ECLI:NL:GHDHA:2019:3951

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-19/00278 Uitspraak van 29 november 2019 in het geding tussen: [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Breda, de Inspecteur, op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 5 maart 2019, nr. SGR 18/3784. 1.1. Belanghebbende zijn over het tijdvak van 6 tot en met 16 februari 2014 een naheffingsaanslag van € 11.931 aan accijns van minerale oliën en van € 199 aan voorraadheffing en bij beschikking een verzuimboete van € 1.213 opgelegd en is bij beschikking € 1.270 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Een griffierecht van € 338 is geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 519 is geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 22 november 2019. Partijen zijn verschenen. 1.5. Op de zitting heeft het Hof in verband met de te betrachten goede procesorde het aanbod van de Inspecteur nog stukken met onderzoeksresultaten over de kwaliteit van de door bunkerstations geleverde bunkerolie te overleggen afgeslagen, ook omdat de stukken, zo is de Inspecteur voorgehouden, aanzienlijk eerder in het geding hadden kunnen worden gebracht. De Inspecteur heeft te kennen gegeven dat te begrijpen. 2.1. Belanghebbende is eigenaar van de scheepscombinatie " [naam] ", die is voorzien van vijf bunkertanks. Op 6 februari 2014 is een accijnscontrole ingesteld aan boord van deze combinatie in het havengebied van Amsterdam. De controleurs hebben in vier bunkertanks de aanwezigheid van 24973 liter gasolie vastgesteld. Uit de bunkertanks genomen monsters hebben zij voor onderzoek naar het Douanelaboratorium gestuurd. Uit dezelfde tanks zijn ook contramonsters genomen, die verzegeld aan boord zijn achtergelaten. Bij de controle heeft de schipper aan de controleurs een bunkerbon overhandigd die vermeldt dat op 30 december 2013 bij het bunkerstation [A] B.V. 36503 liter gasolie met herkenningsmiddel is gebunkerd. Later heeft belanghebbende ook de bijbehorende factuur overgelegd en een factuur van 31 oktober 2013 van het bunkerstation met de vermelding dat op die datum 34899 liter gasolie is gebunkerd. 2.2. Bij brieven van 18 februari 2014 heeft het laboratorium bekendgemaakt dat alle monsters een rode kleur hebben en dat alle drie de monsters van de bunkertanks van de [naam 1] een gehalte aan Solvent Yellow bevatten van 5,1 gram per 1000 liter en het monster van de bunkertank van de [naam 2] een gehalte aan Solvent Yellow bevat van 5,3 gram per 1000 liter. 2.3. Naar aanleiding van de controle- en onderzoeksresultaten heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de herkomst van de in de bunkertanks van de scheepscombinatie aanwezige gasolie niet heeft aangetoond. Hij stelt dat sprake is van het voorhanden hebben buiten een accijnsschorsingsregeling van een hoeveelheid onveraccijnsde gasolie van 24973 liter en heeft in verband daarmee de naheffingsaanslag met boete opgelegd. De Rechtbank 3. De Rechtbank heeft overwogen: "(…) 5. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. 6. [ Belanghebbende] eist primair vernietiging van de naheffingsaanslag. Zij voert daartoe aan dat de nationale regelgeving, op grond waarvan in een geval als dit de vrijstelling wordt geweigerd, in strijd is met artikel 14 van de richtlijn 2003/96 EG van de EU (Energierichtlijn). Zij stelt verder dat de combinatie gasolie bij een bunkerstation heeft gebunkerd, zoals blijkt uit de bunkerbon en factuur van 30 december 2013 en de factuur van 31 oktober 2013 van het bunkerstation. Dit bunkerstation is aangesloten bij de stichting Vignet Olie Scheepvaart en als zodanig gecertificeerd voor de levering van gasolie bestemd voor de scheepvaart die is voorzien van het vereiste Solvent Yellow-gehalte. Als er gasolie is aangetroffen die niet voldoet aan de voorwaarden voor de vrijstelling, dan moet het bunkerstation verkeerde gasolie hebben geleverd en kan dit niet tot naheffing bij [belanghebbende] leiden. Tevens voert [belanghebbende] aan dat [de Inspecteur] onvoldoende rekening heeft gehouden met een meetonzekerheid van 7%. Subsidiair dient de naheffingsaanslag verminderd te worden tot een bedrag van € 1.628 aan accijns en € 27 aan voorraadheffing, omdat een groot gedeelte van de aangetroffen gasolie wel voldoende herkenningsvloeistof bevat en over dit deel niet nageheven kan worden. 7. [ De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag terecht en overeenkomstig de geldende internationale wet- en regelgeving is opgelegd. De controles zijn goed uitgevoerd. Met een eventuele meetonzekerheid hoeft dan ook geen rekening te worden gehouden. [De Inspecteur] voert wat betreft het subsidiaire standpunt aan dat de hoeveelheid aangetroffen gasolie niet gesplitst kan worden in een deel dat voldoet aan de vrijstelling en een deel niet. De gehele aangetroffen vloeistof voldoet niet aan de vereisten voor de vrijstelling, op grond waarvan over de gehele aangetroffen hoeveelheid nageheven moet worden. 4.1. In hoger beroep zijn, net als bij de Rechtbank, de naheffingsaanslag en de boete in geschil. 4.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. 5.1. Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Naar 's Hofs oordeel moet, gelet op de zich voordoende feiten en omstandigheden, de vraag worden beantwoord of met betrekking tot de bij belanghebbende aangetroffen partijen olie een belastingschuld is ontstaan, daar ter zake van de uitslag van die partijen uit de accijnsgoederenplaats van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats (zie ook punt 5.3) - de olie is immers, zo staat vast, bestemd voor de aandrijving van het schip - een in de Wet op de accijns voorziene vrijstelling geldt. In dit verband merkt het Hof op dat belanghebbende, in aanmerking nemend dat de betrokken leverancier - ook de Inspecteur geeft dat aan - wat betreft de verrichte leveringen alsmede de kwaliteit, de samenstelling en de kenmerken van de olie binnen de brancheorganisatie VOS in wezen een vertrouwenspositie bekleedt. Belanghebbende stelt terecht dat ook zij in zo’n situatie mag vertrouwen dat de geleverde olie voldoet aan de eisen voor de onderwerpelijke vrijstelling. 5.2. Ter beoordeling van het voorhanden hebben als bedoeld in de Wet op de accijns is in dit geval van belang of met betrekking tot de olie die bij belanghebbende is aangetroffen al een belastbaar feit is ontstaan en de olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing is betrokken, een situatie die afhankelijk is van het handelen van andere personen dan belanghebbende. 5.3. In het licht van de uit de beschikbare gegevens af te leiden feiten en omstandigheden ligt het, zeker nu de Inspecteur belanghebbende in het kader van de controlebevindingen heeft gevraagd de onderliggende leverantiebewijzen te overleggen en belanghebbende de bon van het bunkerstation heeft verstrekt, op de weg van de Inspecteur, bij kennelijke twijfel aan de door belanghebbende verklaarde herkomst van de olie, onderzoek in te stellen of die herkomst klopt. Voor de heffing van accijns is het immers van belang of met betrekking tot de olie die bij belanghebbende is aangetroffen, in een eerdere fase een belastbaar feit is ontstaan en die olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing is betrokken, juist omdat het antwoord op de vraag of laatstgenoemde omstandigheid aan de orde is, afhangt van het handelen van andere personen dan belanghebbende, in het bijzonder de exploitant van het bunkerstation, zijnde vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats, waarbinnen de minerale olie onder schorsing van accijns is opgeslagen en waaruit de olie afkomstig is. Door onderzoek na te laten of ten tijde dat belanghebbende de desbetreffende partijen olie voorhanden heeft gekregen met betrekking tot die olie (i) op enig moment al een ander belastbaar feit is voorgevallen en (ii) de olie ter zake van dat specifieke belastbare feit niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing is betrokken, en belanghebbende bovendien niet nadrukkelijk te wijzen op de twijfel omtrent de herkomst van de olie, moet worden aangenomen - het tegendeel is niet gebleken - dat de olie zoals die is aangetroffen, is geleverd door het bunkerstation. Het bunkerstation heeft de olie, ook blijkens de vermeldingen op de bunkerbon, geleverd onder toepassing van de bunkervrijstelling. Zo al ter zake van de (uitslag dan wel het voorhanden hebben van de) olie sprake is van het bestaan van een accijnsschuld, dan is die ontstaan bij het bunkerstation en niet bij belanghebbende, nog daargelaten dat belanghebbende redelijkerwijs mocht aannemen dat aan de toestand van de olie geen gebreken kleven, zeker niet nu, naar vaststaat, de aangetroffen olie uitsluitend is bestemd voor de voortstuwing van het schip. Nu uit de beschikbare gegevens niet blijkt dat de Inspecteur dit heeft onderzocht en niet heeft gesteld dat de olie niet overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing is betrokken, moet ervan worden uitgegaan dat de olie wel dienovereenkomstig in de heffing is betrokken op het moment dat belanghebbende de partijen olie voorhanden heeft gekregen, zodat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. 5.4. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen hoeven geen behandeling. 5.5. Het hoger beroep is gegrond. Proceskosten en griffierechten 6.1. Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt het Hof vast op in totaal € 2.556: 2 punten à € 254 voor bezwaar en 4 punten à € 512 voor beroep en hoger beroep, met een wegingsfactor van 1. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. 6.2. De Inspecteur dient de griffierechten van in totaal € 857 (€ 338 + € 519) aan belanghebbende te vergoeden. Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, - vernietigt de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente, - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.556, en - gelast de Inspecteur belanghebbende € 857 aan griffierechten te vergoeden. De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 29 november 2019 in het openbaar uitgesproken. wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door raadsheer Visser aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Wettelijke bepalingen 8. Artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de accijns (WA) bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van minerale oliën. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de minerale olie. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de WA wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. 9. Op grond van artikel 34, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling accijns (de Uitvoeringsregeling), wordt van accijnsgoederen die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond. Een bescheid dat wordt gebruikt om de herkomst aan te tonen van accijnsgoederen die worden vervoerd mag niet ouder zijn dan zes dagen, tenzij wordt aangetoond dat het vervoer langer dan zes dagen geleden is aangevangen. 10. Als artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de WA toepassing vindt, wordt, op grond van artikel 51, eerste lid, onder b, van de WA, de accijns geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is. 11. Op grond van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder a, van de WA wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. De artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns (het Uitvoeringsbesluit) geven voorwaarden en nadere regels ten behoeve van de wettelijke vrijstelling. In het tweede lid van artikel 20 is bepaald dat de vrijstelling uitsluitend wordt verleend indien de oliën zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid, van de WA. 12. Op grond van artikel 1a, derde lid, van de WA kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling, aan gasolie toegevoegd per 1000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, Solvent Yellow. Verder moet aan lichte gasolie mede voldoende kleursel worden toegevoegd om deze een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven. 13. Artikel 14 van de Energierichtlijn luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen: a. a) (…) b) (…) c) energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit. Strijdigheid van artikel 66 van de WA met de Energierichtlijn 14. [ Belanghebbende] stelt dat de onderhavige naheffing in strijd is met artikel 14, eerste lid, aanhef en onder c, van de Energierichtlijn omdat materieel aan alle voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan en deze niet louter op grond van formele vereisten mag worden geweigerd. [Belanghebbende] verwijst daartoe naar de uitspraak van het Hof van Justitie van 13 juli 2017 (zaaknummer C‑151/16, ECLI:EU:C:2017:537). In deze uitspraak is aangegeven dat de lidstaten voorwaarden kunnen stellen aan de vrijstellingsverplichting met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen. De lidstaten moeten bij de uitoefening van de hun toekomende bevoegdheid om de voorwaarden voor de vrijstelling vast te stellen het evenredigheidsbeginsel in acht nemen. In tegenstelling tot de situatie die aan de orde was in voornoemde uitspraak - waarbij sprake was een vergunningsvereiste van de betrokken brandstofleverancier -, gaan de onderhavige regels omtrent de herkenningsmiddelen en het aantonen van de herkomst naar het oordeel van de rechtbank niet verder dan nodig om fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen, nu deze maatregelen daar juist direct op gericht zijn. De regeling van artikel 66, van de WA is dan ook niet in strijd met de Energierichtlijn (vgl. rechtbank Den Haag, 31 augustus 2017, ECLI NL:RBDHA:2017:12055). Naheffingsaanslag 15. Vast staat dat de combinatie in eigendom is van [belanghebbende] en dat er een grote hoeveelheid gasolie in is aangetroffen, waardoor sprake is van het voorhanden hebben van een accijnsgoed door [belanghebbende]. Het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten accijnsschorsingsregeling leidt, wanneer over dat goed geen accijns is geheven, tot de heffing van accijns bij degene die dit accijnsgoed voorhanden heeft, ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder b, van de WA. 16. De gasolie die in de combinatie is aangetroffen bevat, volgens de laboratoriumuitslagen, minder dan 6 gram per 1000 liter Solvent Yellow. Hetgeen ook nog het geval is indien rekening gehouden zou worden met de door [belanghebbende] gestelde meetonzekerheid van 7% - wat daar verder ook van zij. De rechtbank heeft ook anderszins geen reden te twijfelen aan de juistheid van de uitslag van het gehalte Solvent Yellow in de onderzochte monsters door het laboratorium. De aangetroffen hoeveelheden Solvent Yellow kan evenmin aangemerkt worden als dusdanige geringe afwijkingen dat de gasolie om die reden toch geacht moet worden wel te voldoen aan de vrijstelling. De aangetroffen gasolie voldeed dan ook niet aan de gestelde voorwaarden voor het gebruik van de vrijstelling. [De Inspecteur], op wie de bewijslast rust, heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] niet aan de voorwaarden van de vrijstelling heeft voldaan en dat [belanghebbende] de gasolie voorhanden heeft gehad buiten een accijnsschorsingsregeling. 17. Voorgaande betekent dat over de aangetroffen gasolie accijns verschuldigd is geworden, tenzij met herkomstbescheiden kan worden aangetoond dat over de gasolie accijns is geheven dan wel dat deze reeds eerder met vrijstelling van accijns is uitgeslagen en aan de combinatie is geleverd. 18. [ Belanghebbende] heeft hiertoe een bunkerbon en facturen overgelegd en gesteld dat zij op 30 december 2013 36.503 liter gasolie heeft gebunkerd tot aan de overvulbeveiling van de combinatie van 47.000 liter. Dit betekent dat op die datum 10.500 liter in de combinatie aanwezig was voor de bunkering. Deze reeds aanwezige gasolie zou eerder bij het bunkerstation, te weten op 31 oktober 2013, gebunkerd zijn. Nu de aangetroffen hoeveelheid gasolie een lager Solvent Yellow-gehalte heeft dan door het bunkerstation op 31 oktober, respectievelijk 30 december 2013 geleverd zou zijn, is daarmee niet aannemelijk gemaakt dat de gebunkerde gasolie op de bunkerbon en facturen dezelfde is. De rechtbank is eveneens van oordeel dat met de bunkerbon en facturen onvoldoende bewijs is geleverd voor de stelling van [belanghebbende] dat de door het bunkerstation aan [belanghebbende] geleverde “rode gasolie” een te laag gehalte aan Solvent Yellow bevatte en het derhalve aan het bunkerstation te wijten is dat de gasolie te weinig Solvent Yellow bevatte. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat [de Inspecteur] ter zitting gemotiveerd betwist heeft dat bij het bunkerstation in 2013 geen onregelmatigheden zijn aangetroffen bij uitgevoerde controles. Hoogte van de naheffingsaanslag 19.