Systeem (ABS) van de Belastingdienst zijn aan belanghebbende voor de jaren 2009 en 2010 geen aangiftebiljetten IB/PVV uitgereikt. Voorts is het aan belanghebbende toegekende beconnummer komen te vervallen. Belanghebbende heeft voor de jaren 2009 en 2010 geen aangiften IB/PVV ingediend. 2.5. Naar aanleiding van een gesprek tussen belanghebbende en een medewerker van de Belastingdienst op 4 juli 2013, is de Inspecteur op 8 juli 2013 een intern onderzoek gestart naar de omvang van de activiteiten van belanghebbende als belastingadviseur in Nederland. Hieruit kwam naar voren dat belanghebbende met het aan hem per 1 maart 1998 toegekende beconnummer aangiften IB/PVV en vennootschapsbelasting over de jaren 2010 tot en met 2013 had ingediend en dat deze vanaf computers met een Nederlands IP-adres waren verzonden. Vervolgens heeft de Inspecteur bij brief van 7 februari 2014 diverse vragen aan belanghebbende gesteld over zijn mogelijke belastingplicht in Nederland en de eventuele omvang daarvan. 2.6. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2011 tot en met 2014 aangiftebiljetten uitgereikt waarbij belanghebbende als buitenlands belastingplichtige is aangemerkt. Belanghebbende heeft op 28 mei 2014 voor de jaren 2011 en 2012, op 18 juni 2014 voor het jaar 2013 en op 23 maart 2015 voor het jaar 2014 aangiften IB/PVV gedaan als buitenlands belastingplichtige naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 4.589 negatief (2011), € 8.285 negatief (2012), € 4.369 negatief (2013) en € 18.312 (2014) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil (2011 tot en met 2014). Daarbij heeft belanghebbende onder meer rekening gehouden met een negatief resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) van respectievelijk € 4.589 negatief (2011: € 29.365 minus € 33.954 kosten), € 15.245 negatief (2012: € 22.321 minus € 37.566 kosten ), € 20.390 negatief (2013: € 15.040 minus € 35.430 kosten) en € 2.031 (2014: € 14.315 minus € 12.284 aan kosten). Voor de jaren 2012, 2013 en 2014 heeft belanghebbende tevens rekening gehouden met een totaalbedrag van respectievelijk € 6.960 (2012), € 16.021 (2013) en € 16.281 (2014) aan pensioenen en uitkeringen. 2.7. De Inspecteur heeft met dagtekening 11 juni 2014 aan belanghebbende informatiebeschikkingen voor de jaren 2008 tot en met 2013 uitgereikt. Belanghebbende heeft tegen deze informatiebeschikkingen bezwaar en beroep ingesteld. Op 11 juni 2014 is de Inspecteur een woonplaatsonderzoek naar belanghebbende gestart. 2.8. Uit voormeld woonplaatsonderzoek kwam onder meer naar voren dat belanghebbende in de jaren 2009 tot en met 2014 het merendeel van het jaar in Nederland verbleef en dat belanghebbende in de jaren 2009 tot en met 2014 substantiële omzetten had gerealiseerd met belastingaangifte- en/of advieswerkzaamheden. Vervolgens heeft de Inspecteur met dagtekening 18 november 2015 de onderhavige (navorderings)aanslagen en vergrijpboetes van 50% aangekondigd en deze op diezelfde dag opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur belanghebbende als binnenlands belastingplichtige aangemerkt en voor de jaren 2009 tot en met 2014 correcties op de door belanghebbende aangegeven bedragen aan ROW alsmede box 3-correcties betreffende Nederlandse bezittingen (bankrekeningen, effecten en voor de jaren 2013 en 2014 een vordering op zijn zoon) aangebracht. Voorts heeft de Inspecteur voor de jaren 2011 tot en met 2014 correcties ter zake van de door belanghebbende in die jaren ontvangen pensioenen en uitkeringen aangebracht.

40. Gelet op het vorenstaande, en rekening houdend met het geslaagde beroep op interne compensatie, stelt de rechtbank de aanslagen als volgt vast (alle bedragen in euro’s): 2011 2012 2013 2014 Af: minder ontvangsten ( r.o. 32) Af: minder omzet (r.o. 34) 3.615 14.129 Af: minder omzet (r.o. 37) 1.195 Af: kosten (r.o. 38) 2.497 26.281 28.260 8.601 Totaal vermindering ROW 7.307 26.281 28.260 22.730 Box 1 volgens aanslag 92.767 71.861 63.220 81.359 Af: vermindering ROW 7.307 26.281 28.260 22.730 Box 1 na beroep 85.460 45.580 34.960 58.629 Box 3 volgens aanslag 77.622 78.762 91.863 96.931 Bij: interne compensatie 4% x € 725.000 (r.o. 40) 29.000 29.000 29.000 29.000 Box 3 na beroep 106.622 107.762 120.863 125.931 41. Zoals reeds hiervoor onder 39 is overwogen, mag de toepassing van interne compensatie in box 3 er niet toe leiden dat het totaalbedrag van de per aanslag oorspronkelijk verschuldigde IB wordt verhoogd. Dit brengt mee dat, naar volgt uit voormeld overzicht, alleen het oorspronkelijk verschuldigde bedrag aan IB over het jaar 2011 dient te worden gehandhaafd en dat de verschuldigde IB over de andere jaren - ook na toepassing van interne compensatie - dient te worden verminderd.

42. Gelet op de verminderingen aan ROW, zoals hiervoor onder 40 is opgenomen, dient de aanslag Zvw over het jaar 2013 te worden verminderd tot een bijdrage-inkomen van € 34.960. De overige aanslagen blijven gehandhaafd, omdat de verminderingen van de ROW-bedragen niet leiden tot lagere bijdrage-inkomens. Heffings- en belastingrente 43. Zoals hiervoor onder 20 en 21 is overwogen, dienen de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over de jaren 2009 en 2010 te worden vernietigd. Ook de bij die navorderingsaanslagen behorende heffingsrentebeschikkingen dienen daarom te worden vernietigd. 44. [ Belanghebbende] heeft tegen de overige in rekening gebrachte heffings- en belastingrenten geen gronden ingebracht. Wel moeten de in rekening gebrachte belastingrenten, in verband met de onder 40 en 42 genoemde verminderingen van de aanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2014, alsmede de aanslag Zvw over het jaar 2013, dienovereenkomstig worden verminderd. De ter zake van de aanslag IB/PVV over het jaar 2011 in rekening gebrachte heffingsrente blijft, gelet op hetgeen hiervoor onder 41 is overwogen, gehandhaafd. Vergrijpboetes 45. Aangezien de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2009 en 2010 dienen te worden vernietigd, moeten de in die navorderingsaanslagen begrepen vergrijpboetes eveneens worden vernietigd. 46. Voor wat betreft de overige vergrijpboetes heeft [de Inspecteur], gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren aanzienlijke bedragen aan pensioenen, uitkeringen, resultaat uit overige werkzaamheden en box 3-inkomsten heeft genoten, dat hij wist dat hij die inkomsten moest aangeven en dat hij door deze inkomsten ten onrechte niet in zijn aangiften over de jaren 2011 tot en met 2014 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in de jaren 2011 tot en met 2014 te weinig belasting werd geheven. Het door [de Inspecteur] gehanteerde boetepercentage van 50% acht de rechtbank in overeenstemming met de ernst van het vergrijp en uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden. De omstandigheid dat de aanslagen over de jaren 2011 tot en met 2014 met toepassing van omkering van de bewijslast zijn vastgesteld, geeft geen aanleiding om de vergrijpboetes te matigen, omdat [de Inspecteur] bij de omzetberekening is aangesloten bij de ontvangsten die op [belanghebbende]s bankafschriften stonden vermeld. 47. De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in zijn stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Uit hetgeen [belanghebbende] naar voren heeft gebracht kan niet worden afgeleid dat zijn standpunt omtrent zijn woonplaats, en daarmee de door hem ingediende aangiften over de jaren 2011 tot en met 2014, steun vindt in de stand van de jurisprudentie ten tijde van het doen van de aangiften of de toen heersende leer. Niet aannemelijk is geworden dat [belanghebbende], ten tijde van het doen van de aangiften, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs kon en mocht menen dat de door hem voorgestane uitleg juist was. 48. Wel dienen de in de aanslagen IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2014 begrepen vergrijpboetes evenredig te worden verminderd in verband met de hiervoor onder 40 genoemde verminderingen van de belastbare inkomens uit werk en woning. 49. Verder ziet de rechtbank nog aanleiding om de vergrijpboetes ambtshalve te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. De vergrijpboetes zijn immers aangekondigd op 18 november 2015. Sinds die datum tot aan de datum van deze uitspraak zijn (afgerond) drie jaar en tien maanden verstreken, zodat de redelijke termijn met één jaar en tien maanden is overschreden. Gelet hierop zal de rechtbank [de Inspecteur] opdragen om de vergrijpboetes na de vermindering op grond van hetgeen onder 48 is overwogen de aldus vastgestelde boetes nader met 15% te matigen (vgl. Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298). Schending inzagerecht en hoorplicht 50. De stelling van [belanghebbende] dat [de Inspecteur] in het kader van de behandeling van de bezwaren het inzagerecht en het hoorrecht heeft geschonden, kan niet tot een verdere vermindering dan wel vernietiging van de aanslagen, de vergrijpboetes en de heffings- en belastingrentebeschikkingen leiden. Ook indien sprake is geweest van deze schendingen, is niet gebleken op welke wijze [belanghebbende] daardoor in zijn procesbelangen is geschaad of dat - mede gelet op het oordeel onder 14 en 15 over de op de zaken betrekking hebbende stukken - een terugwijzing een ander licht op de zaken zou werpen, zodat dergelijke gebreken op de voet van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht kunnen worden gepasseerd. Zorgvuldigheidsbeginsel 51. Al hetgeen [belanghebbende] overigens heeft gesteld omtrent de communicatie met [de Inspecteur] en de gang van zaken tijdens het boekenonderzoek en de bezwaarfase kan evenmin tot een verdere vermindering dan wel vernietiging van de aanslagen, de vergrijpboetes en de heffings- en belastingrentebeschikkingen leiden.

52. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zijn de beroepen, voor zover die zijn gericht tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2009, 2010, 2012 tot en met 2014, de (navorderings)aanslagen Zvw over de jaren 2009, 2010 en 2013, de in die (navorderings)aanslagen begrepen heffings- en belastingrentebeschikkingen alsmede de vergrijpboetes, gegrond. De beroepen zijn voor het overige ongegrond. Proceskosten 53. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten.” Jaar 2015 (SGR 19/2799) “Op de zaak betrekking hebbende stukken 7. [ Belanghebbende] stelt dat [de Inspecteur] ten onrechte niet de renseignementen van een ING-rekening met rekeningnummer [bankrekening 1] en/of een ABN-Amro rekening met rekeningnummer [bankrekening 2] over de jaren 2012 en 2015, de verzoeken van [de Inspecteur] aan de banken om toezending van kopieën van de bankafschriften van de bankrekeningen van [belanghebbende], alsmede diverse andere stukken, heeft ingebracht. 8. [ De Inspecteur] is op grond van artikel 8:42 van de Awb verplicht de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank toe te zenden. [De Inspecteur] heeft verklaard dat hij alle stukken die zich in het dossier van [belanghebbende] bevinden en een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming heeft overgelegd en dat hij niet beschikt over de renseignementen waarnaar [belanghebbende] verwijst. De rechtbank heeft geen reden aan de juistheid van deze verklaring van [de Inspecteur] te twijfelen. Het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb brengt dan niet mee dat [de Inspecteur] stukken moet indienen waarover hij niet beschikt (vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:29). Aan het verzoek van [belanghebbende] tot overlegging van de renseignementen hoeft [de Inspecteur] dan ook niet te voldoen. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat de door [belanghebbende] genoemde verzoeken van [de Inspecteur] aan de banken geen rol hebben gespeeld bij de besluitvorming van [de Inspecteur] met betrekking tot de onderhavige aanslagen. Deze stukken zijn dan ook geen op de zaak betrekking hebbende stukken. [Belanghebbende] heeft voorts niet nader geconcretiseerd welke stukken volgens hem nog meer ontbreken. Van schending van artikel 8:42 van de Awb is geen sprake. [Belanghebbende]s stelling faalt derhalve. Woonplaats 9. Op grond van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn fiscale woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon daarmee een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (vgl. Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285 en Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824). 10. Indien een belastingplichtige zowel in Nederland als in Thailand als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, dient op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Thailand, Trb. 1975, 113 (het Verdrag) te worden bepaald welk land belasting mag heffen. Artikel 4, eerste lid, van het Verdrag bepaalt dat als inwoner van een Staat is aan te merken, iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van inschrijving of enige andere soortgelijke omstandigheid. Artikel 4, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag bepaalt dat indien een persoon volgens nationaal recht in beide staten als inwoner wordt aangemerkt, hij voor de toepassing van het Verdrag geacht wordt alleen inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van levensbelangen). 11. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] in 2015 op grond van artikel 4 van de Awr zijn fiscale woonplaats in Nederland. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat [belanghebbende], naar [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld, in 2015 tenminste 210 dagen in Nederland heeft verbleven en dat hij in 2015 de volledige beschikking over de woning aan de [adres] in [woonplaats] heeft gehad. Daarnaast heeft [belanghebbende] in 2015 over een Nederlandse cliëntenportefeuille beschikt en heeft hij in 2015 voor zijn advieswerkzaamheden Nederlandse omzet behaald. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat [belanghebbende] in 2015 een duurzame band van persoonlijke aard heeft met Nederland. Aldus heeft [belanghebbende] in 2015 op grond van Nederlands recht zijn fiscale woonplaats in Nederland. De stelling van [belanghebbende] dat hij in 2015 in verband met diverse procedures, waaronder met de Belastingdienst, langer in Nederland heeft verbleven dan zijn bedoeling was en hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd en aan bewijsstukken heeft ingebracht met betrekking tot zijn verblijf in Thailand en zijn banden met Thailand, maakt dit niet anders. Dit kan namelijk geen afbreuk doen aan de duurzame persoonlijke band die [belanghebbende] in 2015 met Nederland had. Voor de beoordeling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon is immers op grond van artikel 4 van de Awr niet van belang in welk land het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich bevindt. 12. Nu [belanghebbende] op grond van Nederlands recht in 2015 zijn fiscale woonplaats in Nederland heeft, is [belanghebbende] in Nederland als binnenlands belastingplichtige voor zijn wereldinkomen aan belastingheffing onderworpen. Dit brengt mee dat [belanghebbende] voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland dient te worden aangemerkt. 13. Voor de beoordeling van de vraag of [belanghebbende] voor de toepassing van het Verdrag ook als inwoner van Thailand dient te worden aangemerkt, is beslissend of de wetgeving van Thailand meebrengt dat [belanghebbende] aldaar als inwoner aan belastingheffing is onderworpen. Niet van belang is of die onderworpenheid zal leiden tot feitelijke belastingheffing in Thailand (vgl. Hoge Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9878). 14. [ De Inspecteur] heeft met betrekking tot voormelde onderworpenheidseis gewezen op paragraaf 1.1.4.1 van de landenstudie over Thailand van het International Bureau for Fiscal Documentation (IBFD) alsmede op section 41, paragraph 3 of the Revenue Code (RC). In voormelde bepalingen staat het volgende opgenomen: a. landenstudie IBFD: “1.1.4.1. Definition of residence/domicile An individual is deemed to be resident i Thailand only if he stays in Thailand for an aggregate period of not less than 180 days within a calendar year (section 41, paragraph 3 of the Revenue Code). There are no other criteria for a tax residency. The 180-day period is counted separately in each calendar year (i.e. between 1 January and 31 December of any given year). To verify a person's physical presence in Thailand, the Revenue Department usually considers the dates indicated by the entry and departure stamps in the passport. The 180-day rule also applies to determine if a domicile in Thailand exists under tax treaty rules. Most of Thailand's tax treaties use Article 4 of the UN or OECD Model Convention without amendments to resolve residence conflicts.”. b. Section 41, paragraph 3, RC: “Any person staying in Thailand for a period of periods aggregating 180 days or more in any tax year shall be deemed a resident of Thailand". 15.

38. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep, voor zover dat is gericht tegen de aanslag IB/PVV, de in die aanslag begrepen belastingrentebeschikking alsmede de vergrijpboete, gegrond te worden verklaard. Het beroep dient voor het overige ongegrond te worden verklaard.” Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen De onderstaande geschilpunten hebben – tenzij een specifiek jaar wordt genoemd – betrekking op de jaren 2009 tot en met 2015 (zijnde de zaaknummers BK-19/00640, BK-19/00641 en BK-19/00617 tot en met BK-19/00620 (2009 tot en met 2014), en BK-20/00462 (2015)). 4.1. In geschil is of: (a) de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht; (b) de navorderingsaanslagen 2009 en 2010 terecht zijn opgelegd; (c) de aanslag 2011 tijdig is opgelegd; ( d) belanghebbende terecht als binnenlands belastingplichtige is aangemerkt en, zo ja, of hij inwoner van Nederland is voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Thailand tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 11 september 1975 (het Verdrag); ( e) de bewijslast terecht is omgekeerd en de (navorderings)aanslagen naar de juiste bedragen zijn vastgesteld; ( f) de vergrijpboetebeschikkingen terecht zijn opgelegd; ( g) de hoorplicht is geschonden; ( h) de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. Jaren 2009 tot en met 2014 (BK-19/00640, BK-19/00641 en BK-19/00617 tot en met BK-19/00620) 4.2. Belanghebbende concludeert tot: - vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens voor zover deze betrekking heeft op de jaren 2009 en 2010, alsmede op de vergoeding van het griffierecht; - vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de jaren 2011 tot en met 2014; - vernietiging van de aanslag 2011 en de aanslag Zvw 2011, alsmede tot vernietiging van de gelijktijdig gegeven heffingsrente- en vergrijpboetebeschikkingen; - vermindering van de aanslagen 2012 tot en met 2014 met dien verstande dat belanghebbende als buitenlands belastingplichtige wordt aangemerkt en dat het resultaat uit overige werkzaamheden wordt gesteld op respectievelijk € 1.204, € 8.606 (negatief) en € 9.535 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op nihil, tot dienovereenkomstige vermindering van de aanslagen Zvw 2012 en 2013, tot vernietiging van de vergrijpboetebeschikkingen en tot dienovereenkomstige vermindering van de belastingrentebeschikkingen. 4.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de jaren 2009 en 2010 en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar aangaande deze jaren. Jaar 2015 (BK-20/00462) 4.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag 2015 met dien verstande dat belanghebbende als buitenlands belastingplichtige wordt aangemerkt en dat het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt gesteld op € 16.814 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op nihil, tot vernietiging van de vergrijpboetebeschikking en tot dienovereenkomstige vermindering van de aanslag Zvw 2015 en de belastingrentebeschikkingen. 4.5. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar op dit punt.

5.1.1. De Inspecteur heeft in alle zaken diverse nadere stukken ingediend die bij het Hof zijn binnengekomen op 10 augustus 2020. Belanghebbende stelt dat deze stukken als tardief dienen te worden aangemerkt nu de stukken niet met in achtneming van de in artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) gestelde termijn zijn gediend en belanghebbende deze stukken niet heeft kunnen bestuderen. De Inspecteur stelt dat hij op basis van hetgeen stond opgenomen in de door de griffie toegezonden uitnodiging voor de mondelinge behandeling van de zaken bij het Hof, tot vier werkdagen voor de zitting stukken mocht indienen. 5.1.2. In de uitnodiging voor de mondelinge behandeling stond, voor zover van belang, het volgende opgenomen: “tijdens de zitting kunnen geen stukken worden overgelegd. Een pleitnota (inclusief eventuele producties) moet daarom uiterlijk vier werkdagen voor de zitting worden ingediend, onder vermelding van kenmerknummer en datum van de zitting” 5.1.3. De stelling van de Inspecteur houdt geen stand aangezien in de uitnodiging slechts stond opgenomen dat een pleitnota vier werkdagen voor de zitting zou kunnen worden ingediend. Voor het indienen van nadere stukken geldt immer de wettelijke termijn als opgenomen in artikel 8:58 van de Awb. Omdat belanghebbende van de door het Hof op 10 augustus 2020 ontvangen stukken niet tijdig kennis heeft kunnen nemen en uitstel van de mondelinge behandelingen van de zaak niet wenselijk wordt geacht, aangezien het belang van een voortvarende afdoening van deze zaak zwaar weegt en voorts de Inspecteur de mogelijkheid heeft hetgeen hij schriftelijk had willen aanvoeren mondeling ter zitting te berde te brengen en mede gelet op de procespositie van belanghebbende, zijn de stukken tarief verklaard. Dit geldt niet voor het stuk van twee pagina’s met als aanduiding: “Betreft: reactie op het beroepschrift d.d. 8 oktober 2019 en de brief van [belanghebbende] dd 4 augustus 2020 / zitting 18-08-2020”. Dit stuk wordt aangemerkt als pleitnota. Ter zitting is de Inspecteur in de gelegenheid gesteld de als zodanig aangemerkte pleitnota voor te dragen en is hij voorts in de gelegenheid gesteld de tardief verklaarde nadere stukken mondeling samen te vatten. De samenvatting is opgenomen in het proces-verbaal van de zitting. 5.2. Belanghebbende heeft het Hof verzocht drie ambtenaren van de Belastingdienst als getuigen op te roepen en ter zitting te horen. Het verzoek wordt afgewezen aangezien belanghebbende zelf geen pogingen heeft ondernomen om er zorg voor te dragen dat deze personen als getuigen ter zitting aanwezig waren. De veronderstelling van belanghebbende dat de ambtenaren geen gehoor zouden geven aan zijn oproep, stelt belanghebbende niet vrij van zijn plicht zelf de voornoemde pogingen te ondernemen. Belanghebbende heeft voorts – los van de opmerking dat de getuigen inzicht kunnen verschaffen in de gang van zaken aangaande het opleggen, en het door de Inspecteur handhaven, van de onderhavige (navorderings)aanslagen – geen inzicht gegeven over de onderwerpen waarover de getuigen ter zitting zouden kunnen verklaren ter zake van de (navorderings)aanslagen en vergrijpboetebeschikkingen en maakt derhalve niet aannemelijk dat het horen van deze getuigen kan bijdragen aan de beoordeling van de onderhavige zaken. Het Hof ziet geen redenen ambtshalve deze personen als getuigen op te roepen. (vgl. HR 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786). (a) Heeft de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken ingebracht? 5.3. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet alle op de zaken betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb heeft overgelegd. De stukken betreffen volgens belanghebbende correspondentie die de Belastingdienst intern heeft gevoerd aangaande de opgelegde (navorderings)aanslagen, alsmede correspondentie tussen de Inspecteur en onder andere de ING Bank dan wel de ABN Amro Bank en de Thaise belastingdienst. De Inspecteur weerspreekt dat hij niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zou hebben overgelegd. 5.4. Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb dient de Inspecteur alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol (kunnen) hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. In het geval dat de Inspecteur verzuimt te voldoen aan de verplichting om (tijdig) stukken over te leggen, kan de rechter op grond van artikel 8:31 van de Awb daaruit de gevolgtrekking maken die hem geraden voorkomt. 5.5. Blijkens de gedingstukken heeft belanghebbende in een eerder stadium van de procedure verzocht om de interne correspondentie van de Belastingdienst aangaande zijn dossier, alsmede correspondentie tussen de Nederlandse en Thaise belastingdienst in te zien. In reactie hierop heeft belanghebbende diverse stukken van de Inspecteur ingezien, dan wel ontvangen. Belanghebbende concretiseert niet welke correspondentie niet in het geding zou zijn gebracht. Voorts is er geen aanleiding te veronderstellen dat correspondentie tussen de Inspecteur en onder andere de ING Bank dan wel de ABN Amro Bank door de Inspecteur buiten de gedingstukken is gehouden, noch om te veronderstellen dat – zou dit wel het geval zijn – deze correspondentie een rol heeft gespeeld bij de besluitvorming van de Inspecteur tot het opleggen van de onderhavige (navorderings)aanslagen. Ook overigens bestaat geen aanleiding te veronderstellen dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht. (b) Zijn de navorderingsaanslagen 2009 en 2010 terecht opgelegd? 5.6. De Inspecteur stelt primair dat hij gerechtigd is tot het opleggen van navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2009 en 2010, de daarmee samenhangende vergrijpboetebeschikkingen en de navorderingsaanslagen Zvw 2009 en 2010 op grond van de aanwezigheid van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). 5.7. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Awr kan de Inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten. Een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. 5.8.1. De Inspecteur stelt dat de informatie die hij heeft verkregen naar aanleiding van het in 2013 gestarte onderzoek naar de inkomsten van belanghebbende in Nederland over de jaren 2009 en 2010 het nieuwe feit vormen op basis waarvan hij gerechtigd is de navorderingaanslagen op te leggen. De Inspecteur voert aan dat hij aan de hand van deze informatie op de hoogte is geraakt van het feit dat belanghebbende in de jaren 2009 en 2010 in Nederland belaste inkomsten heeft genoten uit belastingaangifte- en advieswerkzaamheden en dat hem deze informatie niet reeds eerder bekend was, dan wel had moeten zijn. 5.8.2. Belanghebbende weerspreekt dat sprake is van een nieuw feit en voert daartoe het volgende aan. Belanghebbende is niet uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV over de jaren 2009 en 2010. Desalniettemin heeft belanghebbende op 22 maart 2010 (ten behoeve van de aangifte 2009) en op 24 maart 2011 (ten behoeve van de aangifte 2010) de Belastingdienst per brief geïnformeerd over het feit dat in zijn digitale omgeving op de website van de Belastingdienst voor de jaren 2009 en 2010 geen winstaangiften IB/PVV klaarstonden om in te vullen als buitenlands belastingplichtige, met daarbij het verzoek aan de Belastingdienst één en ander in orde te maken. Belanghebbende stelt de brieven aangetekend te hebben verzonden en geen reactie van de Belastingdienst te hebben ontvangen.

Jaren 2009 tot en met 2014 (BK-19/00640, BK-19/00641 en BK-19/00617 tot en met BK-19/00620) 5.60. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond, het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. Jaar 2015 (BK-20/00462) 5.61. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond, het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. Proceskosten en griffierecht BK-19/00640, BK-19/00641 en BK-19/00617 tot en met BK-19/00620 6.1. Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt. Wel dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 128 te worden vergoed. 6.2. Nu het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 519. BK-20/00462 6.3. Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt. Wel dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 131 te worden vergoed.

BK-19/00640, BK-19/00641 en BK-19/00617 tot en met BK-19/00620 Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag 2014, de vergrijpboetebeschikkingen inzake de jaren 2011 tot en met 2014 en de met de voornoemde aanslag/beschikkingen gegeven heffings-/belastingrentebeschikkingen; - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de aanslag 2014, de vergrijpboetebeschikkingen inzake de jaren 2011 tot en met 2014 en de met de voornoemde aanslag/beschikkingen gegeven heffings-/belastingrentebeschikkingen; - vermindert de aanslag 2014 met dien verstande dat het resultaat uit overige werkzaamheden wordt verminderd met een bedrag van € 403; - vernietigt de vergrijpboetebeschikkingen inzake de jaren 2011 tot en met 2014; - vermindert de heffings-/belastingrentebeschikkingen inzake de jaren 2011 tot en met 2014 dienovereenkomstig; - gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 519; - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 128 aan griffierecht te vergoeden. BK-20/00462 Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de vergrijp-boete; - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de vergrijpboete; - vernietigt de vergrijpboete inzake het jaar 2015; - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 131 aan griffierecht te vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, R.A. Bosman en J.B.O. Bijl, in tegenwoordigheid van de griffier J. de Vormer. De beslissing is op 8 december 2020 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door R.A. Bosman. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof de volgende stukken ontvangen: Op 21 juli 2020 van de zijde van belanghebbende het verzoek aan het Hof om drie getuigen op te roepen om op zitting te horen; Op 30 juli 2020 van de zijde van belanghebbende een nader stuk met twaalf bijlagen; Op 4 augustus 2020 van de zijde van belanghebbende een nader stuk met vier bijlagen; Op 5 augustus 2020 van de zijde van belanghebbende een mededeling aan het Hof inzake een verschrijving van de zaaknummers in de motivering van het hoger beroep van belanghebbende van 8 oktober 2019; Op 10 augustus 2020 van de zijde van de Inspecteur een reactie op het verweerschrift van belanghebbende en het op 30 juli 2020 door het Hof ontvangen nadere stuk van belanghebbende; Op 10 augustus 2020 van de zijde van de Inspecteur een verweerschrift inzake het hoger beroep van belanghebbende; - Op 17 augustus 2020 van de zijde van belanghebbende een verzoek aan het Hof de voornoemde twee door het Hof op 10 augustus 2020 ontvangen stukken van de Inspecteur als tardief aan te merken. Jaar 2015 (BK-20/00462) 1.5. Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.409 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 132.201 (de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 396 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 23.476. Voorts is aan belanghebbende over het jaar 2015 een aanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 7.253 (de aanslag Zvw 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 2 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de voornoemde aanslagen IB/PVV en Zvw bezwaar gemaakt, alsmede tegen de voornoemde belastingrente- en vergrijpboetebeschikking. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren afgewezen. 1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 47. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt: “De rechtbank: - verklaart het beroep, voor zover dat is gericht tegen de aanslag IB/PVV en de in die aanslag begrepen belastingrentebeschikking, gegrond; - verklaart het beroep, voor zover dat is gericht tegen de vergrijpboete, gegrond; - verklaart het beroep voor het overige ongegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV, de in die aanslag begrepen belastingrentebeschikking en de vergrijpboete; - vermindert de aanslag IB/PVV naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.954 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 96.201 en vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig; - vermindert de vergrijpboete overeenkomstig hetgeen hiervoor onder 34 is bepaald; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; - draagt [de Inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 47 aan [belanghebbende] te vergoeden.” 1.8. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is eenmaal € 131 aan griffierecht geheven. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende en de Inspecteur hebben een verweerschrift ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof de volgende stukken ontvangen: Op 21 juli 2020 van de zijde van belanghebbende het verzoek aan het Hof om drie getuigen op te roepen om op zitting te horen; Op 28 juli 2020 van de zijde van belanghebbende een nader stuk met drie bijlagen; Op 10 augustus 2020 van de zijde van de Inspecteur een reactie op het voornoemde stuk van belanghebbende met één bijlage; - Op 17 augustus 2020 van de zijde van belanghebbende een verzoek aan het Hof het voornoemde door het Hof op 10 augustus 2020 ontvangen stuk van de Inspecteur als tardief aan te merken. Alle jaren 1.9. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 18 augustus 2020. Partijen zijn verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van belanghebbende met de zaaknummers BK-19/00624 en BK-19/00625. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaken. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.

De Inspecteur heeft de belastbare inkomens uit werk en woning, de belastbare inkomens uit sparen en beleggen en de bijdrage-inkomens als volgt vastgesteld: 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Pensioen/uitkeringen ROW Box 1 - 54.224 54.224 - 48.610 48.610 7.611 85.156 92.767 26.805 45.056 71.861 44.563 18.657 63.220 44.916 36.443 81.359 Box 3 53.644 68.285 77.622 78.762 91.863 96.931 Bijdrage-inkomen 32.369 33.189 33.427 45.056 50.853 - 2.9 In 2016 heeft de Inspecteur in verband met de beoordeling van de bezwaren tegen de onderhavige (navorderings)aanslagen en de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2010 tot en met 31 december 2014 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Van de bevindingen van het onderzoek is op 19 april 2017 een (definitief) controlerapport opgesteld. Een kopie van dit rapport behoort tot de gedingstukken. De Inspecteur heeft in het rapport onder meer geconcludeerd dat de feitelijke woonplaats van belanghebbende in Nederland is gelegen en dat daarom sprake is van binnenlandse belastingplicht voor de inkomstenbelasting. 2.10. Bij uitspraak van 16 maart 2016 (ECLI:NL:GHDHA:2016:681) heeft het Hof in hoger beroep geoordeeld dat de aan belanghebbende verstrekte informatiebeschikking met dagtekening 11 juni 2014 voor de jaren 2009 tot en met 2013 – in verband met voormelde opgelegde (navorderings)aanslagen – op 18 november 2015 van rechtswege is komen te vervallen. De Inspecteur heeft met dagtekening 29 februari 2016 aan belanghebbende een tweede informatiebeschikking verstrekt. De Rechtbank heeft de tweede informatiebeschikking bij uitspraak van 28 juni 2017 vernietigd (ECLI:NL:RBDHA:2017:7203). Jaar 2015 (BK-20/00462) 2.11. Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aangiftebiljet uitgereikt waarbij belanghebbende als buitenlands belastingplichtige is aangemerkt. Belanghebbende heeft voor 2015 op 6 mei 2016 als buitenlands belastingplichtige aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.814 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Daarbij heeft belanghebbende onder meer rekening gehouden met een bedrag van € 16.478 aan pensioeninkomsten (€ 44.156 minus € 27.678 vrijgesteld pensioen elders belast) en een ROW van € 336 (€ 8.253 omzet minus € 7.917 kosten). Voorts heeft belanghebbende aangifte gedaan van een bijdrage-inkomen van € 44.492 (€ 44.156 pensioeninkomsten + € 336 ROW). 2.12. De Inspecteur heeft te kennen gegeven van de ingediende aangifte te zullen afwijken en heeft met dagtekening 14 november 2018 de aanslag 2015, de aanslag Zvw 2015 en een vergrijpboete van 50% aangekondigd. De Inspecteur heeft belanghebbende daarbij in verband met verjaring geen gelegenheid gegeven om op de aangekondigde vergrijpboete te reageren. Vervolgens zijn met dagtekening 30 november 2018 de hiervoor genoemde aanslagen en de vergrijpboete aan belanghebbende opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur belanghebbende als binnenlands belastingplichtige aangemerkt. De Inspecteur heeft ter zake van het belastbare inkomen uit werk en woning een correctie van € 27.678 aan pensioeninkomsten en een correctie van € 6.917 voor de kosten uit ROW aangebracht, resulterende in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.409. Daarnaast heeft hij box 3-correcties betreffende Nederlandse bezittingen (diverse bankrekeningen, effecten, en diverse vorderingen op zijn zoon) aangebracht, resulterende in een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 132.201. Oordelen van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang, het volgende overwogen. Jaren 2009 tot en met 2014 (SGR 18/35, SGR 18/37, SGR 18/39, SGR 18/41 en SGR 18/42) “Op de zaken betrekking hebbende stukken 14. De rechtbank heeft naar aanleiding van het verzoek van [belanghebbende] in diens pleitnota tot overlegging van een aantal stukken het onderzoek ter zitting heropend. [De Inspecteur] heeft op verzoek van de rechtbank de volgende stukken overgelegd: - diverse bankafschriften van diverse bankrekeningen van [belanghebbende] over de jaren 2009 tot en met 2014 (inclusief arcering van de door [de Inspecteur] in aanmerking genomen omzetten); - een specificatie per jaar van de door [de Inspecteur] in aanmerking genomen omzetbedragen; - de door [belanghebbende] ingediende aangiftes IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2014. Voor zover er vanuit zou moeten worden gegaan dat [de Inspecteur], naar [belanghebbende] heeft gesteld, met vorengenoemde stukken niet alle door de rechtbank gevraagde stukken heeft overgelegd, verbindt de rechtbank daaraan geen gevolgen. [Belanghebbende] beschikt immers, naar hij ook in zijn nadere stuk van 17 april 2019 heeft aangegeven, zelf over de door hem genoemde ontbrekende bankafschriften. Daarnaast verschillen partijen niet van mening over de hoogte van de door [de Inspecteur] in aanmerking genomen - uit de bankafschriften afgeleide - omzetten. 15.

Uit voormelde bepalingen leidt de rechtbank af dat een natuurlijk persoon aan belastingheffing in Thailand is onderworpen als hij in een kalenderjaar tenminste 180 dagen in Thailand heeft verbleven. [Belanghebbende] heeft in dit verband verklaard dat hij in 2015 door de Thaise fiscus van voormelde 180-dagen regel op de hoogte is gesteld. Nu [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld dat [belanghebbende] in 2015 tenminste 210 dagen in Nederland heeft verbleven, kan [belanghebbende] op grond van de Thaise belastingwetgeving niet als inwoner van Thailand worden aangemerkt en is hij hierdoor niet in Thailand aan belastingheffing onderworpen. Dit brengt mee dat [belanghebbende] voor de toepassing van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag niet als inwoner van Thailand kan worden aangemerkt. Van dubbel inwonerschap is dan ook geen sprake, zodat [belanghebbende] geen beroep op artikel 4, derde lid, van het Verdrag kan doen. Aan de vraag waar het middelpunt van [belanghebbende]s levensbelangen ligt, wordt dan ook - anders dan [belanghebbende] betoogt - niet toegekomen. Dat in het zogenoemde memorandum van de Thaise fiscus staat vermeld dat [belanghebbende] samen met [A] en de hiervoor onder 2 genoemde kinderen in Thailand woont, kan aan voormeld oordeel niet afdoen. Hieruit kan immers niet worden afgeleid dat [belanghebbende] in 2015 als inwoner van Thailand aldaar aan belastingheffing is onderworpen, wat vereist is voor fiscaal inwonerschap als bedoeld in het Verdrag. Ook anderszins heeft [belanghebbende] geen bewijsstukken ingebracht waaruit blijkt dat [belanghebbende] in 2015 op grond van de Thaise wetgeving aldaar aan belasting is onderworpen. 16. Gelet op het vorenstaande heeft [de Inspecteur] [belanghebbende] in 2015 terecht als binnenlands belastingplichtige aangemerkt en komt het heffingsrecht over het wereldinkomen van [belanghebbende] - de pensioeninkomsten, ROW en de saldi van Nederlandse bezittingen - volledig aan Nederland toe. Omkering bewijslast 17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de bewijslast op grond van artikel 27e van de Awr dient te worden omgekeerd en verzwaard. Gelet op de hoogte van het niet aangegeven pensioen en de hoogte van het niet in geschil zijnde deel van het niet aangegeven box 3 vermogen, is het bedrag aan niet aangegeven belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk en wist [belanghebbende] dat of moet hij zich daarvan bewust zijn geweest. Correctie pensioeninkomsten 18. De hoogte van de pensioeninkomsten is niet in geschil. Het vorenstaande brengt mee dat de door [belanghebbende] in 2015 genoten pensioeninkomsten volledig in Nederland zijn belast. [De Inspecteur] heeft dan ook terecht een correctie van € 27.678 aangebracht. Correctie kosten uit ROW 19. De behaalde omzet is niet in geschil. Uitsluitend de hoogte van de in aanmerking te nemen kosten uit ROW is in geschil. Van de door [belanghebbende] aangegeven kosten van € 7.917 heeft [de Inspecteur] een bedrag van € 1.000 als zakelijke kosten geaccepteerd. Op [belanghebbende] rust de bewijslast om aan te tonen dat hij meer zakelijke kosten heeft gemaakt dan [de Inspecteur] reeds in aftrek heeft toegestaan. 20. Niet in geschil is dat de facturen van [F] van in totaal € 2.455 alsmede de factuur van [G] van € 1.500 betrekking hebben op advocaatkosten inzake een gerechtelijke procedure tussen [belanghebbende] en [H] - executeurswerkzaamheden van [belanghebbende] in de nalatenschap van de echtgenoot van [H] - en dat [belanghebbende] deze facturen in 2015 heeft betaald. Voorts is niet in geschil dat [belanghebbende] in 2015 in verband met voormelde gerechtelijke procedure een bedrag van € 3.500 aan kosten voor een bankgarantie heeft betaald. [Belanghebbende] heeft met zijn verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank van 29 augustus 2019, ECLI:NL:RBDH:2019:9729, voldoende bewijs geleverd dat de advocaatkosten en de kosten van de bankgarantie verband houden met een belaste bron van inkomen uit eerdere jaren. In voormelde uitspraak heeft de rechtbank immers geoordeeld dat [belanghebbende] in 2011 en 2012 vergoedingen heeft gefactureerd aan [H] voor diensten die hij in die jaren zou hebben verricht en dat hij de desbetreffende vergoedingen ook daadwerkelijk in 2011 en 2012 heeft ontvangen. De rechtbank heeft de ontvangsten van [H] in die jaren tot de omzet uit ROW van [belanghebbende] (2011: € 24.575; 2012: € 20.988) gerekend. Nu de rechtbank deze ontvangsten tot een bron van inkomen heeft gerekend, komen de advocaatkosten en de kosten van de bankgarantie voor aftrek in aanmerking. In totaal is een bedrag van € 7.455 (€ 3.955 advocaatkosten + € 3.500 kosten bankgarantie) aftrekbaar. Dat [belanghebbende], naar [de Inspecteur] heeft gesteld, geen overzicht heeft overgelegd van de door hem jaarlijks genoten inkomsten aan executeurswerkzaamheden, kan aan voormeld oordeel niet afdoen. 21. Voor wat betreft de kosten van vliegtuigtickets (Nederland naar Thailand en vice versa) en de taxikosten in Nederland heeft [belanghebbende] naar het oordeel van de rechtbank niet aangetoond dat deze voor zakelijke doeleinden zijn gemaakt en verband houden met de door [belanghebbende] in 2015 gerealiseerde omzet aan ROW. [De Inspecteur] heeft terecht deze kosten niet in aftrek toegestaan. 22. De overige door [belanghebbende] aangevoerde kosten - representatiekosten en abonnementskosten telefoon en internet - zijn op grond van artikel 3.15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 en artikel 3.16, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 niet aftrekbaar. [De Inspecteur] heeft terecht deze kosten niet in aftrek toegestaan. 23. Gelet op het vorenstaande, en in aanmerking nemende dat [de Inspecteur] reeds € 1.000 aan kosten uit ROW in aftrek heeft toegestaan, dient een bedrag van € 6.455 aan kosten aan ROW op het belastbare inkomen uit werk en woning in mindering te worden gebracht. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd tot op € 44.954 (€ 51.409 -/- € 6.455). Correcties box 3 24. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of [de Inspecteur] terecht het saldo van een effectendepot bij de ABN Amro met rekeningnummer [bankrekening 2] tot [belanghebbende]s bezittingen in 2015 heeft gerekend en of [de Inspecteur] terecht geen rekening heeft gehouden met een schuld van € 50.000 inzake een bankgarantie. 25. [ De Inspecteur] heeft het saldo van voormeld effectendepot, uitgaande van een saldo van dit depot op 1 januari 2011 van € 980.185, op € 900.000 geschat. Uit de brief van de ABN Amro van 16 december 2015 blijkt dat voormeld depot op 18 november 2015 een waarde van € 1.082.873,80 had en dat het depot op naam van [belanghebbende]s zoon stond. [Belanghebbende] heeft onweersproken gesteld dat hij het depot in 2012 op naam van zijn zoon heeft gesteld en dat hij niet het ouderlijke gezag over zijn zoon in Nederland heeft aangevraagd. De rechtbank kan [de Inspecteur] dan ook niet volgen in zijn stelling dat het saldo van het effectendepot op grond van artikel 2.15, tweede lid, van de Wet IB 2001 aan [belanghebbende] dient te worden toegerekend. [De Inspecteur]s stelling op dit punt faalt derhalve. 26. Voorts is gesteld noch gebleken dat [belanghebbende] een vordering van € 900.000 op zijn zoon heeft gekregen dat tot het box 3 inkomen van [belanghebbende] over het jaar 2015 had moeten worden gerekend. [De Inspecteur] heeft dan ook ten onrechte een correctie van € 900.000 in aanmerking genomen. 27. Niet in geschil is dat de schuld ter zake van de bankgarantie verband houdt met de hiervoor onder 20 vermelde gerechtelijke procedure. Nu, naar hiervoor onder 20 is overwogen, de kosten van de bankgarantie als kosten uit ROW aftrekbaar zijn, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de schuld ter zake van de bankgarantie in box 1 valt en niet als een privéschuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen. [Belanghebbende]s stelling faalt derhalve. 28.

Voorts had de Inspecteur – naar de mening van belanghebbende – tevens aan de hand van zijn beconnummer (waarmee belanghebbende voor zijn cliënten in de jaren 2009 en 2010 uitstel heeft aangevraagd voor het doen van belastingaangiften IB/PVV en vennootschapsbelasting, alsmede waarmee in de voornoemde jaren belastingaangiften zijn ingediend) reeds bekend kunnen en moeten zijn met het feit dat belanghebbende betaalde belastingaangifte-/advieswerkzaamheden voor zijn cliënten verrichtte in de jaren 2009 en 2010, hetgeen de Inspecteur betwist. 5.8.3. De Inspecteur betwist de verzending van de voornoemde brieven en voert aan dat de verzendbewijzen ook op andere brieven betrekking kunnen hebben nu belanghebbende als belastingadviseur veel post naar het op de verzendbewijzen genoemde adres van de Belastingdienst verzendt. 5.9. Belanghebbende heeft voor de jaren 2009 en 2010 geen uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV ontvangen. Na de uitschrijving van belanghebbende uit de GBA is de toezending van aangiftebiljetten IB/PVV voor binnenlandse belastingplichtigen aan belanghebbende door de Inspecteur stopgezet en is geen aanleiding gevonden om belanghebbende voor de jaren 2009 en 2010 aangiftebiljetten toe te zenden voor buitenlands belastingplichtigen. Hieromtrent merkt de Inspecteur op dat op 12 maart 2009 aan belanghebbende een emigratieformulier is toegezonden. Omdat van de retourzending door belanghebbende van dit formulier niet is gebleken, vermoedt de Inspecteur dat het formulier door belanghebbende niet is geretourneerd maar dat desalniettemin is besloten geen aangiftebiljetten uit te reiken, dan wel dat het formulier wel is geretourneerd en hetgeen daarin stond vermeld geen aanleiding gaf aan belanghebbende aangiftebiljetten uit te reiken voor de aangiftejaren 2009 en 2010. 5.10. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat het stopzetten van het toezenden van aangiftebiljetten aan belanghebbende is te wijten. Belanghebbende heeft in de jaren vóór 2009 aangiften ingediend waarin inkomsten uit belastingaangifte-/advieswerkzaamheden zijn vermeld. Uit niets blijkt dat belanghebbende de werkzaamheden zou hebben gestaakt in 2008. Tevens beschikte belanghebbende over een woning in [woonplaats] . De Inspecteur had derhalve voldoende aanleiding te veronderstellen dat belanghebbende in de jaren 2009 en 2010 belaste inkomsten in Nederland genoot. Voorts heeft belanghebbende de Inspecteur tweemaal (bij de in 5.8.2 genoemde brieven van 22 maart 2010 en 24 maart 2011) geïnformeerd over het feit dat er geen winstaangifte als buitenlands belastingplichtige klaar stond om in te dienen in zijn digitale omgeving op de website van de Belastingdienst. De blote stelling van de Inspecteur dat de verzendbewijzen op andere brieven kunnen zien, is onvoldoende om de ontvangst van de brieven in twijfel te trekken. Derhalve wordt aangenomen dat deze brieven door de Inspecteur zijn ontvangen en dat daarop door hem geen actie is ondernomen. Gelet op het voorgaande had de Inspecteur reeds voor het in 2013 ingestelde onderzoek redelijkerwijs bekend kunnen en moeten zijn met het feit dat belanghebbende in de jaren 2009 en 2010 inkomsten genoot die in Nederland belast zijn en belanghebbende mogelijk binnenlands belastingplichtig was. Van een nieuw feit dat een navordering op dit punt rechtvaardigde is derhalve geen sprake. De stelling van belanghebbende met betrekking tot het beconnummer behoeft geen behandeling. 5.11. De Inspecteur stelt subsidiair dat belanghebbende te kwader trouw was, als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Awr. Daartoe voert de Inspecteur aan dat belanghebbende als belastingadviseur op de hoogte had moeten zijn van het feit dat hij als buitenlands belastingplichtige in die jaren enkel op papier aangiften IB/PVV kon indienen, alsmede dat het belanghebbende bekend had moeten zijn dat hij in de jaren 2009 en 2010 binnenlands belastingplichtig was en derhalve om een onjuist biljet vroeg, hetgeen belanghebbende alle twee weerspreekt. 5.12. Van handelen te kwader trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Awr is sprake indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Van het onthouden van inlichtingen kan pas sprake zijn als op de belastingplichtige de plicht rust informatie te verschaffen, namelijk in het geval hij is uitgenodigd tot het doen van aangifte, of als hem vragen zijn gesteld (HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638). Het opzettelijk niet verzoeken om uitreiking van een aangiftebiljet levert op zichzelf geen rechtvaardiging op voor navordering, ook niet in het geval dit te kwader trouw is gebeurd (HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2158). 5.13. Belanghebbende heeft expliciet aan de Inspecteur meegedeeld dat hij over de jaren 2009 en 2010 winstaangifte als buitenlands belastingplichtige wilde indienen, hetgeen niet mogelijk was in zijn digitale omgeving op de website van de Belastingdienst, met het verzoek één en ander in orde te maken opdat hij alsnog de vereiste aangifte kon indienen. In de brief aangaande 2010 meldt belanghebbende eveneens dat de aangifte 2009 nog niet is ingediend. Aangenomen moet worden dat de brieven daadwerkelijk door de Inspecteur zijn ontvangen (5.10). Dat belanghebbende bekend had moeten zijn met het feit dat hij als buitenlands belastingplichtige slechts op papier aangifte kon doen en dat hij tevens bekend had moeten zijn met het feit dat hij – zoals de Inspecteur stelt – een onjuist biljet aanvroeg, laat onverlet dat nimmer een aangiftebiljet voor de voornoemde jaren aan belanghebbende is uitgereikt, danwel dat de Inspecteur aan belanghebbende heeft medegedeeld op welke wijze hij op een correctie manier de vereiste aangifte zou kunnen doen. Voor belanghebbende is dus niet de plicht ontstaan inlichtingen aan de Inspecteur te verstrekken, dan wel aangiften IB/PVV in te dienen over de jaren 2009 en 2010. Dat belanghebbende de Inspecteur niet (vaker) heeft gerappelleerd aangaande zijn verzoek tot het uitreiken van aangiftebiljetten, maakt het voorgaande niet anders. Dit geldt te meer nu de Inspecteur zelf over diverse aanknopingspunten beschikte waaruit hij kon afleiden dat belanghebbende in de jaren 2009 en 2010 in Nederland belaste inkomsten genoot (5.10). De Inspecteur slaagt derhalve niet in het bewijs dat belanghebbende te kwader trouw is met betrekking tot het niet indienen van aangiften voor de jaren 2009 en 2010. 5.14. Op basis van hetgeen hiervoor is overwogen, zijn de navorderingsaanslagen 2009 en 2010, de vergrijpboetebeschikkingen, de navorderingsaanslagen Zvw 2009 en 2010 en de heffingsrentebeschikkingen ten onrechte door de Inspecteur opgelegd/gegeven. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. (c) Is de aanslag 2011 tijdig opgelegd? 5.15. Inzake de aanslag 2011 stelt belanghebbende dat de aanslag niet tijdig is opgelegd aangezien de aanslag op basis van hetgeen is bepaald in artikel 11, derde lid, van de Awr op uiterlijk 31 december 2014 had dienen te zijn opgelegd. Daartoe voert belanghebbende aan dat van een verlenging van deze termijn - als bedoeld in artikel 52a, tweede lid, van de Awr in het onderhavige geval geen sprake kan zijn omdat de informatiebeschikking met dagtekening 11 juni 2014 inzake het jaar 2011 niet onherroepelijk is geworden of is vernietigd, maar op 18 november 2015 met het opleggen van de aanslag 2011 van rechtswege is komen te vervallen. 5.16. Het standpunt van belanghebbende faalt. Artikel 52a, tweede lid, van de Awr voorziet in de verlenging van de termijn voor het opleggen van een aanslag of het nemen van een beschikking.

Voor wat betreft de overige in de pleitnota van [belanghebbende] genoemde stukken, is geen sprake van stukken die een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming van [de Inspecteur] met betrekking tot de onderhavige (navorderings)aanslagen. Deze stukken zijn dan ook geen op de zaak betrekking hebbende stukken. Tijdigheid navorderingaanslagen 16. Vaststaat dat de onderhavige navorderingsaanslagen met dagtekening 18 november 2015 zijn opgelegd. Gelet op de in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) opgenomen navorderingstermijn van vijf jaar dienden deze navorderingsaanslagen voor het jaar 2009 uiterlijk op 31 december 2014 en voor het jaar 2010 op 31 december 2015 te zijn vastgesteld. Aldus zijn de navorderingsaanslagen over het jaar 2010, anders dan [belanghebbende] heeft betoogd, tijdig opgelegd. 17. Met betrekking tot de navorderingsaanslagen over het jaar 2009 overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 52a, tweede lid, van de Awr wordt de termijn voor het opleggen van een (navorderings)aanslag verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die aanslag genomen informatiebeschikking en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd. Uit doel en strekking van dit artikel volgt dat onder het moment waarop een informatiebeschikking wordt vernietigd, ook het moment valt waarop een informatiebeschikking van rechtswege komt te vervallen als bedoeld in artikel 52a, derde lid, van de Awr. 18. Het vorenstaande brengt mee dat de navorderingstermijn voor de navorderingsaanslagen over het jaar 2009 in ieder geval wordt verlengd met de duur van de procedure over de eerste informatiebeschikking, te weten de periode van 11 juni 2014 tot 18 november 2015 (datum vervallen eerste informatiebeschikking). De navorderingstermijn dient dan ook met één jaar en (ruim) vijf maanden te worden verlengd. [De Inspecteur] heeft de navorderingsaanslagen over het jaar 2009 dus tijdig opgelegd. Nieuw feit 19. Voor het antwoord op de vraag of in het onderhavige geval een navordering rechtvaardigend nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Awr aanwezig is, is van belang of [de Inspecteur] ten tijde van het verstrijken van de aanslagtermijn, te weten voor het jaar 2009 op 31 december 2012 en voor het jaar 2010 op 31 december 2013, met de belastingplicht van [belanghebbende] voor die jaren bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. 20. Uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting komt naar voren dat [de Inspecteur] [belanghebbende] na diens uitschrijving uit de GBA op eigen initiatief en zonder enige controle uit het systeem van de Belastingdienst heeft verwijderd en het aan [belanghebbende] toegekende beconnummer heeft ingetrokken. Nu uit de gedingstukken onder meer blijkt dat [de Inspecteur] op 16 juli 2010 aan [belanghebbende] op grond van de beconregeling uitstel heeft verleend voor de aangiften van [belanghebbende]s cliënten over 2009 en [belanghebbende] met het ingetrokken beconnummer ook vóór 31 december 2012 diverse aangiften van Nederlandse cliënten heeft ingediend, had [de Inspecteur] dan ook vóór 31 december 2012 redelijkerwijs kunnen weten dat [belanghebbende] in 2009 en 2010 in Nederland omzet had behaald en dat hij voor die omzet in Nederland belastingplichtig was. [De Inspecteur] had dus reeds vóór 31 december 2012 bekend kunnen zijn met de belastingplicht van [belanghebbende] over de jaren 2009 en 2010. Aldus is voor de onderhavige jaren geen sprake van een nieuw feit. [De Inspecteur] heeft ter zitting nog verklaard dat het gebruikelijk is dat bij uitschrijving uit de GBA ingeval van emigratie aan de emigrant een vragenbrief wordt verzonden in verband met het al dan niet uitreiken van een C-biljet (aangiftebiljet voor buitenlands belastingplichtigen). Dat een dergelijke brief aan [belanghebbende] is verzonden, is niet gebleken. Voor zover er echter veronderstellenderwijs vanuit moet worden gegaan dat [de Inspecteur] een dergelijke vragenbrief aan [belanghebbende] heeft verzonden, heeft [de Inspecteur] [belanghebbende], zonder diens reactie op deze vragenbrief af te wachten, uit het systeem verwijderd en heeft [de Inspecteur] geen aangiftebiljetten meer aan [belanghebbende] uitgereikt. Dat [de Inspecteur] pas na de uitspraak van de rechtbank van 30 juni 2015 in de procedure over de eerste informatiebeschikking de beschikking kreeg over de bankafschriften van [belanghebbende] over de jaren 2009 en 2010, maakt dit niet anders. 21. Gelet op het vorenstaande dienen alle navorderingsaanslagen te worden vernietigd. Tijdigheid aanslagen 2011 22. Gelet op de in artikel 11, derde lid, van de Awr opgenomen aanslagtermijn van drie jaar dienden de aanslagen over het jaar 2011 in beginsel uiterlijk op 31 december 2014 te zijn vastgesteld. Deze aanslagtermijn dient, naar volgt uit wat hiervoor onder 17 en 18 is overwogen, te worden verlengd met de daarin genoemde duur van procedure van de eerste informatiebeschikking van meer dan één jaar en vijf maanden. Nu de aanslagen op 18 november 2015 zijn opgelegd, heeft [de Inspecteur] de aanslagen over het jaar 2011 tijdig opgelegd. Woonplaats 23. Op grond van artikel 2.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is een natuurlijk persoon die in Nederland woont binnenlands belastingplichtig. Op grond van artikel 2, eerste lid van de Zvw is degene die ingevolge de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) en de daarop gebaseerde regelgeving van rechtswege verzekerd is, verplicht zich krachtens een zorgverzekering te verzekeren. Op grond van artikel 5, eerste lid, aanhef en letter a, van de AWBZ is van rechtswege verzekerd de ingezetene van Nederland. Als ingezetene wordt, gelet op grond van artikel 2 van de AWBZ, aangemerkt degene die in Nederland woont. 24. Op grond van artikel 4 van de Awr wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon daarmee een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland, anders dan [belanghebbende] stelt, niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (vgl. Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285 en Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824). 25. [ De Inspecteur], op wie op dit punt de bewijslast rust, heeft aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren - 2011 tot en met 2014 -een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat uit het controlerapport naar voren komt dat door [belanghebbende] op 232 dagen in 2011, 216 dagen in 2012, 215 dagen in 2013 en 222 dagen in 2014 in Nederland pinbetalingen zijn verricht, hetgeen ook uit de bankafschriften van [belanghebbende] valt op te maken. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in die jaren minder dagen in Nederland heeft verbleven. Uit de gedingstukken kan, anders dan [belanghebbende] stelt, niet worden opgemaakt dat [de Inspecteur] automatische betalingen of betalingen vanuit Thailand als in Nederland gedane pinbetalingen heeft aangemerkt. Daarnaast heeft [belanghebbende] niet met bewijsstukken inzichtelijk gemaakt hoe vaak hij in de onderhavige jaren vanuit Nederland naar Thailand en vice versa is gevlogen. [Belanghebbende] verbleef in de onderhavige jaren derhalve meer dan de helft van de tijd - 63% in 2011, 59% in 2012 en 2013 en 60% in 2014 - in Nederland. Daarnaast leidt de rechtbank uit de gedingstukken af dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren de volledige beschikking had over de woning aan de [adres] .

Nu [de Inspecteur] ten onrechte een correctie van € 900.000 voor het box 3 inkomen heeft aangebracht, dient het belastbare inkomen uit sparen en beleggen te worden verminderd tot € 96.201 ((€ 3.305.049 rendementsgrondslag -/- € 900.000) x 4%). Zvw 29. Het vorenstaande onder 23 brengt mee dat de aanslag Zvw dient te worden gehandhaafd. De hogere kostenaftrek uit ROW leidt namelijk niet tot een lager bijdrage-inkomen, nu [de Inspecteur] de inkomsten uit ROW niet tot het bijdrage-inkomen heeft gerekend. Ook overigens heeft [belanghebbende] niets aangevoerd dat tot vermindering van het bijdrage-inkomen moet leiden. Belastingrente 30. [ Belanghebbende] heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrenten geen gronden ingebracht. Wel moet de ter zake van de aanslag IB/PVV in rekening gebrachte belastingrente, in verband met de onder 23 en 28 genoemde verminderingen van het belastbare inkomen uit werk en woning en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, dienovereenkomstig worden verminderd. De ter zake van de aanslag Zvw in rekening gebrachte belastingrenterente blijft, gelet op hetgeen hiervoor onder 29 is overwogen, gehandhaafd. Vergrijpboete 31. [ De Inspecteur] heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] in 2015 aanzienlijke bedragen aan pensioeninkomsten en box 3-inkomsten heeft genoten, dat hij wist dat hij die inkomsten moest aangeven en dat hij door deze inkomsten ten onrechte niet in zijn aangifte over het jaar 2015 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de door hem ingediende aangifte onjuist dan wel onvolledig zou zijn. Het door [de Inspecteur] gehanteerde boetepercentage van 50% acht de rechtbank in overeenstemming met de ernst van het vergrijp en uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden. 32. De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in zijn stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Uit hetgeen [belanghebbende] naar voren heeft gebracht kan niet worden afgeleid dat zijn standpunt omtrent zijn woonplaats, en daarmee de door hem ingediende aangifte over 2015, steun vindt in de stand van de jurisprudentie ten tijde van het doen van de aangifte of de toen heersende leer. Niet aannemelijk is geworden dat [belanghebbende], ten tijde van het doen van de aangifte, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs kon en mocht menen dat de door hem voorgestane uitleg juist was. 33. De omstandigheid dat [belanghebbende] door [de Inspecteur] niet in de gelegenheid is gesteld om zijn zienswijze over het boetevoornemen naar voren te brengen, kan naar het oordeel van de rechtbank niet leiden tot vernietiging dan wel matiging van de vergrijpboete. Schending van voormeld artikel kan alleen gevolgen hebben voor de hoogte van de boete, indien belanghebbende door het niet naleven van artikel 5:53, derde lid, van de Awb processueel nadeel heeft geleden (vgl. Hoge Raad 1 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3105 en Hoge Raad 30 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1175). [Belanghebbende] heeft in bezwaar of in beroep geen feiten of omstandigheden aangevoerd, en de rechtbank is ook niet anderszins van feiten of omstandigheden gebleken, waaruit moet worden afgeleid dat [belanghebbende] enig nadeel heeft ondervonden doordat hij niet in de gelegenheid is geweest zijn zienswijze over het boetevoornemen naar voren te brengen. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om de boete te matigen, laat staan te vernietigen. 34. Wel dient de vergrijpboete evenredig te worden verminderd in verband met de hiervoor onder 23 en 28 genoemde verminderingen van het belastbare inkomen uit werk en woning en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Schending hoorplicht 35. De stelling van [belanghebbende] dat [de Inspecteur] in het kader van de behandeling van het bezwaar het hoorrecht heeft geschonden, kan niet tot een verdere vermindering dan wel vernietiging van de aanslagen, de vergrijpboete en de belastingrentebeschikkingen leiden. Ook indien sprake is geweest van deze schending, is niet gebleken op welke wijze [belanghebbende] daardoor in zijn procesbelangen is geschaad of dat - mede gelet op het oordeel onder 8 over de op de zaak betrekking hebbende stukken - een terugwijzing een ander licht op de zaken zou werpen, zodat een dergelijk gebrek op de voet van artikel 6:22 van de Awb kan worden gepasseerd. Zorgvuldigheidsbeginsel 36. [ Belanghebbende] heeft gesteld dat de bezwaarbehandelaar betrokken is geweest bij het opleggen van de onderhavige aanslagen en dat er geen zorgvuldige heroverweging van het bezwaar heeft plaatsgevonden. In artikel 10:3, derde lid, van de Awb, is bepaald dat het mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Deze bepaling strekt ertoe te waarborgen dat in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt. De heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet dan geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Vaststaat dat de uitspraak op bezwaar door [I] is gedaan en dat onderhavige aanslagen door [J] ( [J] ) zijn opgelegd. [De Inspecteur] heeft, met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat [I] als bezwaarbehandelaar niet bij de besluitvorming van de onderhavige aanslagen betrokken is geweest en dat tussen [I] en [J] enkel een afstemming heeft plaatsgevonden over de nog lopende beroepsprocedures van [belanghebbende] over eerdere jaren. Dat de e-mailberichten van [J] , waarnaar [belanghebbende] heeft verwezen, ook aan [I] zijn gezonden, kan aan voormeld oordeel niet afdoen. Deze e-mailberichten zijn immers van een latere datum (22 november 2018 en 2 januari 2019) dan de datum waarop [J] de onderhavige aanslagen heeft vastgesteld (15 november 2018). Van schending van artikel 10, derde lid, van de Awb is dan ook geen sprake. De omstandigheid dat [I] over eerdere jaren aanslagen aan [belanghebbende] heeft opgelegd en [J] de bezwaren tegen deze aanslagen heeft behandeld, brengt niet mee dat sprake is van een schending van artikel 10:3, derde lid, van de Awb. 37. Al hetgeen [belanghebbende] overigens heeft gesteld omtrent het frauduleus handelen van [de Inspecteur], de communicatie met [de Inspecteur] en de gang van zaken tijdens het boekenonderzoek en de bezwaarfase kan evenmin tot een verdere vermindering dan wel vernietiging van de aanslagen, de vergrijpboete en de belastingrentebeschikkingen leiden.

De termijn wordt verlengd met de periode die verstrijkt tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking en het moment van onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, dan wel het moment van vernietiging van de informatiebeschikking. Dat de informatiebeschikking op basis van het derde lid van het voornoemde artikel van rechtswege vervalt indien de aanslag wordt opgelegd voordat de met betrekking tot die aanslag genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, maakt niet dat daarmee een verlenging van de termijn voor het opleggen van de aanslag (als bedoeld in het tweede lid) niet aan de orde is wanneer hier sprake van is. Het derde lid heeft slechts tot doel te voorkomen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast zonder dat de daarvoor relevante informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. 5.17. De termijn voor het opleggen van de aanslag 2011 is gelet op het vorenoverwogene verlengd met de periode tussen de dagtekening van de informatiebeschikking (11 juni 2014) en de dagtekening van de aanslag 2011 (18 november 2015), zijnde een periode van één jaar en vijf maanden, zodat de aanslag 2011 tijdig is opgelegd. (d) Is belanghebbende terecht als binnenlands belastingplichtige aangemerkt? Woonplaats naar nationaal recht 5.18. Waar iemand woont wordt op grond van artikel 4, eerste lid, van de Awr naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het land waar hij woont. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat het voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie bijvoorbeeld HR 12 april 2013, 12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, BNB 2013/123, over de inhoudelijk identieke bepaling van artikel 3, lid 1, van de Algemene Kinderbijslagwet). 5.19. Ter onderbouwing van het fiscale inwonerschap van belanghebbende in Nederland in de onderhavige jaren heeft de Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, onder meer de volgende feiten en omstandigheden aangevoerd: - Aan belanghebbende behoort in Nederland een auto toe. Middels de tenaamstelling daarvan op naam van een bekende van belanghebbende probeert hij zijn binding met Nederland te verhullen; - Uit de vliegbewegingen van belanghebbende bij China-Airlines volgt dat bij retourtickets het vertrekpunt van belanghebbende immer Nederland is; - Er vinden zeer regelmatig pinbetalingen in Nederland plaats, veelal in de omgeving van de woning van (de zoon van) belanghebbende te [woonplaats] ; - Uit de voornoemde betalingen valt af te leiden dat belanghebbende in 2009 minimaal 282 dagen in Nederland is geweest, in 2010 minimaal 234 dagen, in 2011 minimaal 232 dagen, in 2012 minimaal 216 dagen, in 2013 minimaal 215 dagen, in 2014 minimaal 222 dagen en in 2015 minimaal 210 dagen; - De woning te [woonplaats] die belanghebbende in 2012 aan zijn minderjarige zoon heeft overgedragen, waarbij de zoon de koopsom schuldig is gebleven, is in de onderhavige periode niet verhuurd en stond ter beschikking aan belanghebbende. De telefoonaansluiting wordt alleen gebruikt tijdens het verblijf van belanghebbende in Nederland; - Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren aangiften IB/PVV en vennootschapsbelasting voor in Nederland woonachtige natuurlijke- en rechtspersonen gedaan met behulp van computers met een Nederlands IP-adres en hij heeft diverse procedures voor cliënten gevoerd waarbij hij aanwezig was bij hoorgesprekken met de Belastingdienst en bij rechtszaken; - Op basis van verklaringen van belanghebbende blijkt dat hij ook in Thailand werkzaamheden verricht; - Belanghebbende heeft geen belastingaangiften in Thailand ingediend. 5.20.1. Uit het bovenstaande volgt dat belanghebbende in de onderhavige jaren jaarlijks ruim meer dan de helft van het aantal dagen per desbetreffend jaar in Nederland is verbleven en dat hij gedurende die periode gebruik maakte van de woning te [woonplaats] . 5.20.2. Ter weerlegging van het aantal dagen waarop belanghebbende in Nederland is verbleven heeft hij aangevoerd dat dit te wijten is geweest aan het voeren van rechterlijke procedures inzake hemzelf en dat deze dagen niet in ogenschouw dienen te worden genomen. 5.20.3. Deze stelling – wat daar ook van zij – faalt reeds omdat belanghebbende het aantal dagen per jaar waarop van een verblijf om die reden in Nederland sprake is geweest, niet heeft geconcretiseerd zodat niet duidelijk wordt hoeveel dagen niet mee zouden dienen te tellen. Verder heeft belanghebbende geen inzicht gegeven in de overige redenen van zijn langdurige jaarlijkse verblijven in Nederland, op familiebezoek na. 5.20.4. Voorts is gebleken dat belanghebbende met zijn belastingaangifte- en advieswerkzaamheden gedurende de onderhavige jaren omzet uit het in Nederland verrichten van werkzaamheden voor in Nederland gevestigde of woonachtige klanten heeft behaald. De stelling van belanghebbende dat zijn werkzaamheden in Nederland zeer gering zijn geweest, blijkt – in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende stelt – niet uit zijn omzet. 5.20.5. Met alle door de Inspecteur ingebrachte feiten en omstandigheden – in onderlinge samenhang bezien – heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat tussen belanghebbende en Nederland in de onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard heeft bestaan. 5.21. Belanghebbende heeft gesteld dat hij een duurzame band van persoonlijke aard heeft met Thailand en dienaangaande gesteld dat hij: - in 2008 volgens een traditioneel Boeddhistisch huwelijk is getrouwd met [A] ; - in 2010 vader is geworden van een zoon uit dat huwelijk (in Thailand geboren); - met zijn echtgenote in 2012 een notarieel samenlevingscontract heeft gesloten; - met zijn echtgenote inmiddels voor de wet is getrouwd; - staat ingeschreven bij diverse instanties in Thailand; - een Thais rijbewijs heeft; - in Nederland al jaren geen lid is van een sport- of gezelligheidsvereniging; - in Thailand verblijft op basis van een retirement visa; - economisch eigenaar is van een woning in Thailand; - in Thailand twee auto’s bezit; - drie bankrekening in Thailand aanhoudt; - wordt gekort op zijn AOW vanwege de emigratie in 2008; - geen recht op kinderbijslag in Nederland heeft; - niet mag stemmen voor regionale verkiezingen in Nederland; - niet duurzaam gescheiden van zijn vrouw leeft. 5.22. Indien er wordt uitgegaan dat belanghebbende in de onderhavige jaren zowel een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland en met Thailand heeft gehad doet dat niet af aan hetgeen is overwogen onder 5.19 en 5.20. De duurzame band met Nederland hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, in dit geval Thailand, zodat het – anders dan belanghebbende stelt – voor een fiscale woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het zwaartepunt van belanghebbendes persoonlijke levensbelangen zich in Nederland bevond. 5.23. Uit het voorgaande volgt de conclusie dat belanghebbende in de jaren 2011 tot en met 2015 in Nederland woonde in de zin van artikel 4 van de Awr. De Inspecteur heeft belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 2.1, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in deze jaren terecht als binnenlands belastingplichtige aangemerkt.

[Belanghebbende] was tot 14 november 2012 eigenaar van de woning en vanaf 14 november 2012 was zijn minderjarige zoon (geboren op [geboortedatum] 2010) de eigenaar van de woning. De door [belanghebbende] gestelde verhuur van de woning vanaf juni 2012 tot medio 2014 heeft [belanghebbende], ondanks de door [belanghebbende] overgelegde huurovereenkomst, niet aannemelijk gemaakt. Daarbij acht de rechtbank de navolgende niet, althans onvoldoende, door [belanghebbende] betwiste bevindingen in het controlerapport van belang. [Belanghebbende] liet zich in die periode door [B] B.V. vanaf het adres van de woning halen en brengen. Voorts zijn voor de woning abonnementen afgesloten met KPN en werd de telefoon alleen gebruikt in de periodes waarin [belanghebbende] in Nederland was. De pintransacties vinden met name plaats in de omgeving van het adres van de woning. Verder is geconstateerd dat het adres van de woning gebruikt wordt als postadres van [belanghebbende], dat aangiftes vanaf het IP-adres van de [adres] worden verzonden, dat de administratie van [belanghebbende] zich op dat adres bevindt, dat het voor dit adres geregistreerde telefoonnummer op het zakelijke briefpapier van [belanghebbende] wordt gebruikt en dat [belanghebbende] het tweede telefoonnummer op dat adres als faxnummer gebruikt. Nu verder tussen partijen niet in geschil is dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren over een Nederlandse cliëntenportefeuille beschikte en dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren voor zijn advieswerkzaamheden Nederlandse omzet heeft behaald, leidt het vorenstaande tot de conclusie dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. 26. Hoewel tussen partijen niet in geschil is dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren verschillende periodes in Thailand heeft verbleven, dat [belanghebbende] in 2008 een religieus huwelijk is aangegaan met [A] , dat [belanghebbende] over een onroerende zaak in Khonburi (Thailand) beschikt, dat de Thaise autoriteiten hebben bevestigd dat [belanghebbende] - met zijn zoon, [A] en haar dochter - op een adres in Khonburi staat ingeschreven, dat [belanghebbende]s zoon in Thailand naar school gaat, dat [belanghebbende] het schoolgeld van zijn zoon betaalt, dat [belanghebbende] over Thaise bankrekeningen, een Thais rijbewijs en een Thais ‘retirement visa’ beschikt en aldus ook banden met Thailand heeft, doet dat niet af aan de duurzame persoonlijke band die [belanghebbende] in de onderhavige jaren met Nederland had. Ook de door [belanghebbende] ingebrachte bewijsstukken - de aan [belanghebbende] gerichte enveloppe van de Nederlandse ambassade in Thailand en de verklaring van de Thaise autoriteiten omtrent de omvangrijke opnames van en stortingen op [belanghebbende]s Thaise bankrekeningen - brengen daarin geen verandering, aangezien deze slechts betekenis hebben voor de band die [belanghebbende] met Thailand heeft en doen geen afbreuk aan de duurzame persoonlijke band die [belanghebbende] in de onderhavige jaren met Nederland had. Dat, naar [belanghebbende] heeft gesteld, alleen aan personen die in Thailand wonen een Thais rijbewijs of een Thais ‘retirement visa’ kan worden afgegeven, maakt dit niet anders. Ook de omstandigheid dat [belanghebbende] op 18 november 2010 een overeenkomst heeft gesloten met [C] voor de overdracht van zijn cliëntenportefeuille, waarin als streefdatum 1 januari 2011 is opgenomen, neemt niet weg dat [belanghebbende], naar volgt uit hetgeen hiervoor onder 25 is overwogen, ook in de jaren 2011 tot en met 2014 een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland heeft behouden. Hetzelfde heeft te gelden voor de overige door [belanghebbende] gestelde feiten en omstandigheden, zoals de adressering van diverse aan [belanghebbende] opgelegde (Nederlandse) belastingaanslagen, dwangbevelen van de ontvanger alsmede een exploot van een beslaglegging aan [belanghebbende]s adres in Khonburi, de betekening van aanslagen op het parket van de officier van justitie, [belanghebbende]s lidmaatschap van de Nederlandse Vereniging voor Nederlanders die in Thailand wonen, de betaling door [belanghebbende] van de bouwkosten van de woning in Khonburi en de kosten van een nieuwe auto in Thailand, de overboeking door [belanghebbende] aan [A] in verband met huishoudelijke uitgaven, de in 2012 met [A] gesloten notariële samenlevingsovereenkomst en de aanwezigheid van een notariële verklaring en een verklaring van de Rijksadvocaat omtrent zijn woonplaats in Thailand. Dat in het controlerapport, naar [belanghebbende] stelt, diverse onjuistheden staan vermeld, zoals het aantal vliegbewegingen in 2014 naar Thailand (drie in plaats van twee), het jaar van overdracht van zijn cliëntenportefeuille (2010 in plaats van 2011), het verblijf van zijn gezin in Nederland in 2014 (van 24 maart 2014 tot 11 mei 2014 in plaats van 13 maart 2014 tot 20 juni 2014) en de onjuiste vermelding dat tien personen waren geregistreerd met als toezendadres [adres] kan, wat daar overigens ook van zij, aan voormeld oordeel niet afdoen. 27. Het vorenstaande brengt mee dat [de Inspecteur] [belanghebbende] voor de jaren 2011 tot en met 2014 terecht als binnenlands belastingplichtige heeft aangemerkt en dat [belanghebbende] in Nederland in de belastingheffing wordt betrokken naar zijn wereldinkomen. De door [belanghebbende] in de onderhavige jaren genoten pensioeninkomsten, uitkeringen en ROW zijn naar nationaal recht dan ook in Nederland belastbaar. De saldi van de Nederlandse bezittingen (bankrekeningen, effecten en vorderingen) van [belanghebbende] per 1 januari van elk jaar zijn eveneens in Nederland belastbaar. 28. Uit de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Thailand tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1975, 113 (het Verdrag), volgt niet dat [belanghebbende]s woonplaats in Thailand lag. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in de onderhavige jaren in Thailand aan belastingheffing was onderworpen, nu hij daarvan geen bewijsstukken, zoals aanslagen, heeft overgelegd. Uit de verklaring van de Thaise autoriteiten valt daarentegen op te maken dat [belanghebbende] in de periode 2009 tot en met 2013 geen belastingaangiftes in Thailand heeft ingediend en dat hij in die jaren ook geen inkomen in Thailand heeft genoten. [Belanghebbende] dient dan ook, gelet op het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag, voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland te worden aangemerkt. Dit brengt mee dat het heffingsrecht over de hiervoor onder 27 vermelde inkomsten aan Nederland toekomt en dat [de Inspecteur] terecht geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft verleend. 29. Nu [belanghebbende], zoals hiervoor is overwogen, in de onderhavige jaren zijn woonplaats in Nederland had, dient hij tevens als ingezetene van Nederland te worden aangemerkt en is hij in de onderhavige jaren verzekeringsplichtig voor de AWBZ. Dit brengt mee dat [belanghebbende] in Nederland verzekerings- en premieplichtig is voor de Zvw en dat hij in Nederland een inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd over zijn bijdrage-inkomen. Omkering bewijslast 30. Niet in geschil is dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren Nederlandse pensioenen en uitkeringen heeft genoten en dat hij in de onderhavige jaren beschikte over vermogen in de vorm van in Nederland aangehouden bankrekeningen en effecten en dat hij van deze inkomsten en vermogens geen aangifte heeft gedaan. Uit bijlage 1 bij bijlage S van het verweerschrift blijkt dat [de Inspecteur] ter zake van de door [belanghebbende] genoten pensioenen en uitkeringen in totaal een bedrag van respectievelijk € 7.611 (2011), € 26.805 (2012), € 44.654 (2013) en € 44.916 (2014) in aanmerking heeft genomen, terwijl [belanghebbende] slechts een bedrag aan pensioenen en uitkeringen van respectievelijk € 6.960 (2012), € 16.021 (2013) en € 16.281 (2014) heeft aangegeven.

Dit brengt met zich dat belanghebbende in deze jaren in Nederland tevens verzekerings- en premieplichtig is voor de Zvw en dat hij over die jaren in Nederland een inkomensafhankelijke bijdrage Zvw is verschuldigd over zijn bijdrage-inkomen. Woonplaats onder het Verdrag 5.24. Vervolgens dient te worden beoordeeld of belanghebbende ook voor toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt. 5.25. Artikel 4 van het Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt: “1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. 2. (…) 3. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, gelden de volgende regels: a) hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen); b) indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft; c) indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is; d) indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming. 4. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.” 5.26. Aangezien belanghebbende, zoals hiervoor is geoordeeld, naar Nederlands recht in de onderhavige jaren als inwoner van Nederland wordt beschouwd en artikel 2.1, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 daaraan een (onbeperkte) belastingplicht verbindt, dient belanghebbende ook voor toepassing van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag als inwoner van Nederland te worden aangemerkt. 5.27. Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of belanghebbende ook ingevolge de wetgeving van Thailand aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid. 5.28. Inzake het fiscale inwonerschap in Thailand is in Section 41 van de Thailand Revenue Code het volgende bepaald: “Section 41 A taxpayer who in the previous tax year derived assessable income under Section 40 from an employment, or from business carried on in Thailand, or from business of an employer residing in Thailand, or from a property situated in Thailand shall pay tax in accordance with the provisions of this Part, whether such income is paid within or outside Thailand. A resident of Thailand who in the previous tax year derived assessable income under Section 40 from an employment or from business carried on abroad or from a property situated abroad shall, upon bringing such assessable income into Thailand, pay tax in accordance with the provisions of this Part. Any person staying in Thailand for a period or periods aggregating 180 days or more in any tax year shall be deemed a resident of Thailand.” 5.29. De Inspecteur wijst voorts op de landenstudie betreffende Thailand van het International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), paragraaf 1.1.4.1, waarin het volgende is vermeld: “1.1.4.1. Definition of residence/domicile An individual is deemed to be resident in Thailand only if he stays in Thailand for an aggregate period of not less than 180 days within a calendar year (section 41, paragraph 3 of the Revenue Code). There are no other criteria for a tax residency. The 180-day period is counted separately in each calendar year (i.e. between 1 January and 31 December of any given year). To verify a person's physical presence in Thailand, the Revenue Department usually considers the dates indicated by the entry and departure stamps in the passport. The 180-day rule also applies to determine if a domicile in Thailand exists under tax treaty rules. Most of Thailand's tax treaties use Article 4 of the UN or OECD Model Convention without amendments to resolve residence conflicts.” 5.30. Van onderworpenheid aan inkomstenbelastingheffing in Thailand is op grond van de hiervoor aangehaalde passages uit de Thailand Revenue Code en de landenstudie van het IBFD slechts sprake indien een persoon minimaal 180 dagen van het jaar verblijft in Thailand. Beoordeeld dient derhalve te worden of belanghebbende in de onderhavige jaren minimaal 180 dagen per jaar in Thailand verbleef. De stelling van belanghebbende dat de voornoemde Thaise belastingwetgeving slechts een fictiebepaling betreft op basis waarvan een inwoner van Thailand is belast voor zijn gehele wereldinkomen en dat onderworpenheid aan inkomstenbelastingheffing in Thailand aldaar altijd geldt ongeacht of een inwoner minimaal 180 dagen in een jaar in Thailand verblijft, faalt. Uit de Thailand Revenue Code blijkt niet dat enkel sprake is van een fictiebepaling inzake de belastbaarheid van het wereldinkomen, noch dat ook personen die minder dan 180 dagen in Thailand verblijven zijn onderworpen aan inkomstenbelastingheffing aldaar. Ditzelfde volgt uit de toelichting in de landenstudie van het IBFD. Nu belanghebbende in geen van de onderhavige jaren minimaal 180 dagen in Thailand heeft verbleven, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij ingevolge de Thaise belastingwetgeving ook aldaar aan belastingheffing is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid op basis waarvan hij onder toepassing van artikel 4, eerste lid, van de Overeenkomst als inwoner van Thailand zou zijn aan te merken. 5.31. Belanghebbende wijst ter onderbouwing van zijn standpunt onder andere naar het "memorandum" van de Thaise belastingdienst in antwoord op vragen van de Inspecteur van 9 augustus 2016. In het antwoord op de vraag "Does he pay taxes in Thailand? Is he considered a resident taxpayer there?" verklaart de Thaise belastingdienst onder meer het volgende: "[belanghebbende] has not filed tax returns in Thailand and has no income in Thailand. However, [belanghebbende] has derived income from the Netherlands as follows: (…)". Uit het antwoord op deze vraag blijkt derhalve niet dat belanghebbende op grond van de Thaise wetgeving is onderworpen aan belastingheffing in Thailand dan wel dat hij wordt geacht fiscaal inwoner van Thailand te zijn. Dit blijkt ook overigens niet uit dit stuk. 5.32. De stelling van belanghebbende dat hij op basis van artikel 4, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag als inwoner van Thailand dient te worden aangemerkt faalt. Aan deze tie-breakerbepaling, die onder andere het criterium van het middelpunt van de levensbelangen omvat, wordt slechts toegekomen indien belanghebbende op grond van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag wordt aangemerkt als inwoner van zowel Nederland als Thailand. Aangezien belanghebbende geen inwoner van Thailand is in de zin van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag, is artikel 4, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag in het onderhavige geval niet van belang.

[De Inspecteur] heeft voorts ter zake van het box 3- vermogen betreffende de in Nederland aangehouden bankrekeningen en effecten en vorderingen in totaal een bedrag van respectievelijk € 1.961.348 (2011), € 1.990.210 (2012), € 2.317.735 (2013) en € 2.444.436 (2014) in aanmerking genomen, terwijl [belanghebbende] in het geheel geen vermogen heeft aangegeven. [Belanghebbende] heeft deze door [de Inspecteur] in aanmerking genomen bedragen niet bestreden. Gelet op de hoogte van die bedragen zijn de bedragen aan belasting die niet zijn geheven relatief en absoluut omvangrijk en wist [belanghebbende] dat of moet hij zich daarvan bewust zijn geweest. [Belanghebbende] heeft dan ook voor de onderhavige jaren niet de vereiste aangiften gedaan. Daaruit volgt dat op grond van het bepaalde in artikel 27e, eerste lid, van de Awr de bewijslast dient te worden omgekeerd. Dit betekent dat de beroepen ongegrond worden verklaard, tenzij [belanghebbende] doet blijken, dat wil zeggen overtuigend aantoont, dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. 31. [ De Inspecteur] heeft de schatting van de door [belanghebbende] gerealiseerde omzetten gebaseerd op de bedragen die op de bankrekeningen van [belanghebbende] zijn ontvangen. [De Inspecteur] heeft, met wat hij heeft overgelegd, voldoende aannemelijk gemaakt dat de door hem voor de jaren 2011 tot en met 2013 gestelde ontvangsten overeenstemmen met de bankgegevens. Voor het jaar 2014 heeft [de Inspecteur] ter zitting erkend dat de totale ontvangsten overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport moeten worden vastgesteld op € 22.314 (exclusief omzetbelasting) in plaats van € 36.443. De rechtbank acht de door [de Inspecteur] gemaakte schatting van deze omzetten redelijk. Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] voor zijn advieswerkzaamheden in de onderhavige jaren ROW heeft genoten. Het is aan [belanghebbende] om aan te tonen dat, naar hij heeft gesteld, een deel van de ontvangsten op zijn bankrekeningen ten onrechte door [de Inspecteur] zijn aangemerkt als omzet. Ontvangsten van [D] 32. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de ontvangsten van [D] in de jaren 2011 en 2012 van respectievelijk € 24.575 (2011) en € 20.988 (2012) buiten beschouwing dienen te blijven, omdat hij deze bedragen op grond van een gerechtelijk vonnis uit 2015 in 2016 heeft moeten terugbetalen. Niet in geschil is dat [belanghebbende] deze vergoedingen in 2011 en 2012 heeft gefactureerd aan [D] voor diensten die hij in die jaren zou hebben verricht en dat hij de desbetreffende vergoedingen ook daadwerkelijk in 2011 en 2012 heeft ontvangen. Dat die bedragen in een later jaar zijn terugbetaald, maakt niet dat deze in 2011 en 2012 niet als omzet in aanmerking hoefden te worden genomen, temeer niet nu voor de (eventuele) terugbetaling van deze bedragen geen voorziening is gevormd. Incassoprocedure [E] 33. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de betaling van € 31.271 door [E] in 2011 het gevolg is van een incassoprocedure en dat die betaling betrekking heeft op facturen uit de jaren 2007 tot en met 2011, zodat die betaling dient te worden toegerekend aan die eerdere jaren. Vaststaat dat [belanghebbende] voormeld bedrag heeft ontvangen in 2011. [Belanghebbende] heeft bij zijn nader stuk een kopie van een namens hem uitgebrachte dagvaarding overgelegd voor de hoofdsom van € 27.656 en vermeerderd met rente tot een totaalbedrag van € 29.462,79. Ook heeft hij een renteberekening overgelegd waarop de vervaldata van de vorderingen waaruit de hoofdsom bestaat, zijn vermeld. De rechtbank leidt daaruit af dat van de betaling van € 31.271 kennelijk een bedrag van € 3.615 ziet op rente en kosten en dat dit bedrag ten onrechte tot de omzet is gerekend. [Belanghebbende] heeft met betrekking tot het restantbedrag van € 27.656 niet aangetoond dat dit bedrag aan een eerder jaar dan 2011 dient te worden toegerekend. Dit bedrag is dan ook terecht door [de Inspecteur] als omzet in aanmerking genomen. Ontvangsten in verband met terugbetalingen van door [belanghebbende] voorgeschoten bedragen 34. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat [de Inspecteur] in 2012 en 2014 ten onrechte ontvangsten als omzet heeft aangemerkt die in werkelijkheid zagen op terugbetalingen van door [belanghebbende] aan klanten voorgeschoten bedragen aan griffierecht en een aan een vriend voorgeschoten bedrag voor het boeken van een gemeenschappelijke vakantie. [Belanghebbende] heeft ter onderbouwing van deze stelling niets overgelegd en heeft aldus niet aangetoond dat deze ontvangsten niet moeten worden aangemerkt als omzet. Overnamebedrag 35. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat [de Inspecteur] ten onrechte de betalingen door [C] in 2012 tot en met 2014 heeft aangemerkt als omzet, aangezien het hier om deelbetalingen gaat van de door [C] betaalde overnamesom. Niet in geschil is dat [belanghebbende] de desbetreffende bedragen in de jaren 2012 tot en met 2014 heeft ontvangen, zodat [de Inspecteur] deze bedragen in die jaren terecht als omzet heeft aangemerkt. De stelling van [belanghebbende] dat hij het totale overnamebedrag in 2010 als stakingswinst in aanmerking heeft genomen, faalt, nu [belanghebbende] voor dat jaar geen aangifte heeft ingediend en de betalingen niet (deels) in het jaar 2010 zijn ontvangen. De betalingen zijn dan ook terecht in de jaren 2012 tot en met 2014 als omzet in aanmerking genomen. Creditnota advocaat 36. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat een betaling van € 1.195 in 2011 een door een advocaat uitgereikte creditnota betreft en aldus een terugbetaling is door de advocaat, zodat dit bedrag ten onrechte als omzet in aanmerking is genomen. [Belanghebbende] heeft bij zijn nader stuk een kopie overgelegd van de betreffende creditnota en heeft daarmee aangetoond dat dit bedrag ten onrechte als omzet is aangemerkt. De totale omzet voor het jaar 2011 dient dan ook met een bedrag van € 1.195 te worden verminderd. Kosten 37. In het controlerapport staat dat voor de onderhavige jaren bedragen van respectievelijk € 2.497 (2011), € 26.281 (2012), € 28.260 (2013) en € 8.601 (2014) als aftrekbare kosten worden geaccepteerd. In de vooraankondiging van de uitspraken op bezwaar geeft de bezwaarbehandelaar aan dat hij het standpunt van de controlemedewerkers ten aanzien van de kosten volgt en hij verwijst hiervoor naar bladzijde 44 tot en met 48 van het controlerapport. In de uitspraken op bezwaar zijn deze kosten echter niet in aftrek toegelaten. [De Inspecteur] heeft zich op dit punt op het standpunt gesteld dat [belanghebbende], gelet onder meer op de omstandigheid dat diverse facturen ontbreken en diverse dubbele facturen zijn aangetroffen, nog additionele omzet in die jaren moet hebben gehad en dat voormelde bedragen aan aftrekbare kosten tegen deze additionele omzet wegvallen. [De Inspecteur] heeft die stelling echter niet aannemelijk gemaakt. Aldus komen de in het controlerapport opgenomen bedragen aan aftrekbare kosten voor aftrek in aanmerking. 38. [ Belanghebbende] heeft, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt, laat staan aangetoond, dat voor de onderhavige jaren met een hoger bedrag aan aftrekbare kosten dan hiervoor onder 37 genoemd, rekening dient te worden gehouden. [Belanghebbende] heeft ter zake van de door hem gestelde kosten geen nadere bewijsstukken ingebracht. Interne compensatie 39. [ De Inspecteur] heeft zich in het verweerschrift op interne compensatie beroepen. Hij heeft daarbij, onder verwijzing naar correspondentie van [belanghebbende], gesteld dat er een correctie in box 3 dient te volgen voor het aandeel van [belanghebbende] in de nalatenschap van zijn in 2006 overleden vader van € 725.000. Dit aandeel heeft [belanghebbende] vanaf 2007 niet in box 3 aangegeven en de hierover verschuldigde IB bedraagt volgens [de Inspecteur] € 8.700 (1,2% x € 725.000) per jaar.

5.33. Belanghebbende is voor de jaren 2011 tot en met 2015 derhalve door de Inspecteur terecht aangemerkt als binnenlands belastingplichtig. (e) Is de bewijslast voor de jaren 2011 tot en met 2015 terecht omgekeerd en zijn de aanslagen naar de juiste bedragen zijn vastgesteld? Omkering 5.34. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de bewijslast moet worden omgekeerd omdat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan. De Inspecteur voert aan dat belanghebbende inzake de jaren 2011 tot en met 2015 onjuiste aangiften inkomstenbelasting heeft ingediend nu hij als buitenlands belastingplichtige aangifte heeft gedaan, terwijl hij op basis van artikel 2.1, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 in de voornoemde jaren binnenlands belastingplichtig was. Daardoor heeft belanghebbende ten onrechte geen inkomen uit sparen en beleggen opgegeven en heeft belanghebbende ten onrechte vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd inzake de pensioenuitkeringen. Daarnaast heeft belanghebbende onjuiste resultaten verantwoord inzake de belastingaangifte- en advieswerkzaamheden. Belanghebbende weerspreekt onjuiste aangiften te hebben ingediend voor de jaren 2011 tot en met 2015 nu hij door de Inspecteur is uitgenodigd tot het doen van aangifte als buitenlands belastingplichtige. Belanghebbende bestrijdt voorts in de voornoemde jaren binnenlands belastingplichtig te zijn geweest en weerspreekt tevens de hoogte van de door de Inspecteur in aanmerking genomen correcties inzake het resultaat uit de belastingaangifte- en advieswerkzaamheden. 5.35. Op basis van artikel 25, derde lid, van de Awr dient in het geval de vereiste aangifte niet is gedaan de uitspraak op bezwaar te worden gehandhaafd, tenzij de belastingplichtige doet blijken dat en in hoeverre de belastingaanslag of beschikking onjuist is. De bewijslast dat de aangiften onjuist zijn, rust op de Inspecteur. Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Voorts dient belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften zich ervan bewust te zijn, dan wel had hij zich ervan bewust moeten zijn, dat als gevolg van het indienen van de onjuiste aangiften een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2013:AE3220). 5.36. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat belanghebbende over de jaren 2011 tot en met 2015 ten onrechte geen aangiften heeft gedaan als binnenlands belastingplichtige (zie 5.18 tot en met 5.33). Voorts is van belang of de gemiste bedragen aan belasting relatief en absoluut gezien aanzienlijk zijn. Omdat niet in geschil is dat belanghebbende in de onderhavige jaren over een aanzienlijk vermogen uit sparen en beleggen beschikte en hij dit vermogen in het geheel niet in de aangiften heeft verantwoord, is het Hof van oordeel dat de verschuldigde belasting hierover relatief en absoluut bezien aanzienlijk is. Hetzelfde geldt voor het belastbaar inkomen uit werk en woning, zoals hierboven onder de vaststaande feiten vermeld, aangezien belanghebbende geen opgaaf heeft gedaan van alle pensioeninkomsten, dan wel ten onrechte aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft geclaimd. 5.37. De stelling van belanghebbende dat hij voor de jaren 2011 tot en met 2015 is uitgenodigd tot het doen van aangifte als buitenlandse belastingplichtige en hij zich er derhalve niet van bewust hoefde te zijn daarmee een onjuiste aangifte te doen, houdt geen stand. Het blijft immers de verantwoordelijkheid van belanghebbende (eventueel door het inschakelen van een derde of door in overleg te treden met de Inspecteur) om jaarlijks aan de hand van de feiten en omstandigheden van het desbetreffende jaar na te gaan wat zijn positie als belastingplichtige voor de inkomstenbelasting is. Van een pleitbaar standpunt is voorts geen sprake nu belanghebbende zijn standpunt inzake de belastingplicht niet heeft onderbouwd met enige jurisprudentie, fiscale vakliteratuur, ingenomen standpunten/beleid van de Belastingdienst of anderszins. 5.38. Belanghebbende had zich dan ook bewust moeten zijn van het feit dat hij over de jaren 2011 tot en met 2015 niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat de in de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (relatief en absoluut bezien) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Dit houdt in dat belanghebbende overtuigend moet aantonen dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Redelijke schatting 5.39. De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laten onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door een inspecteur (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401, BNB 2006/134). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). Jaren 2011 tot en met 2014 5.40. De Inspecteur heeft gesteld dat hij de in aanmerking genomen bedragen aan pensioen, uitkering, bankrekeningen en effecten heeft gebaseerd op ontvangen renseignementen van diverse instellingen. Voorts is in de jaren 2013 en 2014 rekening gehouden met de vordering van belanghebbende inzake de overdracht van de onroerende zaak aan de [adres] aan zijn minderjarige zoon. De in aanmerking genomen bedragen inzake de resultaten uit overige werkzaamheden zijn gebaseerd op een analyse van de bankrekeningen van belanghebbende. 5.41. Met de voornoemde stukken heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat hij voor de jaren 2011 tot en met 2014 is uitgegaan van een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende. 5.42. Nu belanghebbende de juistheid van de schattingen betwist, is het aan belanghebbende het verzwaarde tegenbewijs te leveren. Belanghebbende voert hiertoe het volgende aan: Inzake het resultaat uit overige werkzaamheden: - Belanghebbende heeft op basis van een rechterlijke uitspraak een bedrag van € 50.076 in 2016 aan een voormalig cliënt moeten terugbetalen; - Tot en met 2010 hanteerde belanghebbende het factuurstelsel zodat inzake de incassoprocedure [E] in 2011 enkel een bedrag van € 2.356 in aanmerking kan worden genomen; - Een bedrag van € 403 in 2014 betreft geen omzet maar terugbetaling van een voor een bekende voorgeschoten bedrag aan reiskosten; - Terugbetalingen zijn ten onrechte niet in aanmerking genomen; - Het bedrag van de in aanmerking genomen kosten is te laag.

Inzake het inkomen uit sparen en beleggen: - de Inspecteur heeft voor de jaren 2012, 2013 en 2014 een bedrag van € 900.000 in aanmerking genomen van een ING-beleggingsrekening, terwijl deze rekening in 2012 is opgeheven en het saldo op 1 januari 2012 nihil bedroeg. 5.43. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij niet aan zijn verzwaarde bewijslast voldaan, behoudens inzake een bedrag van € 403 in 2014 dat geen omzet betrof, maar een terugbetaling van voorgeschoten reiskosten van een bekende. Wat de overige stellingen inzake het resultaat uit overige werkzaamheden betreft, heeft belanghebbende nagelaten de gestelde kosten en terugbetalingen met stukken te onderbouwen zodat niet is aangetoond dat de in de onderhavige jaren opgenomen omzet en kosten onjuist zijn. Ook wat het inkomen uit sparen en beleggen betreft voldoet belanghebbende niet aan zijn verzwaarde bewijslast aangezien belanghebbende niet heeft aangetoond dat het bedrag van € 900.000 zijn vermogen daadwerkelijk heeft verlaten. Dit volgt immers niet uit het enkele feit dat de rekening waar het bedrag op stond is opgeheven. Ook voor zover belanghebbende heeft beoogd te stellen dat het saldo aan zijn minderjarige kind toekomt en op basis van artikel 2.15, tweede lid, IB 2001 niet bij belanghebbende is belast nu hij niet het ouderlijk gezag over het kind uitoefent, faalt belanghebbende in zijn bewijslast omdat hij geen stukken ter onderbouwing van dit standpunt heeft overgelegd. In de procedure in eerste aanleg heeft de Inspecteur voor de onderhavige jaren een beroep op interne compensatie gedaan aangaande een aandeel van belanghebbende in de onverdeelde boedel van wijlen zijn vader. De stelling van belanghebbende hij in deze jaren niet binnenlands belastingplichtig is en zijn saldo in de boedel derhalve niet tot zijn belastbare inkomen uit sparen en beleggen behoort houdt, onder verwijzing naar 5.18 tot en met 5.33, geen stand. 5.44. Op basis van hetgeen hiervoor is overwogen zijn de aanslagen 2011, 2012 en 2013 naar de juiste hoogte opgelegd. Wat de aanslag 2014 betreft, dient het resultaat uit overige werkzaamheden met een bedrag van € 403 te worden verminderd, waarbij voorts de aanslag Zvw 2014 en de belastingrentebeschikkingen dienovereenkomstig dienen te worden verminderd. Jaar 2015 5.45. De Inspecteur heeft gesteld dat hij de in aanmerking genomen bedragen aan pensioen, uitkering, bankrekeningen en effecten heeft gebaseerd op ontvangen renseignementen van diverse instellingen. Voorts is wat het box 3-vermogen betreft rekening gehouden met het aandeel van belanghebbende in de onverdeelde boedel van wijlen zijn vader. Daarnaast heeft de Inspecteur een vordering op de minderjarige zoon van belanghebbende inzake de woning te [woonplaats] in aanmerking genomen en heeft de Inspecteur een rekeningsaldo van € 900.000 in aanmerking genomen waarbij hij opmerkt dat het onbekend is of deze rekening op naam van belanghebbende of zijn zoon staat. 5.46. Met de voornoemde stukken heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat hij is uitgegaan van een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende, behoudens bij het in aanmerking nemen van het rekeningsaldo van € 900.000 inzake de hoogte van het box 3-inkomen. Het was de Inspecteur immers niet duidelijk of de rekening op naam van belanghebbende, of op naam van zijn minderjarige zoon stond. Indien de rekening op naam van de zoon stond, kon het saldo enkel aan belanghebbende worden toegerekend indien sprake is van een ouder die het gezag over het kind uitoefent (artikel 2.15, tweede lid, IB 2001). In beginsel kan er redelijkerwijs vanuit worden gegaan dat een ouder het gezag over het kind uitoefent. In het onderhavige geval had de Inspecteur diverse aanknopingspunten om daaraan te twijfelen omdat de aanslag 2015 is opgelegd op 30 november 2018 en de Inspecteur op dat moment – naar aanleiding van de bezwaren van belanghebbende tegen de (navorderings)aanslagen over de jaren 2009 tot en met 2014 – reeds bekend was met het feit dat: (a) de zoon van belanghebbende de Thaise nationaliteit heeft, in Thailand woont en aldaar naar school gaat, (b) belanghebbende niet gehuwd was met zijn partner, de moeder van zijn zoon, (c) de partner van belanghebbende in Thailand woont, (d) de zoon van belanghebbende uitsluitend Thai spreekt, belanghebbende deze taal niet beheerst en de communicatie tussen belanghebbende en zijn zoon derhalve immer via de moeder verloopt en (e) belanghebbende in de jaren 2009 tot en met 2015 per jaar ruim meer dan de helft van het jaar in Nederland is verbleven. Naar aanleiding van deze feiten kon de Inspecteur niet zonder meer aannemen dat het saldo van de rekening – indien deze op naam zou staan van de zoon – aan belanghebbende toekwam. Met slechts de door de Inspecteur ingebrachte stukken, zijnde (1) het in 2012 opgestelde samenlevingscontract waarin in artikel 4 staat opgenomen “Both parties will take care of each other and they will both take care of the two children” en (2) een aantal documenten van de ABN Amro Bank die zijn opgesteld inzake het overzetten van de rekening van belanghebbende op naam van zijn zoon waarin belanghebbende wordt aangeduid als wettelijk vertegenwoordiger, maakt hij – de voornoemde feiten in ogenschouw nemende – niet aannemelijk dat belanghebbende in 2015 beschikte over het ouderlijk gezag. Voorts heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat aan belanghebbende een vordering op de zoon toekomt ter hoogte van het saldo van de rekening. 5.47. Gelet op het vorenstaande moet de redelijke schatting inzake het jaar 2015 wat betreft de grondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen worden verminderd met een bedrag van € 900.000. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur is hiermee ongegrond aangezien de Rechtbank de aanslag 2015 terecht heeft verminderd rekening houdende met de voornoemde correctie. 5.48. Nu voorts belanghebbende de andere onderdelen van de schatting betwist, is het aan belanghebbende het verzwaarde tegenbewijs te leveren. Belanghebbende voert hiertoe het volgende aan: Inzake het resultaat uit overige werkzaamheden: - De kosten van de vliegtickets, taxi-, representatie- en (op telefoon- en internetaansluiting betrekking hebbende) abonnementskosten betreffen zakelijk aftrekbare kosten. Inzake het inkomen uit sparen en beleggen: - Een rekening met een saldo van € 350.000 dient te worden toegerekend aan box 1 omdat de rekening dient ter vervanging van een conservatoir beslag op de rekening van belanghebbende opgelegd op verzoek van een voormalig cliënt van belanghebbende. 5.49. Belanghebbende heeft niet voldaan aan zijn verzwaarde bewijslast aangezien hij niet heeft doen blijken dat de in aanmerking genomen kosten inzake het resultaat uit overige werkzaamheden anders dienen te luiden. Belanghebbende heeft hiertoe onvoldoende bewijsstukken ingebracht, nog afgezien van de vraag of de door belanghebbende gestelde kosten op basis van de fiscale wetgeving in zijn geheel in aftrek mogen worden gebracht. Inzake de rekening met een saldo van € 350.000 neemt belanghebbende het standpunt in dat het een rekening betreft ter vervanging van een in opdracht van een voormalig cliënt opgelegd conservatoir beslag op zijn bankrekeningen voor eenzelfde bedrag en dat het saldo derhalve aan box 1 toekomt aangezien het beslag volgt uit een conflict aangaande de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat dit gehele bedrag daadwerkelijk door zijn voormalig cliënt werd gevorderd, zodat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn bewijslast, nog daargelaten dat een conservatoir beslag door een cliënt op een privérekening van belanghebbende niet per definitie tot gevolg heeft dat deze rekening als gevolg hiervan tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend.

5.50. Op basis van het voorgaande is de aanslag 2015 door de Rechtbank tot de juiste hoogte verminderd. (f) Zijn de vergrijpboetebeschikkingen 2011 tot en met 2015 terecht opgelegd? 5.51. Indien het aan (voorwaardelijke) opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist wordt gedaan, of anderszins te weinig belasting wordt geheven, kan aan de belastingplichtige, op grond van artikel 67d, eerste lid, en artikel 67e, eerste lid, van de Awr een vergrijpboete worden opgelegd van ten hoogste 100% van de (navorderings)aanslag. Daarvoor is vereist dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de door hem ingediende aangiften onjuist dan wel onvolledig zouden zijn. De bewijslast hieromtrent rust op de Inspecteur. 5.52. De Inspecteur heeft voor de jaren 2011 tot en met 2015 aan belanghebbende vergrijpboetebeschikkingen opgelegd omdat het volgens de Inspecteur aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven omdat hij onjuiste/onvolledige aangiften heeft ingediend. De Inspecteur heeft de vergrijpboeten met toepassing van paragraaf 25, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst vastgesteld op 50% van de (navorderings)aanslagen. 5.53. De Inspecteur heeft gesteld dat de opzet is gelegen in het feit dat belanghebbende werkzaam is als belastingadviseur en hij derhalve wordt verondersteld op de hoogte te zijn van de fiscale wetgeving en het belanghebbende derhalve duidelijke was, dan wel duidelijk had moeten zijn, dat voor hem in de onderhavige jaren sprake was van binnenlandse belastingplicht. Door na te laten als binnenlands belastingplichtige aangiften in te dienen heeft hij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat in de jaren 2011 tot en met 2015 te weinig belasting werd geheven. Belanghebbende weerspreekt het voorgaande en stelt dat hij op basis van de onder 5.21 genoemde omstandigheden in de voornoemde jaren buitenlands belastingplichtig was. 5.54. De Inspecteur miskent dat het voor het opleggen van een vergrijpboete niet voldoende is dat belanghebbende zich bewust had moeten zijn van het feit dat hij een onjuiste aangifte indiende (objectieve bewustheid), maar dat hij zich hiervan op het moment van het indienen van de aangifte daadwerkelijk bewust was (subjectieve bewustheid) (vgl. HR 3 december 2010, ECLINL:HR:2010:BO5989). Dat van deze subjectieve bewustheid sprake is geweest op het moment dat belanghebbende de (onjuiste) aangiften over de onderhavige jaren indiende, heeft de Inspecteur niet onderbouwd. Het enkele feit dat belanghebbende geen pleitbaar standpunt innam, is daartoe onvoldoende. Zo heeft de Inspecteur geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat belanghebbende zich er ten tijde van het doen van de aangiften daadwerkelijk van bewust was dat zijn standpunt inzake de buitenlandse belastingplicht onjuist was. Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur niet slaagt in het bewijs dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet bij belanghebbende met betrekking tot het onjuist doen van de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2011 tot en met 2015. 5.55. De vergrijpboeteboetebeschikkingen inzake de jaren 2011 tot en met 2015 zijn derhalve ten onrechte door de Inspecteur opgelegd. (g) Is de hoorplicht geschonden? 5.56. Belanghebbende heeft aangaande de jaren 2009 tot en met 2014 gesteld dat de Inspecteur de hoorplicht in de bezwaarfase heeft geschonden. Belanghebbende heeft echter niet met concrete feiten en omstandigheden onderbouwd dat hij op dit punt in zijn procesbelang is geschaad nu hij op 21 september 2017 wel degelijk is gehoord. 5.57. Aangaande het jaar 2015 heeft geen hoorgesprek plaatsgevonden. Belanghebbende heeft de Belastingdienst gedurende de bezwaarfase op 23 januari 2019 verzocht een andere bezwaarbehandelaar aan te wijzen, hetgeen op 8 februari 2019 is afgewezen. Op 30 maart 2019 meldt belanghebbende aan de Inspecteur in de tweede helft van april te reageren op een brief van de Inspecteur van 29 februari 2019 (de Inspecteur verzoekt voor 15 maart 2019 te reageren) naar aanleiding van een reactie van belanghebbende (gedateerd op 14 februari 2019) op een eerdere brief van de Inspecteur (gedateerd op 8 februari 2019) aangaande de inhoudelijke behandeling van het bezwaar. Op 4 april 2019 stelt belanghebbende de Inspecteur in gebreke wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Op 10 april 2019 zendt de Inspecteur belanghebbende een vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar en wordt belanghebbende uitgenodigd te worden gehoord op 16 april 2019. Belanghebbende reageert niet op de brief en is voorts op 16 april 2019 niet aanwezig voor het hoorgesprek. Op 17 april 2019 doet de Inspecteur uitspraak op bezwaar. Op 18 april 2019 verzoekt belanghebbende de Belastingdienst een andere medewerker aan de wijzen voor het hoorgesprek, hetgeen wederom wordt afgewezen. 5.58. Belanghebbende geeft te kennen pas medio april 2019 te kunnen reageren op de brief van de Inspecteur van 28 februari 2019, zijnde een maand na de reactietermijn. Vervolgens stelt belanghebbende de Inspecteur nog gedurende de door belanghebbende zelf verzochte termijn in gebreke. De Inspecteur heeft vervolgens belanghebbende in de gelegenheid gesteld om binnen de termijn van de ingebrekestelling te worden gehoord. Belanghebbende heeft hierop niet gereageerd en heeft verzocht na de uitspraak op bezwaar te worden gehoord door een andere medewerker, ondanks het feit dat een eerder verzoek om een andere bezwaarbehandelaar reeds was afgewezen. Dat in de bezwaarfase geen hoorgesprek heeft plaatsgevonden, dient gegeven de onderhavige feiten en omstandigheden voor rekening van belanghebbende te komen. (h) Heeft de Inspecteur gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel? 5.59. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld, als gevolg waarvan de vergrijpboetebeschikkingen dienen te worden vernietigd. Nu reeds – op andere gronden – is geoordeeld dat de vergrijpboetebeschikkingen dienen te worden vernietigd, behoeft deze stelling geen behandeling.