ECLI:NL:GHDHA:2019:2634

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-18/00976 tot en met BK-18/00979 uitspraak d.d. 24 september 2019 in het geding tussen: [X] en [Y] respectievelijk te [Z] en [A] , belanghebbenden, (gemachtigde [B] ) en de Heffingsambtenaar van de gemeente [C] , de Heffingsambtenaar, (vertegenwoordigd door [D] ) op de hoger beroepen van belanghebbenden tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 11 september 2018, nummers SGR 17/8741, SGR 17/8743, SGR 17/8744 en SGR 18/433, betreffende de onder 1.1 vermelde beschikkingen en aanslagen.

1.1. De Heffingsambtenaar heeft bij beschikkingen van 30 april 2017 en 30 juni 2017 (de beschikkingen) de waarde op 1 januari 2016 (de waardepeildatum) van de onroerende zaken, plaatselijk bekend als [E] , [F] en [G] , respectievelijk [H] te [C] (de onroerende zaken), voor het kalenderjaar 2017 vastgesteld op € 11.000, € 162.000 en € 141.000 respectievelijk € 164.000. Met de beschikkingen zijn telkens in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende [X] voor het jaar 2017 opgelegde aanslagen in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente [C] (de aanslagen). De waarde van [E] is bij vermindering, gedagtekend 30 juni 2017, nader vastgesteld op € 10.000. 1.2. De Heffingsambtenaar heeft de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep in de zaken SGR 17/8741, SGR 17/8743 en SGR 17/8744 ongegrond verklaard, en het beroep in de zaak SGR 18/433 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar betreffende het object [H] vernietigd, de desbetreffende beschikking aldus gewijzigd dat de waarde van de [H] wordt verminderd tot op € 154.000, de desbetreffende aanslag dienovereenkomstig verminderd, bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar en de Heffingsambtenaar opgedragen het betaalde griffierecht van € 46 te vergoeden. 1.4. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht van € 126 geheven. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Van de zijde van belanghebbenden is op 18 juni 2019 een nader stuk met 23 bijlagen en een CD-rom, met daarop de digitale versie van de door hen als schriftelijke bijlage bijgevoegde modellen, ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 juli 2019. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 1.6. Op de zitting van het Hof van 9 juli 2019 is gelijktijdig met de onderhavige hoger beroepen het hoger beroep van [B] , zaaknummer BK-18/00975, behandeld. Al hetgeen in die zaak is overgelegd en aangevoerd, wordt geacht ook in de onderhavige zaken te zijn overgelegd en aangevoerd, en vice versa.

2.1. Belanghebbenden zijn gezamenlijk eigenaar van de volgende onroerende zaken: [E] (de moestuinschuur), [F] (de woning 15), [G] (de woning 17) en [H] (de woning 29) te [C] . De onroerende zaken maken deel uit van het op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed [I] (het Nsw-landgoed). De onroerende zaken zijn ingeschreven in het rijksmonumentenregister, bedoeld in artikel 3.3. van de Erfgoedwet. De moestuinschuur heeft een oppervlakte van 38 m2. De woning 15 heeft een inhoud van 375 m3 en een oppervlakte van 99 m2; tot de woning 15 behoort een berging/schuur van 10 m2. De woning 17 heeft een inhoud van 361 m3 en een oppervlakte van 70 m2; tot de woning 17 behoort een berging/schuur van 10 m3. De woningen 15 en 17 zijn twee onder één kap-woningen. De woning 29 heeft een inhoud van 331 m3, een oppervlakte van 109 m2 en een berging/schuur van 71 m2. Het Nsw-landgoed heeft een oppervlakte van ruim 18,5 hectare. Het is niet opengesteld voor het publiek. Waardeonderbouwingen Waardeonderbouwingen van de Heffingsambtenaar Onderbouwing van de op de voet van artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ bepaalde waarde (de marktwaarde) 2.2. De Heffingsambtenaar heeft ‘waarderapporten’ ( de waarderapporten) overgelegd die op 9 mei 2018 (woningen 15 en 17) respectievelijk op 14 mei 2018 (de moestuinschuur en woning 29) zijn opgemaakt door [J] (de taxateur). Moestuinschuur [E] (A) 2.2.A.1. Het waarderapport bevat gegevens van de onroerende zaak en van twee, naar de opvatting van de taxateur, met de onroerende zaak vergelijkbare onroerende zaken (de vergelijkingsobjecten). De waardebepaling die de taxateur met gebruikmaking van deze gegevens heeft uitgevoerd, is samengevat in de als bijlage bij het waarderapport gevoegde ‘waardeopbouw’ (waardeopbouw). Aan het waarderapport en de waardeopbouw ontleent het Hof het volgende: [E] , [C] (de onroerende zaak) [K] , [C] (vergelijkings- object 1) [L] , [C] (vergelijkings- object 2) type Opslag/magazijn Opslag/magazijn Opslag/magazijn + 1e verdieping bouwjaar 1900 1955 1955 Vloeroppervlak 1e etage 38 m2 39 m2 39 m2 39 m2 Huurwaarde p/m2 1e verdieping € 33,15 -- € 85,60 -- € 85,60 € 42,80 Kapitalisatiefactor 1e verdieping 8,2 -- 8,8 -- 10,4 10,4 KOUDVL 2-1-2-2-1-D 3-2-3-3-3-B2 3-3-3/4-3-4-B2 verkoopdatum -- 21-12-2017 02-06-2016 verkoopprijs -- € 30.000 € 55.000 WOZ waarde € 10.000 € 29.000 € 52.000 2.2.A.2. Met betrekking tot de kapitalisatiefactor is in het rapport de hieronder samengevatte berekening opgenomen: Soort object 3175: Opslag/distributie Basisgegevens: Geindexeerde transactieprijs Risico opslag Datum transactie Basis rendement Inclusief 6% overdrachtsbelasting 1-3-2017 0,79% Nee Onderdelen herbouwwaarde 3330 opslag/magazijn loods OPP P/M2 38 330 Waarde € 12.540 Onderdelen huurwaarde 5 3330 opslag/magazijn loods OPP P/M2 38 33 Waarde € 1.254 Totale kosten Categorie Onderhoudskosten (0,5 - 3) Verzekering/belasting (0,1 -1,0) Beheerkosten (1 - 3) Leegstandrisico (2 - 50) % Basis 1,6 12.540 0,4 12.540 2,5 1.254 10,0 1.254 P/M2 5,28 1,32 0,82 3,30 Totaal Netto huur Waarde 201 50

29. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen in de zaken SGR 17/8741, SGR 17/8743, SGR 17/8744 ongegrond te worden verklaard en dient het beroep in de zaak SGR 18/433 gegrond te worden verklaard. Proceskosten 30. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende kosten. De door [belanghebbenden] genoemde kosten van de belastingconsulent wegens de herziening van de reeds ingediende aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen komen op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht niet voor vergoeding in aanmerking. De uren die de gemachtigde heeft besteed aan deze procedure zijn niet te beschouwen als kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en komen om die reden niet voor vergoeding in aanmerking.”

6.1. In geschil zijn de waarden van de onroerende zaken op de waardepeildatum. 6.2. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat de door de Rechtbank vastgestelde waarden voor de moestuinschuur en de woningen 15, 17 en 29 van respectievelijk € 10.000, € 162.000, € 141.000 en € 154.000 te hoog zijn en dienen te worden verminderd tot respectievelijk € 3.000, € 0, € 0 en € 77.000. De onderbouwing van dit standpunt is onder 2.3 tot en met 2.3.C.3 samengevat. 6.3. De Heffingsambtenaar stelt zich op het standpunt dat de door de Rechtbank vastgestelde waarden niet te hoog zijn. De onderbouwing van dit standpunt is onder 2.2 tot en met 2.2.C.7 samengevat. 6.4. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot wijziging van de beschikking in die zin dat de waarden van de onroerende zaken nader worden vastgesteld op respectievelijk € 3.000, € 0, € 0 en € 77.000, en tot dienovereenkomstige vermindering van de aanslagen. 6.5. De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Prealabel 7.1.1. Het Hof zal, voordat het toekomt aan de beoordeling van de standpunten van partijen, ingaan op enkele kwesties die niet alleen in het onderhavige geschil maar ook in andere WOZ-geschillen een rol spelen, te weten het gebruik van de KOUDV(L)-factoren bij de herleiding van de waarde van een onroerende zaak uit de verkoopprijzen van daarmee vergelijkbare andere onroerende zaken, het gebruik van een of meer taxatiewijzers bij de bepaling van de WOZ-waarde van een onroerende zaak (in dit geval met name de Taxatiewijzer Nsw) en de bewijslevering in geschillen waarin (mede) de bestemmingswaarde aan de orde is. KOUDV(L)-factoren 7.1.2. De Heffingsambtenaar heeft bij de herleiding van de door hem verdedigde marktwaarden van de onroerende zaken uit de verkoopprijzen van door hem vergelijkbaar geachte andere onroerende zaken (de vergelijkingsobjecten) gebruik gemaakt van de zogenoemde KOUDV(L)-factoren. De letters “K”, “O”, “U”, “D”, “V” en “L” in deze aanduiding staan voor respectievelijk kwaliteit, staat van onderhoud, uitstraling, doelmatigheid, voorzieningenniveau en ligging. Voor deze kenmerken “heeft de Heffingsambtenaar aan elke onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten een factor (1, 2, 3, 4 of 5) toegekend. Deze factoren staan voor: 5: uitstekend 4: goed 3: voldoende (bij onderhoud: onderhoud is niet op korte termijn noodzakelijk) 2: matig (bij onderhoud: onderhoud is op korte termijn noodzakelijk) 1: slecht (bij onderhoud: achterstallig onderhoud). Voor het kenmerk “L” heeft de Heffingsambtenaar aan de onroerende zaak [E] de factor D toegekend. Deze factor behoort tot de reeks A1, B1, B2, C en D met als betekenis: A1: beste locatie B1: goede locatie B2: redelijke locatie C: matige locatie D: slechte locatie. 7.1.3. Naar het oordeel van het Hof kan een Heffingsambtenaar KOUDV(L)-factoren gebruiken om aannemelijk te maken dat hij bij de herleiding van de waarde van een onroerende zaak uit de verkoopprijzen van vergelijkingsobjecten in voldoende mate heeft rekening gehouden met de tussen de te waarderen onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten en tussen de vergelijkingsobjecten onderling bestaande verschillen in kwaliteit, staat van onderhoud, uitstraling, doelmatigheid, voorzieningenniveau (en ligging), mits hij de toegekende factoren en het door hem aan verschillen tussen de toegekende factoren toegekende gewicht, uitgedrukt in een concrete en kenbare correctie van de verkoopprijzen waaruit de waarde van de te waarderen onroerende zaak wordt herleid, onderbouwt met door hem in het geding gebrachte marktgegevens of andere relevante, toetsbare gegevens. Zonder een dergelijke onderbouwing zijn de door de Heffingsambtenaar gebruikte KOUDV(L)-factoren en het daaraan door hem bij de herleiding van de waarde van de te waarderen onroerende zaak uit de verkoopprijzen van de vergelijkingsobjecten toegekende gewicht in WOZ-geschillen hooguit tentatief en daarmee ongeschikt om aannemelijk te maken dat de Heffingsambtenaar bij de herleiding van de waarde van een onroerende zaak uit de verkoopprijzen van vergelijkingsobjecten met de tussen met elkaar vergeleken objecten bestaande verschillen in voldoende mate rekening heeft gehouden. 7.1.4. Het voorgaande is – mutatis mutandis – ook van toepassing indien belanghebbende(n) tracht(en) aannemelijk te maken dat de door hem (hen) verdedigde waarde(n) van (een) onroerende zaak (zaken) niet te laag (in voorkomend geval: niet te hoog) is (zijn). Taxatiewijzers 7.1.5. Taxatiewijzers zijn geen algemeen verbindende voorschriften en evenmin door een daartoe bevoegd orgaan vastgestelde beleidsregels. Taxatiewijzers worden onder auspiciën van de Vereniging van Nederlandse gemeenten (VNG) – een belangenorganisatie van de gemeenten in Nederland – opgesteld door een kerngroep waarin (in het geval van de Taxatiewijzer Nsw) vertegenwoordigers van de VNG, de Waarderingskamer, de drie grootste gemeenten, de Belastingsamenwerking gemeenten, hoogheemraadschap Utrecht en een aantal in opdracht van (samenwerkingverbanden van) gemeenten werkzame taxatiebedrijven hebben deelgenomen. Belanghebbenden of belangenbehartigers van belanghebbenden worden niet of nauwelijks in de totstandkoming van taxatiewijzers – enkele hier niet relevante taxatiewijzers daargelaten – betrokken. Vrijwel alle taxatiewijzers – zo ook de Taxatiewijzer Nsw – zijn niet meer (en niet minder) dan door (samenwerkingsverbanden van) gemeenten en hun belangenbehartigers en opdrachtnemers vervaardigde handreikingen aan ambtenaren, belast met de uitvoering van de Wet WOZ. Bij de beoordeling van het geschil zal het Hof met deze (eenzijdige) strekking van de Taxatiewijzer Nsw rekening houden. De (eenzijdige) strekking van taxatiewijzers neemt overigens niet weg dat ook de belanghebbende(n) bij zowel de betwisting van de vastgestelde waarde als de onderbouwing van de door de belanghebbende voorgestane waarde van taxatiewijzers gebruik kan (kunnen) maken. 7.1.6. Taxatiewijzers zijn hulpmiddelen om te bereiken dat het wettelijke waardebegrip – in dit geval artikel 17, lid 2, juncto lid 5, van de Wet WOZ – wordt gehanteerd. De toetssteen blijft evenwel het wettelijke waardebegrip. 7.1.7. Het Hof heeft slechts kennis kunnen nemen van de publieksversie van de Taxatiewijzer Nsw. Deze versie bevat niet de op of rond waardepeildatum gerealiseerde marktgegevens waarop – naar het Hof aanneemt – de stellingnames in de Taxatiewijzer Nsw over de waardebepaling berusten. Derhalve kan het Hof die stellingnames slechts als relevant voor de beoordeling van het geschil aanmerken wanneer de partij, die zich daarop ter voldoening aan haar bewijslast beroept, deze anderszins met marktgegevens en/of ander relevante, voor het Hof toetsbare, gegevens onderbouwt. Bewijslevering in geschillen waarin (ook) de bestemmingswaarde aan de orde is 7.1.8. In zijn arrest van 14 oktober 2005, nr. 40299, ECLI:NL:HR:2005:AU4300, overweegt de Hoge Raad dat, indien de vastgestelde waarde van een onroerende zaak in geschil is, de bewijslast met betrekking tot deze waarde rust op de Heffingsambtenaar. Slechts indien de Heffingsambtenaar niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, komt naar het oordeel van de Hoge Raad de vraag aan de orde of belanghebbende de (eventueel) door hem verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Indien ook dat laatste niet het geval is, kan, aldus de Hoge Raad, de rechter zelf tot een vaststelling van de waarde komen. 7.1.9. Naar het oordeel van het Hof gaat het voorgaande niet zo ver dat ingeval de belanghebbende(n) stelt(stellen) dat de Heffingsambtenaar bij de bepaling van de vastgestelde waarde(n) niet of onvoldoende rekening heeft gehouden met een van de wettelijke hoofdregel afwijkende bijzondere wettelijke regel waarvan de toepassing tot een voor belanghebbende(n) gunstiger resultaat leidt dan dat, waartoe toepassing van de hoofdregel leidt, van de Heffingsambtenaar verlangd mag worden dat hij, voordat wordt toegekomen aan de vraag of belanghebbende(n) zijn (hun) stelling aannemelijk heeft (hebben) gemaakt, bewijst dat hij in voldoende mate met de afwijkende bijzondere regel rekening heeft gehouden. 7.1.10. Voor het onderhavige geschil wil dit zeggen dat de bewijslast met betrekking tot de op de voet van artikel 17, lid 2, bepaalde waarde van de onroerende zaken (de marktwaarde) primair op de Heffingsambtenaar rust en dat de bewijslast met betrekking tot de correctie van de marktwaarde op de voet van artikel 17, lid 5, Wet WOZ (de bestemmingswaarde) primair op belanghebbenden rust.

7.5. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep gegrond. Het Hof zal de waarde van de onroerende zaken voor het onderhavige jaar als volgt nader vaststellen: marktwaarde(zie onder 7.3.9) instandhoudings- factor (zie onder 7.4.5) WOZ waarde (afgerond) [E] € 8.500 n.v.t. € 8.500 [F] € 186.000 0,78 € 145.000 [G] € 161.000 0,78 € 125.000 [H] € 189.000 0,78 € 147.000 Proceskosten 8.1. Het Hof acht geen termen aanwezig de Heffingsambtenaar te veroordelen in de door belanghebbenden in verband met het hoger beroep gemaakte kosten van rechtsbijstand aangezien niet gebleken is dat belanghebbenden zodanige kosten hebben gemaakt. Wel voor vergoeding in aanmerking komen de door belanghebbenden in deze zaken en de belanghebbende in de zaak BK-18/00975 gemaakte taxatiekosten. Het Hof stelt deze kosten voor deze zaken en de zaak BK-18/00975 tezamen vast op € 658 (8 uur á € 68 per uur, verhoogd met 21% omzetbelasting). Het bedrag zal voor 50% aan belanghebbenden in de onderhavige zaken en voor 50% aan de belanghebbende in de zaak BK-18/00975 worden toegekend. Voor een vergoeding van andere kosten acht het Hof geen redenen aanwezig. 8.2. Voorts dient aan belanghebbenden het voor de behandeling van het beroep in de zaken SGR 17/976 tot en met SGR 17/978 betaalde griffierecht te worden vergoed. De Rechtbank heeft de Heffingsambtenaar reeds opgedragen het in beroep betaalde griffierecht in de zaak SGR 17/979 te vergoeden. Ook het in hoger beroep gestorte griffierecht dient te worden vergoed.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraken van de Rechtbank, behoudens voor zover daarin het beroep gegrond wordt verklaard, de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd en de Heffingsambtenaar wordt opgedragen belanghebbenden het voor het beroep in eerste aanleg betaalde griffierecht te vergoeden; wijzigt de beschikking met betrekking tot [E] aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader wordt vastgesteld op € 8.500; wijzigt de beschikking met betrekking tot [F] aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader wordt vastgesteld op € 145.000; wijzigt de beschikking met betrekking tot [G] aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader wordt vastgesteld op € 125.000; wijzigt de beschikking met betrekking tot [H] aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader wordt vastgesteld op € 147.000; vermindert de aanslagen dienovereenkomstig; veroordeelt de Heffingsambtenaar in de proceskosten aan de zijde van belanghebbenden, vastgesteld op € 330, en gelast de Heffingsambtenaar aan belanghebbenden een bedrag van € 172 aan griffierecht te vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, E.M. Vrouwenvelder en W.M.C. Schipper in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 24 september 2019 in het openbaar uitgesproken. Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. Vrouwenvelder. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - de naam en het adres van de indiener; - de dagtekening; - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

31 125 € 407,- € 847,- Kapitalisatie factor Netto rendement Netto factor Waarde object Bruto kapitalisatie factor Opgeslagen kapitalisatie factor 7,79% 12,84 €10.260,- 8,2 8,2 2.2.A.3. Geconcludeerd wordt tot een waarde in het economisch verkeer (= marktwaarde) van € 10.000. Woningen [F] en [G] (B) 2.2.B.1. De waarderapporten met betrekking tot de woningen 15 en 17 bevatten gegevens van beide onroerende zaken en van drie, naar de opvatting van de taxateur, met beide onroerende zaken vergelijkbare onroerende zaken (de vergelijkingsobjecten). De waardebepaling die de taxateur met gebruikmaking van deze gegevens heeft uitgevoerd, is samengevat in de als bijlage bij de waarderapporten gevoegde ‘waardeopbouw’ (waardeopbouw). Aan de waarderapporten en de waardeopbouw ontleent het Hof het volgende: [F] [M] , [C] (vergelijkings- object 1) [N] , [C] (vergelijkings- object 2) [O] , [C] (vergelijkings- object 3) [F] [G] [C] (de onroerende zaken) Type Twee-onder-een-kap-woning Geschakelde woning Twee-onder-een-kap-woning Twee-onder-een-kap-woning bouwjaar 1900 1900 1930 1886 Inhoud - woning - berging/schuur 375 m3 10 m3 361 m3 10 m3 330 m3 11 m3 400 m3 11 m3 200 m3 11 m3 Grond 99 m2 70 m2 101 m2 213 m2 105 m2 KOUDVL hoofdgebouw 3-3-3-3-3-3 3-3-3-3-3-3 3-3-3-3-3-3 4-4-3-4-4-3 rekenprijs per m3 woning € 389 € 410 € 389 € 596 deelwaarde woning €146.219 €140.761 € 135.300 € 155.967 € 119.350 oppervlakte grond bij onroerende zaak 99 m2 70 m2 101 m2 213 m2 105 m2 KOUDV grond 3-3-3-3-3 3-3-3-3-3 3-3-3-3-3 3-3-3-3-3 rekenprijs per m2 grond € 1.050 € 1.049 € 981 € 1.045 deelwaarde grond €103.950 € 73.500 € 105.950 € 209.100 € 109.750 KOUDV - dakkapel - berging/schuur 3-3-3-3-3 3-3- - - 5-4-5-5-4 3-3-3-3- 5-4-4-4-4 3-3-3-3- 4-4-3-4-4 deelwaarden overige delen: - berging/schuur - dakkapel € 1.750 € 1.750 € 3.318 € 3.500 € 2.943 € 7.000 € 2.475

Daarbij neemt het Hof, naast hetgeen onder 7.1.9 is overwogen, in aanmerking dat de bestemmingswaarde naar doel en strekking een ‘tax expenditure’ (een in een fiscaal jasje gestoken subsidieregeling) is waarmee de wetgever de realisering van een door hem wenselijk geacht doel (de instandhouding van tot woning dienende gebouwde eigendommen, gelegen op Nsw-landgoederen) beoogt te bevorderen (zie ook onder 7.3.3). Net als bij niet-fiscale subsidies ligt het bij ‘tax expenditures’ op de weg van degene die aanspraak maakt op (een hogere) overheidssteun – hier bestaande uit een lagere belastingheffing – , de feiten waarop die aanspraak steunt, te stellen en zo nodig aannemelijk te maken. De waarderingsuitzondering voor Nsw-landgoederen 7.2. Beide partijen hebben bij de bepaling van de door hen verdedigde waarden van de onroerende zaken de waarde van de ongebouwde eigendommen die deel uitmaken van de onroerende zaken buiten aanmerking gelaten. Gelet op het bepaalde in artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ, juncto artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (de waarderingsuitzondering voor Nsw-landgoederen) acht het Hof dit juist. Eveneens acht het Hof juist dat partijen bij de bepaling van de door hen verdedigde waarden van de onroerende zaken de waarden van de ondergrond van de woonhuizen wel in aanmerking hebben genomen. De waarderingsuitzondering voor Nsw-landgoederen geldt immers niet voor deze ondergrond. De marktwaarde 7.3.1. Gelet op hetgeen het Hof hiervoor onder 7.1.1 tot en met 7.1.10 prealabel heeft overwogen, zal het Hof eerst onderzoeken of de Heffingsambtenaar erin is geslaagd aannemelijk te maken dat de door hem op de onder 2.2 tot en met 2.2.C.7 beschreven wijze bepaalde marktwaarden niet te hoog zijn. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 7.3.2. Uit hetgeen de Heffingsambtenaar ter onderbouwing van de door hem bepaalde marktwaarden van de onroerende zaken heeft aangevoerd wordt niet duidelijk op welke wijze de marktwaarden waarvan de Heffingsambtenaar bij de bepaling van de vastgestelde waarde van de onroerende zaak is uitgegaan, zijn herleid uit de bij de verkoop van de in het waarderapport en de waardeopbouw genoemde vergelijkingsobjecten gerealiseerde verkoopprijzen. De rekenprijzen per m3 inhoud van de onroerende zaken en de vergelijkingsobjecten vertonen geen logische samenhang; in het waarderapport en de waardeopbouw worden de verschillen tussen de rekenprijzen per m3 inhoud van de onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten niet verklaard. Voor zover de taxateur deze verklaring heeft willen geven met de letters “K”, “O”, “U”, “D”, “V” en “L” in de codes “KOUDVL” en “KOUDV” is hij daarin niet geslaagd, omdat hij het aan deze letters op een schaal van 1 tot 5 (en wat betreft de letter “L” in een enkel geval op de schaal A1 tot en met D) toegekende gewicht bij de herleiding van de marktwaarden van de onroerende zaken uit de verkoopprijzen van de vergelijkingsobjecten niet heeft geconcretiseerd, laat staan met marktgegevens of andere voor het Hof toetsbare gegevens heeft onderbouwd. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen onder 7.1.2 tot en met 7.1.4 is overwogen. Ook overigens bevatten de waarderapporten en de waardeopbouw geen marktgegevens of andere relevante, voor het Hof toetsbare gegevens aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of de taxateur bij de herleiding van de marktwaarden van de onroerende zaken uit de verkoopprijzen van de vergelijkingsobjecten rekening heeft gehouden met de (talrijke) verschillen wat betreft kwaliteit, staat van onderhoud, uitstraling, doelmatigheid, voorzieningenniveau en ligging tussen de onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten en zo ja, in welke mate. 7.3.3. Gelet op het voorgaande, heeft de Heffingsambtenaar niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast met betrekking tot de marktwaarden van de onroerende zaken en komt de vraag aan de orde of belanghebbenden aannemelijk hebben gemaakt dat de door hen verdedigde marktwaarden van de onroerende zaken niet te laag zijn. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 7.3.4. Met betrekking tot de moestuinschuur hebben belanghebbenden zich in het onder 1.4. vermelde nadere stuk op het standpunt gesteld dat de KOUDV-factoren en de factor voor ligging (L) op 1, onderscheidenlijk D, dienen te worden gesteld. Zij hebben evenwel nagelaten dit standpunt te onderbouwen met marktgegevens of andere concrete, voor het Hof toetsbare gegevens. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen onder 7.1.2 tot en met 7.1.4 is overwogen. Ook overigens hebben belanghebbenden geen feiten aangevoerd die een voldoende onderbouwing van de in het onder 1.4 vermelde nadere stuk geschetste herleiding van de waarden/m2 van de moestuinschuur uit de rekenprijzen per m2 van de vergelijkingsobjecten [K] en [L] zouden kunnen vormen. Derhalve zijn belanghebbenden er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de door hen gebruikte huurwaarde van de moestuinschuur van € 11,40 per m2 per jaar niet te laag is. Hetzelfde geldt voor de door vermenigvuldiging van deze huurwaarde met het oppervlak van de moestuinschuur en de brutohuurwaardekapitalisatiefactor van 8,2 berekende marktwaarde van de moestuinschuur van afgerond € 3.000. 7.3.5. Met betrekking tot de woningen 15, 17 en 29 hebben belanghebbenden zich op het standpunt gesteld dat de met de door hen in aanmerking genomen rekenprijzen per m3 berekende waarden dienen te worden verminderd met respectievelijk € 18.436, € 18.436 en € 27.169 wegens “Extra kosten woning” en € 224.543, € 210.632 en € 81.012 wegens “Extra kosten landgoed”. Voor de onderbouwing van deze, door de Heffingsambtenaar gemotiveerd weersproken, aftrekposten hebben belanghebbenden verwezen naar de als bijlagen bij het onder 1.4 genoemde nadere stuk gevoegde ramingen en overzichten van met de woonhuizen en het landgoed verband houdende kosten. 7.3.6. Het Hof stelt voorop dat bij de bepaling van de marktwaarde van een onroerende zaak de met de onroerende zaak verband houdende kosten niet rechtstreeks in mindering kunnen worden gebracht op de uit de verkoopprijzen van vergelijkingsobjecten herleide waarde van de onroerende zaak. Voor een dergelijke vermindering is slechts aanleiding indien aannemelijk is dat de (fictieve) meestbiedende koper zich bij het bepalen van de prijs die hij, bij aanbieding van de onroerende zaak ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding, op waardepeildatum bereid zou zijn voor de onroerende zaak te betalen, door de kosten zou laten beïnvloeden (vergelijk Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 3, blz. 44). 7.3.7. Op belanghebbenden rust de last te bewijzen dat dit met betrekking tot de door hen genoemde kosten het geval is en, zo zij daarin slagen, op welk bedrag of percentage die invloed dient te worden gekwantificeerd. Naar het oordeel van het Hof zijn belanghebbenden niet in dit bewijs geslaagd. Een kwantificering van de waarde-invloed op basis van de geraamde of gemaakte kosten schiet als bewijs tekort; minst genomen dient met marktgegevens of andere toetsbare gegevens te worden onderbouwd dat de kosten invloed hebben op de prijs die de (fictieve) meestbiedende koper bereid zou zijn op waardepeildatum voor de woonhuizen te betalen alsmede op welk bedrag of percentage deze invloed kan worden gekwantificeerd. Dergelijke markt- of andere toetsbare gegevens hebben belanghebbenden niet in het geding gebracht. 7.3.8. Gelet op hetgeen onder 7.3.5 tot en met 7.3.7 is overwogen hebben belanghebbenden niet aannemelijk gemaakt dat de door hen voorgestane marktwaarden van de woningen 15, 17 en 29 niet te laag zijn.

€ 3.500 getaxeerde waarde €167.000 €216.011 verkoopdatum -- 04-08-2015 26-07-2016 19-09-2016 verkoopprijs -- € 246.000 € 385.000 € 240.000 geïndexeerde verkoopprijs -- € 248.001 € 375.009 € 235.000 2.2.B.2. Bij de bepaling van de deelwaarde van de ondergrond van de onroerende zaken en van de deelwaarde van de grond behorende bij het vergelijkingsobject [M] heeft de taxateur de grondstaffels met de codes NSW en N13B0312 gebruikt. 2.2.B.3. Bij de bepaling van de deelwaarde van de grond behorende bij de vergelijkingsobjecten [N] en [O] heeft de taxateur de grondstaffels met codes N22B0312 respectievelijk N42B0311 gebruikt. 2.2.B.4. In onderdeel 1.11 van beide waarderapporten merkt de taxateur op: “Het object betreft een Rijksmonumentale woning op NSW-landgoed “ [I] ”, dat tevens een historische buitenplaats is. Aan de hand van de Taxatiewijzer NSW 2016 [Hof: bedoeld is de onder auspiciën van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) ten behoeve van haar leden opgestelde “Taxatiewijzer en kengetallen deel 23, NSW-landgoederen, waardepeildatum 1 januari 2016”, waarvan een publieksversie is te vinden op www.wozdatacenter.nl, hierna aangeduid als: de Taxatiewijzer NSW] is de WOZ waarde bepaald, rekening houdend met alle correcties zoals de Rijksmonumentale status van het gebouwde en tuin en de instandhoudingslast”. 2.2.B.5. De toepassing van de aftrekkingen wegens inschrijving van de onroerende zaak in het rijksmonumentenregister, bedoeld in artikel 3.3. van de Erfgoedwet (‘Rijksmonumentale status’), leidt tot marktwaarden van € 214.132 en € 183.609: Nr. 15 Nr. 17 Getaxeerde marktwaarde vóór aftrekken wegens Rijksmonumentale status € 251.920 € 216.011 Aftrek Rijksmonumentale status gebouwd (10%) -/- € 25.192 € 21.601 Aftrek Rijksmonumentale status tuin (5%) -/- € 12.596 € 10.801 Marktwaarde € 214.132 € 183.609 De op de voet van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ bepaalde bestemmingswaarde 2.2.B.6. De taxateur heeft de bestemmingswaarden als bedoeld in artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ bepaald door de marktwaarden van € 214.132 en € 183.609 te vermenigvuldigen met een zogenoemde instandhoudingsfactor van 0,78 (instandhoudingslast 22%). Hij onderbouwt de instandhoudingsfactor aan de hand van het rekenmodel behorend bij de Taxatiewijzer Nsw-landgoederen per 1 januari 2016 (voor zover van belang hierna opgenomen onder 2.5), als volgt: Bestemmingswaarde factor onroerende zaak van - tot bouwkundige elementen die leiden tot een hogere instandhoudingslast Weinig 0,890 0,860 0,820 bouwjaarklasse 1500-1905 Extra waardedruk grootte landgoed groter landgoed 0,945 0,925 0,905 landgoed opengesteld Nee 1,000 1,000 1,000 Instandhoudingsfactor 0,835 0,785 0,725 2.2.B.7. Vermenigvuldiging van de getaxeerde marktwaarden van € 214.132 en € 183.609 met de instandhoudingsfactor van 0,78 leidt tot op de voet van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ bepaalde bestemmingswaarden van (afgerond) € 167.000 en 143.000.

7.3.9. Aangezien geen van beide partijen erin is geslaagd het van haar verlangde bewijs met betrekking tot de marktwaarden van de onroerende zaken te leveren, bepaalt het Hof, alle feiten en omstandigheden en hetgeen partijen dienaangaande over en weer hebben aangevoerd in aanmerking nemende, de marktwaarden per waardepeildatum 1 januari 2016 van de moestuinschuur en van de woningen 15, 17 en 29 op respectievelijk € 8.500, € 186.000, € 161.000 en € 189.000 De bestemmingswaarde 7.4.1. In artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ is bepaald dat de waarde van een gebouwd eigendom dat tot woning dient, met inbegrip van de gebouwde eigendommen die daaraan dienstbaar zijn, en dat deel uitmaakt van een Nsw-landgoed, in afwijking van artikel 17, lid 2, Wet WOZ wordt bepaald met inachtneming van een vooronderstelde verplichting om het gedurende een tijdvak van 25 jaren in stand te houden en geen opstaand hout te vellen anders dan volgens de regels van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is (de instandhoudingsverplichting). De met in aanmerking neming van de instandhoudingsverplichting bepaalde waarde van een op een Nsw-landgoed gelegen woonhuis wordt de bestemmingswaarde genoemd. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat hetgeen hierna wordt overwogen met betrekking tot de bestemmingswaarde geen betekenis heeft voor de waarde van de moestuinschuur nu dit geen woning betreft. Het Hof wijst erop dat de wet spreekt van een vooronderstelde instandhoudingsverplichting; het is dus niet nodig dat de instandhoudingsverplichting daadwerkelijk bestaat en door een derde, bijvoorbeeld de overheid, kan worden afgedwongen. Het Hof wijst er voorts op dat de in artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ genoemde instandhoudingsverplichting de op een Nsw-landgoed gelegen woning(en) betreft. Voor een Nsw-landgoed bestaat ook een instandhoudingsverplichting. Met deze verplichting wordt geen rekening gehouden bij de bepaling van de bestemmingswaarde van de op het desbetreffende Nsw-landgoed gelegen woningen(en) (vgl. HR 25 april 2008, nr. 41584, ECLI:NL:HR:2008:BD0436). Tenslotte wijst het Hof erop dat in artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ geen gewag wordt gemaakt van een “bezitseis” waarmee, naast of als onderdeel van de instandhoudingsverplichting, rekening zou moeten worden gehouden bij de bepaling van de bestemmingswaarde van een woning op een Nsw-landgoed. Dit laatste is in het onderhavige geschil van belang omdat het geschil, voor zover het de bestemmingswaarde betreft, zich beperkt tot de vraag of de instandhoudingsfactoren op 0,78 (alle woningen) dienen te worden gesteld – zoals de Heffingsambtenaar betoogt – dan wel op 0,74 (woningen 15 en 17) en 0,70 (woning 29) – zoals belanghebbenden bepleiten – en het verschil tussen beide standpunten als oorzaak heeft dat belanghebbenden in hun berekeningen van de bestemmingswaarden van de woningen de door de Heffingsambtenaar in aanmerking genomen instandhoudingsfactoren van 0,78 op grond van de zo-even genoemde “bezitseis” verminderen met 0,0375 en, wat betreft woning 29, daarnaast nog met 0,04 vanwege een verschil in beoordeling van de bouwkundige elementen, alsmede de daarna overblijvende instandhoudingsfactor van 0,7475 respectievelijk 0,7075 naar beneden afronden op 0,74 en 0,70. 7.4.2. Zoals onder 7.1.10 is overwogen, rust de bewijslast met betrekking tot de correctie van de marktwaarde op de voet van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ (de bestemminmgswaarde) primair op belanghebbenden. 7.4.3. In § 4.3 van de Taxatiewijzer Nsw is de bezitseis als volgt omschreven: “[De bezitseis] houdt in dat van degene die een successie- of schenkingsrechtfaciliteit heeft genoten bij een verkrijging – vanaf [28 december 2000] - en binnen een termijn van 25 jaren na het overlijden of de schenking het landgoed verkoopt, een gedeelte van de buiten invordering gebleven belasting alsnog wordt ingevorderd (geen rente). De bezitseis heeft de vorm van een aflopende claim. Voor elk jaar dat het landgoed in bezit is bij de belastingplichtige wordt de fiscale claim verminderd met 1/25ste deel.” Voor een goed begrip van deze paragraaf dient artikel 7 van de Natuurschoonwet 1928 te worden geraadpleegd. Dit artikel bevat een fiscale faciliteit voor de schenk- en erfbelasting van verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking van een onroerende zaak die is aangemerkt als Nsw-landgoed. Een beroep op deze faciliteit brengt de verplichting met zich mee om de onroerende zaak gedurende 25 jaar als landgoed in stand te houden. De faciliteit houdt in dat de op grond van de Successiewet 1956 verschuldigde erf- of schenkbelasting ter zake van de verkrijging van een als Nsw-landgoed aangemerkte onroerende zaak geheel of gedeeltelijk buiten invordering blijft. Als het Nsw-landgoed is opengesteld, blijft de erf- of schenkbelasting geheel buiten invordering. Als het Nsw-landgoed niet is opengesteld, blijft de schenk- of erfbelasting buiten invordering voor zover die betrekking heeft op het verschil tussen de marktwaarde en de helft van de bestemmingswaarde. De invordering van de buiten invordering gelaten erf- of schenkbelasting blijft definitief achterwege indien de verkrijger van het landgoed zijn verplichting om de onroerende zaak gedurende 25 jaar als landgoed in stand te houden, volledig nakomt. Artikel 8 van de Natuurschoonwet 1928 bevat regels omtrent de invordering van de op grond van artikel 7 van de Natuurschoonwet 1928 buiten invordering gelaten erf- en schenkbelasting indien de verkrijger van het landgoed zijn verplichting om de onroerende zaak gedurende 25 jaar als landgoed in stand te houden niet volledig nakomt. 7.4.4. Men kan zich afvragen of het strookt met het objectieve karakter van (de marktwaarde en in het verlengde daarvan) de bestemmingswaarde om, zoals in de Taxatiewijzer Nsw wordt gedaan, bij de berekening van de bestemmingswaarde rekening met de bezitseis te houden, nu de bezitseis de omvang van het genot van de zaak en daardoor de waarde ervan, ongeacht de persoon van de eigenaar of de gebruiker, niet beperkt (vergelijk HR 25 november 1998, nr. 33212, ECLI:HR:1998:AA2572 en HR 2 december 2005, nr. 39632, ECLI:NL:HR:2005:AQ7130). Dat deze vraag in de Taxatiewijzer bevestigend wordt beantwoord, is niet doorslaggevend; de enige relevante toetssteen is – wat betreft de bestemmingswaarde – artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ (zie onder 7.1.6). 7.4.5. Naar het oordeel van het Hof kan de “bezitseis” voor de bepaling van de bestemmingswaarde in de zin van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ alleen van belang zijn in combinatie met een openstelling van het landgoed. Daarbij neem het Hof in aanmerking dat niet in geschil is en naar zijn oordeel ook niet kan zijn dat openstelling van een landgoed de omvang van het genot van de onroerende zaak en daardoor de waarde ervan beperkt. Anders dan belanghebbenden betogen is het enkele bestaan van de mogelijkheid dat de bevoegdheid van de fiscus tot invordering van de op grond van artikel 7 van de Natuurschoonwet 1928 buiten invordering gelaten erf- en schenkbelasting herleeft indien de verkrijger van het landgoed zijn verplichting om de onroerende zaak gedurende 25 jaar als landgoed in stand te houden niet volledig nakomt, zonder dat sprake is van een openstelling van het landgoed die de omvang van het genot van de onroerende zaak en daardoor de waarde ervan beperkt, onvoldoende voor het toepassen van een vermindering van de instandhoudingsfactor. Omdat van openstelling van het landgoed geen sprake is, heeft de Heffingsambtenaar terecht geen rekening gehouden met een aftrek wegens ‘bezitseis & openstellingslast’.

Woning [H] (C) 2.2.C.1. Het waarderapport met betrekking tot woning 29 bevat gegevens van de onroerende zaak en van drie, naar de opvatting van de taxateur, met de onroerende zaak vergelijkbare onroerende zaken (de vergelijkingsobjecten). De waardebepaling die de taxateur met gebruikmaking van deze gegevens heeft uitgevoerd, is samengevat in de als bijlage bij het waarderapport gevoegde ‘waardeopbouw’ (waardeopbouw). Aan het waarderapport en de waardeopbouw ontleent het Hof het volgende: [H] , [C] (de onroerende zaak) [P] , [C] (vergelijkings- object 1) [Q] , [C] (vergelijkings- object 2) [R] , [C] (vergelijkings- object 3) Type vrijstaande woning vrijstaande woning vrijstaande woning vrijstaand herenhuis bouwjaar 1910 1909 1929 1985/2010 inhoud - woning - berging/schuur - garage - serre 331 m3 71 m3 320 m3 81 m3 490 m3 35 m3 380 m3 19 m3 61 m3 KOUDVL woning 3-3-3-3-3-3 3-3-3-3-3-3 3-3-3-3-3-3 4-3-4-4-4-3 rekenprijs per m3 woning € 419 € 726 € 419 € 847 deelwaarde woning € 138.973 € 232.437 € 205.733 € 322.002 oppervlakte grond bij onroerende zaak 109 m2 975 m2 288 m2 158 m2 KOUDV grond 3-3-3-3-3 3-3-3-3-3 3-3-3-3-3 3-3-3-3-3 rekenprijs per m2 grond € 1.125 € 769 € 1.025 € 1.125 deelwaarde grond € 122.625 € 750.625 € 295.400 € 177.750 KOUDV overige onderdelen 3-3-3-3-3 3-3-3-3- 4-3-3-3-4 4-3-3-3-3 deelwaarden overige delen: - berging/schuur - garage - serre - dakkapel - dakkapel 2 € 3.953 € 23.000 € 5.400 € 3.500 € 2.875 € 22.440 € 7.000 € 3.500 getaxeerde waarde € 265.551 verkoopdatum -- 01-06-2015 27-11-2015 17-10-2016 verkoopprijs -- € 1.045.000 € 545.000 € 548.000 geïndexeerde verkoopprijs -- € 1.050.000 € 545.000 € 535.387 2.2.C.2. Bij de bepaling van de deelwaarde van de ondergrond van de onroerende zaak heeft de taxateur de grondstaffel met de codes NSW1 gebruikt. 2.2.C.3.

Bij de bepaling van de deelwaarde van de grond behorende bij de vergelijkingsobjecten [P] , [Q] en [R] heeft de taxateur de grondstaffels met codes N11A0308, N42A0304 respectievelijk N42A0308 gebruikt. 2.2.C.4. In onderdeel 1.11 van het waarderapport merkt de taxateur op: “Het object betreft een Rijksmonumentale woning op NSW-landgoed “ [I] ”, dat tevens een historische buitenplaats is. Aan de hand van de Taxatiewijzer NSW 2016 [Hof: bedoeld is de onder auspiciën van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) ten behoeve van haar leden opgestelde “Taxatiewijzer en kengetallen deel 23, NSW-landgoederen, waardepeildatum 1 januari 2016”, waarvan een publieksversie is te vinden op www.wozdatacenter.nl, hierna aangeduid als: de Taxatiewijzer NSW] is de WOZ waarde bepaald, rekening houdend met alle correcties zoals de Rijksmonumentale status van het gebouwde en tuin en de instandhoudingslast”. 2.2.C.5. De toepassing van de aftrekkingen wegens inschrijving van de onroerende zaak in het rijksmonumentenregister, bedoeld in artikel 3.3. van de Erfgoedwet (‘Rijksmonumentale status’), leidt tot een marktwaarde van € 225.719: Getaxeerde marktwaarde vóór aftrekken wegens Rijksmonumentale status € 265.551 Aftrek Rijksmonumentale status gebouwd (10%) -/- € 26.555 Aftrek Rijksmonumentale status tuin (5%) -/- € 13.278 Marktwaarde € 225.719 De op de voet van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ bepaalde bestemmingswaarde 2.2.C.6. De taxateur heeft de bestemmingswaarde als bedoeld in artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ bepaald door de marktwaarde van € 225.719 te vermenigvuldigen met een zogenoemde instandhoudingsfactor van 0,78 (instandhoudingslast 22%). Hij onderbouwt de instandhoudingsfactor aan de hand van het rekenmodel behorend bij de Taxatiewijzer Nsw-landgoederen per 1 januari 2016 (voor zover van belang hierna opgenomen onder 2.5), als volgt: Bestemmingswaarde factor onroerende zaak van - tot bouwkundige elementen die leiden tot een hogere instandhoudingslast gemiddeld 0,890 0,860 0,820 bouwjaarklasse 1500-1905 Extra waardedruk grootte landgoed klein landgoed 0,970 0,925 0,930 landgoed opengesteld nee 1,000 1,000 1,000 Instandhoudingsfactor 0,860 0,785 0,750 2.2.C.7. Vermenigvuldiging van de getaxeerde marktwaarde van € 225.719 met de instandhoudingsfactor van 0,78 leidt tot een op de voet van artikel 17, lid 5, van de Wet WOZ bepaalde bestemmingswaarde van (afgerond) € 176.000. Waardeonderbouwingen van belanghebbenden 2.3. Ter zitting hebben belanghebbenden verklaard dat zij (de onderbouwing van) hun standpunten in de loop van de procedure (verder) hebben ontwikkeld en dat de uitkomst daarvan is neergelegd in het onder 1.4 vermelde nadere stuk met bijlagen. Tot deze bijlagen behoort onder meer een door belanghebbenden in de opsomming van de bijlagen getiteld stuk “Taxatierapport met bijlagen Makelaarskantoor [S] , [T] ”. Daaraan ontleent het Hof het volgende. Marktwaarde moestuinschuur [E] (A) 2.3.A. In onderdeel 3.5 van het nadere stuk is onder meer opgenomen: “De scores voor alle KOUDV factoren dienen vastgesteld te worden in vergelijking met de scores voor de gekozen vergelijkingsobjecten, rekening houdend met het feitelijk en toegestaan gebruik van deze objecten. Op basis van deze vergelijking kan aan de moestuinschuur nooit een score van 2 worden gegeven voor Kwaliteit, Uitstraling en Doelmatigheid. De moestuinschuur moet dan voor alle factoren op de laagste score 1 te worden gewaardeerd. (…) Het resultaat is een vergelijkingswaarde van 0 tot 11,4 €/m2 huur per jaar voor de moestuinschuur. Het oppervlak van de moestuinschuur is 39 m2. De jaarlijkse huurwaarde bedraagt 39 x €11,4 = € 444,62. Dit resulteert bij een kapitalisatiefactor van 8,2 (waarde gebruikt door de gemeente) in een WOZ-waarde van 8,2 x 444,62 = € 3.645,72 afgerond € 3.000.” Marktwaarde woningen [F] en [G] (B) 2.3.B.1 In zowel onderdeel 3.2 als onderdeel 3.3 van het nadere stuk is opgenomen: “[Belanghebbenden] hebben aanleiding om af te willen wijken van de door de gemeente gehanteerde KOUDV score voor Voorzieningen (3) omdat geen aansluiting voor CAI of glasvezelkabel aanwezig is (…) : 3-3-3-3-2.” Voorts is in de bijlage te lezen dat belanghebbenden, net als de Heffingsambtenaar, een factor voor ligging (L) van 3 voorstaan. Belanghebbenden hebben, met gebruikmaking van deze KOUDVL-factoren, de rekenprijs/m3 van de woonhuizen van de vergelijkingsobjecten berekend op € 369,00 (vergelijkingsobject 1), € 350,90 (vergelijkingsobject 2) en € 346,10 (vergelijkingsobject 3).

Zij concluderen op grond van de door hen berekende rekenprijzen/m3 tot een rekenprijs/m3 van de woonhuizen van de vergelijkingsobjecten tezamen van € 350,90. Uitgaande van deze rekenprijs/m3 zijn de marktwaarden van [F] en [G] als volgt berekend: nr. 15 m3/m2 nr. 17 m3/m2 % rekenprijs per m2/m3 nr. 15 nr. 17 woning 375 m3 361 m3 € 350,93 € 131.599 € 126.686 extra kosten woning -/- € 18.436 -/- € 18.436 extra kosten landgoed -/- € 224.543 -/- € 210.632 berging/schuur 10 m3 10 m3 € 175,00 € 1.750 € 1.750 tussentotaal -/- € 106.630 -/- € 100.632 ondergrond 99 m2 70 m2 € 1.050 € 103.950 € 73.500 tussentotaal -/- € 5.680 -/- € 27.132 aftrek rijksmonumentale status gebouwd 5 € 284 € 1.357 aftrek rijksmonumentale status tuin 15 € 852 € 4.070 marktwaarde -/- € 4.544 -/- € 21.706 Bestemmingswaarde woningen [F] en [G] (B) 2.3.B.2 Belanghebbenden hebben de instandhoudingsfactor aan de hand van § 5.4 van de Taxatiewijzer Nsw (zie onder 2.4) bepaald op 0,745, door hen afgerond op 0,74. Deze instandhoudingsfactor correspondeert met een instandhoudingslast van 25,5 %, door belanghebbenden afgerond op 26 %. Zij specificeren de instandhoudingslast (vóór afronding) als volgt: Omschrijving percentage Bouwkundige elementen 14,0 NSW-beperkende last 7,5 Bezitseis 3,75 Totaal 25,25 2.3.B.3. Vermenigvuldiging van de door belanghebbenden berekende marktwaarden van negatief € 4.544 en negatief € 21.706 met de instandhoudingsfactor van (afgerond) 0,74 leidt tot bestemmingswaarden van de onroerende zaken van (afgerond) negatief € 3.000 en negatief € 16.000, hetgeen betekent dat van beide woonhuizen de waarde € 0 bedraagt. Marktwaarde woning [H] (C) 2.3.C.1. In onderdeel 3.4 van het nadere stuk is opgenomen: “[Belanghebbenden] hebben aanleiding om af te willen wijken van de door de ge-meente gehanteerde KOUDV score voor Voorzieningen omdat geen aansluiting voor CAI of glasvezelkabel aanwezig is (…) : 2-2-3-2-3.” Voorts is in de bijlage te lezen dat belanghebbenden, net als de Heffingsambtenaar, een factor voor ligging (L) van 3 voorstaan. Belanghebbenden hebben, met gebruikmaking van deze KOUDVL-factoren, de rekenprijs/m3 van de woonhuizen van de vergelijkingsobjecten berekend op € 653,70 (vergelijkingsobject 1), € 377,90 (vergelijkingsobject 2) en € 423,70 (vergelijkingsobject 3). Zij concluderen op grond van de door hen berekende rekenprijzen/m3 tot een rekenprijs/m3 van de woonhuizen van de vergelijkingsobjecten tezamen van € 377,90.

Uitgaande van deze rekenprijs/m3 is de marktwaarden van [H] als volgt berekend: m3/m2 % rekenprijs per m2/m3 woning 331 m3 € 377,86 € 125.072 extra kosten woning -/- € 27.169 extra kosten landgoed -/- € 81.012 berging/schuur 71 m3 € 55,67 € 3.953 tussentotaal € 20.844 ondergrond 109 m2 € 1.125 € 122.625 tussentotaal € 143.468 aftrek rijksmonumentale status gebouwd 7,5 -/- € 10.760 aftrek rijksmonumentale status tuin 15 -/- € 21.520 marktwaarde € 111.188 Bestemmingswaarde woning [H] (C) 2.3.C.2. Belanghebbenden hebben de instandhoudingsfactor aan de hand van § 5.4 van de Taxatiewijzer Nsw (zie onder 2.4) bepaald op 0,70. Deze instandhoudingsfactor correspondeert met een instandhoudingslast van 30 %. Zij specificeren de instandhoudingslast (vóór afronding) als volgt: Omschrijving percentage Bouwkundige elementen 18,0 NSW-beperkende last 7,5 Bezitseis 3,75 Totaal 29,25 2.3.C.3. Vermenigvuldiging van de door belanghebbenden berekende marktwaarde van € 111.188 met de instandhoudingsfactor van (afgerond) 0,70 leidt tot een bestemmingswaarde van de onroerende zaak van (afgerond) € 77.000. Berekening van de instandhoudingsfactor volgens de Taxatiewijzer NSW 2.5. Beide partijen maken bij de onderbouwing van hun standpunten gebruik van de Taxatiewijzer Nsw die een uitgebreide toelichting op de voor de instandhoudingslast relevante factoren bevat. Deze toelichting mondt uit in de volgende berekening: “Voor de berekening van de instandhoudingsfactor wordt rekening gehouden met: De woning en alle hieraan dienstbaar zijnde gebouwen De extra last, veroorzaakt door ligging op een NSW-landgoed, te splitsen in:  NSW-beperkende last Hiermee wordt bedoeld: de generieke NSW instandhoudingslast. De last die egaal op alle panden drukt wegens de inspanningen van de eigenaar om deze panden in stand en gerangschikt te houden  Bezitseis in combinatie met de openstellingslast Hiermee wordt bedoeld: de lasten van openstelling en bezitseis.

De extra last die een gevolg is van de openstelling en de cumulatieve last van de bezitseis. Op basis van onderstaande parameters wordt de instandhoudingsfactor berekend. Bestemmingswaarde factor woningen Bouwjaarklasse Bouwkundige elementen die leiden tot een hogere instandhoudingslast weinig gemiddeld veel 1500-1905 14,0 % 18,0 % 22,0 % (…) (…) (…) (…) Extra waardedruk Overige waardedruk, veroorzaakt door gebruik- en bezitsbeperkende NSW-vereisten Kleinste landgoed < 5 ha. Klein landgoed 5 tot 10 ha. Groter landgoed 10 tot 75 ha. Groot landgoed > 75 ha. NSW beperkende last 2,5% 5,0 % 7,5 % 10 % Bezitseis & openstellingslast 2,5% 5,0 % 7,5 % 10 % 5,0% 10,0 % 15,0 % 20,0 % (…)” Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen: “Moestuinschuur 6. [De Heffingsambtenaar] heeft de waarde van de moestuinschuur bepaald door middel van huurwaardekapitalisatie. Nu ook [belanghebbenden] deze methode wensen toe te passen en deze methode niet in strijd is met de Wet WOZ, zal de rechtbank partijen hierin volgen. 7. [De Heffingsambtenaar] heeft verkoop- en verhuurgegevens overgelegd van referentieobjecten en heeft de waarde van het object met behulp van de huurwaardekapitalisatie-methode vastgesteld op € 10.000, uitgaande van een huurwaarde van € 33,15 per m2 en een kapitalisatiefactor van 8,2. Voor opslagruimte op gelijksoortige locaties ligt de huurwaarde tussen € 42,80 en € 85,60 per m2, zoals blijkt uit de door [de Heffingsambtenaar] aangedragen vergelijkingspanden. In het bijzonder kan de eerste verdieping van [L] , met een huurwaarde van € 42,80, dienen als vergelijking. Het is de rechtbank niet gebleken dat [de Heffingsambtenaar] is uitgegaan van een onjuiste of te hoge huurwaarde. Ter onderbouwing van de kapitalisatiefactor heeft [de Heffingsambtenaar] gewezen op twee verkooptransacties van verhuurde bedrijfspanden. Hieruit blijkt dat de kapitalisatiefactor kan liggen tussen 8,8 en 10,4. Daarvan uitgaande is een kapitalisatiefactor van 8,2 niet te hoog bepaald. 8. Hetgeen [belanghebbenden] hier tegenin brengen leidt niet tot een ander oordeel. [Belanghebbenden] stellen dat de moestuin geen enkele gebruikswaarde heeft waardoor de huurwaarde € 30 per m2 is, en de kapitalisatiefactor 7,0 is. De taxatie van de makelaar van [belanghebbenden] geeft geen onderbouwing van de gestelde huurprijs en kapitalisatiefactor. Dat de moestuinschuur geen enkele gebuikswaarde heeft, acht de rechtbank niet reëel omdat [belanghebbenden] daarmee miskennen dat de moestuinschuur bruikbaar is. [Belanghebbenden] wensen voorts rekening te houden met een aftrek vanwege de rijksmonumentale status van de moestuinschuur en een instandhoudingslast. Daarmee miskennen [belanghebbenden] dat deze waardedrukkende factoren alleen bij woningen in aanmerking genomen kunnen worden, en niet bij niet-woningen zoals de moestuinschuur. 9. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de waarde van de moestuinschuur alsmede de daarop gebaseerde aanslag niet te hoog is vastgesteld. [F] en [G] en [H] 10. Op grond van artikel 17, eerste lid, van de Wet WOZ wordt aan een onroerende zaak een waarde toegekend. Ingevolge het tweede lid van dit artikel wordt deze waarde bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Daarbij dient als waarde te gelden de waarde in het economisch verkeer, ofwel de prijs, die bij aanbieding ten verkoop op de voor die onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn betaald. 11. In artikel 17, vijfde lid, van de Wet WOZ is bepaald dat in afwijking in zoverre van het tweede lid van artikel 17, de waarde van een gebouwd eigendom dat tot woning dient en deel uitmaakt van een NSW-landgoed wordt bepaald met inachtneming van een veronderstelde verplichting om het landgoed gedurende een tijdvak van 25 jaren als zodanig in stand te houden en geen opgaand hout te vellen anders dan volgens de regels van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is. Gebouwde eigendommen die dienstbaar zijn aan de woning worden geacht deel uit te maken van die woning. 12. Op grond van artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ in samenhang met artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ, wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de NSW aangewezen landgoed dat voldoet aan de in artikel 1, tweede lid, van de NSW bedoelde voorwaarden, met uitzondering van de daarop voorkomende gebouwde eigendommen. Er wordt dan alleen rekening gehouden met de waarde van gebouwde eigendommen en de directe ondergrond daarvan. 13. De bewijslast inzake de juistheid van de aan de woningen 15, 17 en 29 toegekende waarde (de bestemmingswaarde) ligt bij [de Heffingsambtenaar]. Daarbij gaat het telkens om de vraag of [de Heffingsambtenaar] aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem voorgestane waarde niet te hoog is. 14. [De Heffingsambtenaar] heeft de waarde bepaald met behulp van de landelijke taxatiewijzer NSW-landgoederen, waardepeildatum 1 januari 2016 (Taxatiewijzer).

Nu ook [belanghebbenden], zo heeft hun gemachtigde op zitting desgevraagd bevestigd, de Taxatiewijzer wensen toe te passen en deze methode niet in strijd is met de Wet WOZ, zal de rechtbank partijen hierin volgen. 15. In de Taxatiewijzer is opgenomen dat voor de waarde van de grond (alleen de ondergrond) aansluiting gezocht moet worden bij het kavelmodel van woningen in hetzelfde liggingsgebied. De woning 15, 17 en 29 zijn gelegen in een wijk die door de gemeente is aangeduid als wijk […] . Ter zitting heeft [de Heffingsambtenaar] toegelicht dat in het taxatieverslag de grondstaffel wijk […] (met een aftrek van 40%) is gehanteerd omdat deze wijk vergelijkbaar is met de wijk waarin de woningen 15, 17 en 29 zijn gelegen en daar de meeste verkopen van woningen zijn geweest. In het hangende beroep ingediende waarderapport heeft [de Heffingsambtenaar] ervoor gekozen om de grondstaffel van wijk […] te hanteren omdat deze beter aansluit bij de Taxatiewijzer en daarnaast omdat bij de in bezwaar gehanteerde grondstaffel bij de waardering van de grond andere zaken zijn meegenomen waar in het waarderapport een aparte aftrek voor plaats vindt. Het door [de Heffingsambtenaar] in het waarderapport hanteren van de grondstaffel behorende bij wijk […] , vormt naar het oordeel van de rechtbank geen onjuist uitgangspunt nu dit aansluit bij hetgeen daarover in de Taxatiewijzer is opgenomen. Dat [de Heffingsambtenaar] in bezwaar uit is gegaan van een andere grondstaffel maakt dit niet anders. De rechtbank overweegt daaromtrent dat het [de Heffingsambtenaar] vrij staat om in iedere fase van de procedure, dus ook in de beroepsfase, de waardevaststelling anders te onderbouwen en de daarbij gebruikte vergelijkingsobjecten of berekeningen te wijzigen (vgl. Hoge Raad 14 februari 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4233 en Hof Amsterdam 11 februari 2003, ECLI:NL:GHAMS:2003:AF5246). Hetgeen [belanghebbenden] overigens nog hebben aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. Dat [belanghebbenden] ook in beroep willen aansluiten bij de grondstaffel in wijk […] (met een aftrek van 40%) sluit niet aan bij het - ook door [belanghebbenden] gehuldigde - uitgangspunt dat zoveel moet worden aangesloten bij de Taxatiewijzer. De beroepsgrond slaagt dan ook niet. [F] en [G] 16. Volgens de Taxatiewijzer wórdt de waarde van een woning op een landgoed bepaald door aansluiting te zoeken bij de marktgegevens. In de Taxatiewijzer is opgenomen dat het geen beletsel behoeft te zijn dat de vergelijkbare verkoopcijfers afkomstig zijn van objecten die niet gerangschikt zijn onder de NSW. [De Heffingsambtenaar] heeft - alvorens een instandhoudingsfactor toe te passen - eerst de waarde in het economisch verkeer van de woningen vastgesteld door vergelijking met objecten gelegen aan de [M] , [N] en [O] . Het betreft hier objecten met een inhoud van 330 m3, 400 m3 en 200 m3 die zijn verkocht op respectievelijk 4 augustus 2015, 26 juli 2016 en 19 september 2016 en waarbij de objecten, na berekening van de bijbehorende grondwaarde, respectievelijk € 410, € 389.en € 596 per m3 hebben opgebracht. De vergelijkingsobjecten zijn niet gerangschikt onder de NSW en vallen alle onder de categorie twee onder één kap/geschakelde woning. Deze drie vergelijkingsobjecten liggen in de omgeving van de woningen en hebben een vergelijkbare uitstraling als de woningen van [belanghebbenden] omdat de objecten eveneens in dezelfde periode zijn gebouwd als de woningen 15 en 17 (rond het jaar 1900) en in dezelfde prijscategorie vallen. Deze vergelijkingsobjecten kunnen naar het oordeel van de rechtbank derhalve dienen ter onderbouwing van de waarde. Dat er verschillen zijn tussen de woningen 15 en 17 enerzijds en de vergelijkingsobjecten anderzijds maakt dit niet anders. Het gaat erom of [de Heffingsambtenaar] met de verschillen in voldoende mate rekening heeft gehouden, wat naar het oordeel van de rechtbank het geval is. Gelet hierop staat de in de waarderapporten genoemde waarde van de woningen 15 en 17 van onderscheidenlijk € 251.897 en € 215.837 (vóór de correctie wegens rijksmonumentale status en instandhoudingslast) in een goede verhouding tot de gerealiseerde verkoopcijfers van met de woning 15 en 17 vergelijkbare objecten en de daaruit herleide prijzen voor grond en opstallen. 17. Volgens de Taxatiewijzer moet, wanneer sprake is van een rijksmonument, met dit gegeven rekening worden gehouden bij de WOZ-waardering. De last van de rijksmonumentale status van de woning moet in de te hanteren prijs per m3 van de woning tot uitdrukking komen en de last van de rijksmonumentale tuin (of gedeelten daarvan) moet in mindering gebracht worden op de waarde van de woning. Vervolgens moet er een bestemmingswaardefactor worden bepaald, aldus de Taxatiewijzer. 18. De woning zijn rijksmonumenten en de vergelijkingsobjecten zijn dat niet. [De Heffingsambtenaar] stelt zich op het standpunt hiermee voldoende rekening te hebben gehouden door voor de rijksmonumentale status van de woningen een aftrek toe te kennen van 10% en voor de rijksmonumentale status van de tuin een aftrek toe te kennen van 5%. [De Heffingsambtenaar] heeft de aftrek voor de rijksmonumentale status van de woningen gemotiveerd door te stellen dat de woningen weinig bouwkundige elementen hebben, functioneel zijn en voldoen aan de hedendaagse gebruikseisen. De aftrek voor de rijksmonumentale status van de tuin heeft [de Heffingsambtenaar] gemotiveerd door te stellen dat nog maar een deel van de oorspronkelijke structuur aanwezig is en dat, gelet op de staat van onderhoud, een aftrek voor rijksmonumentale status van 5% reëel is. De verklaring voor de gehanteerde percentages vormt naar het oordeel van de rechtbank geen onjuist uitgangspunt. Dit geldt temeer omdat dit aansluit bij een voorbeeldberekening die hieromtrent in de Taxatiewijzer is opgenomen waarbij dezelfde percentages zijn gehanteerd en partijen zich op het standpunt hebben gesteld dat moet worden aangesloten bij de Taxatiewijzer. [Belanghebbenden] stellen zich op het standpunt dat een hogere aftrek moet worden toegepast wegens de rijksmonunentale status van de woning en de tuin, namelijk respectievelijk 15% en 10%. [Belanghebbenden] voeren hiertoe aan dat het gebouw op het landgoed een rijksmonument is, en in de monumentenomschrijving als gebouwde onderdelen zijn genoemd: de tuinsieraden, het prieel, het moestuinensemble, de tuinmuur en het achterhek met brug. [Belanghebbenden] hebben echter niet aannemelijk gemaakt waarom dat leidt tot de door hen genoemde percentages. De beroepsgrond faalt dan ook. 19. Voor het bepalen van de instandhoudingslast schrijft de Taxatiewijzer voor dat, voor zover van belang, rekening dient te worden gehouden met de woning en met de extra last door de ligging op een NSW-landgoed. De extra last door de ligging op een NSWlandgoed bestaat enerzijds uit een NSW-beperkende last, dat wil zeggen de last die op de woning drukt wegens de inspanningen van de eigenaar om deze panden in stand en gerangschikt te houden en anderzijds uit een bezitseis in combinatie met de openstellingslast, dat wil zeggen de extra last die het gevolg is van openstelling en de cumulatieve last van de bezitseis. Anders dan [belanghebbenden] betogen wordt de instandhoudingslast per WOZ-object bepaald (vgl. Hoge Raad 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0436). 20. [De Heffingsambtenaar] heeft voor de berekening van de instandhoudingslast rekening gehouden met een totale aftrek van 21,5%, zijnde 14% (bestemmingswaardefactor woningen) + 7,5% (NSW beperkende last). Hierbij is [de Heffingsambtenaar] uitgegaan van de percentages uit de Taxatiewijzer die behoren bij het bouwjaar 1500 - 1905 en ‘weinig bouwkundige elementen’ die leiden tot een hogere instandhoudingslast. [De Heffingsambtenaar] heeft voor de aansluiting bij het percentage voor ‘weinig bouwkundige elementen’ gewezen op de overgelegde foto’s van de woningen 15 en 17 en toegelicht dat sprake is van eenvoudige personeelswoningen met weinig bouwkundige elementen, waardoor er geen hoge onderhoudskosten zullen zijn.

Voor de NSW-beperkende last is [de Heffingsambtenaar] uitgegaan van een ‘groter landgoed’, tussen de 10 en 75 hectare. De instandhoudingsfactor heeft [de Heffingsambtenaar] aldus bepaald op 0,78. [belanghebbenden] wensen voor de berekening van de instandhoudingslast uit te gaan van 29,25%, zijnde 18% (bestemmingswaardefactor woningen) + 7,5% (NSW-beperkende last) + 3,75% (bezitseis). Ten aanzien van de, bouwkundige elementen oordeelt de rechtbank dat [de Heffingsambtenaar] terecht heeft kunnen aansluiten bij het percentage dat geldt voor ‘weinig bouwkundige elementen’. Zoals op de door [belanghebbenden] overgelegde foto te zien is, is sprake van eenvoudige gebouwen met weinig bouwkundige elementen die zouden kunnen leiden tot een hogere instandhoudingslast. De gebouwen zijn functioneel en voldoen aan de hedendaagse gebruikseisen. Ten aanzien van de NSW-beperkende last merkt de rechtbank op dat [belanghebbenden] er - naar de rechtbank begrijpt - van uit gaan dat bij het wel voldoen aan de bezitseis, maar waarbij het landgoed niet is opengesteld, de helft van het percentage dat volgens de Taxatiewijzer behoort bij ‘bezitseis & openstellingslast’ in aanmerking genomen kan worden. [Belanghebbenden] gaan hierbij uit van een onjuist uitgangspunt. Immers, de bezitseis geldt alleen in combinatie met een openstelling van het landgoed. Omdat van openstelling van het landgoed geen sprake is, heeft [de Heffingsambtenaar] terecht geen rekening gehouden met het een aftrek wegens ‘bezitseis & openstellingslast’. Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat [de Heffingsambtenaar] de gehanteerde instandhoudingsfactor kunnen vaststellen op 78%. 21. In het licht van het bovenstaande heeft [de Heffingsambtenaar] voldoende aannemelijk gemaakt dat de aan de woningen 15 en 17 toegekende waarde, alsmede de daarop gebaseerde aanslagen, niet te hoog is. Wat [belanghebbenden] hebben aangevoerd ter betwisting van de vastgestelde waarde brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. [Belanghebbenden] hebben de door hen voorgestane waarde van respectievelijk € 89.000 en € 75.000 niet nader onderbouwd of anderszins aannemelijk gemaakt. De door hen overgelegde taxatie van de makelaar is niet onderbouwd met vergelijkingspanden waaruit kubieke en vierkante meterprijzen kunnen worden herleid. [H] 22. Volgens de Taxatiewijzer wordt de waarde van een woning op een landgoed bepaald door aansluiting te zoeken bij de marktgegevens. In de Taxatiewijzer is opgenomen dat het geen beletsel behoeft te zijn dat de vergelijkbare verkoopcijfers afkomstig zijn van objecten die niet gerangschikt zijn onder de NSW. [De Heffingsambtenaar] heeft - alvorens een instandhoudingsfactor toe te passen - eerst de waarde in het economisch verkeer van de woning vastgesteld door vergelijking met objecten gelegen aan de [P] , [Q] en [R] . Het betreft hier objecten met een inhoud van 320 m3, 490 m3 en 380 m3 die zijn verkocht op respectievelijk 1 juni 2015, 27 november 2015 en 17 oktober 2016 en waarbij de objecten, na berekening van de bijbehorende grondwaarde, respectievelijk € 726, € 419 en € 847 per m3 hebben opgebracht. De vergelijkingsobjecten zijn niet gerangschikt onder de NSW. Deze drie vergelijkingsobjecten liggen in de omgeving van de woning en hebben een vergelijkbare uitstraling als de woning van [belanghebbenden], zijn alle drie vrijstaande woningen met een vergelijkbare inhoud en vallen in dezelfde prijscategorie vallen als de woning 29. Deze vergelijkingsobjecten kunnen naar het oordeel van de rechtbank derhalve dienen ter onderbouwing van de waarde. Dat er verschillen zijn tussen de woning 29 en de vergelijkingsobjecten maakt dit niet anders. Het gaat erom of [de Heffingsambtenaar] met de verschillen in voldoende mate rekening heeft gehouden. Ter zitting hebben [belanghebbenden] toegelicht dat de woning 29, in tegenstelling tot de woningen 15 en 17, geen rioolaansluiting heeft, geen kabel voor televisie en internet en geen aardgas heeft. [De Heffingsambtenaar] heeft dit niet weersproken maar gesteld dat de woning 29 wel een toilet heeft. In het licht van het vorenstaande oordeelt de rechtbank dat de score voor ‘voorzieningen’, die door [de Heffingsambtenaar] bij de woningen 15, 17 en 29 telkens op een 3 is gesteld, voor de woning 29 ten onrechte niet op een 2 is gesteld. De rechtbank acht afgaande op de waardeopbouw door de taxateur een waardedaling van de woning vóór correcties van 5% woningwaarde op zijn plaats. 23. [Belanghebbenden] hebben in reactie op de door de taxateur toegepaste aftrekken voor de rijksmonumentale status van de woning en de last van de rijksmonumentale tuin van de woning 29 dezelfde beroepsgrond aangevoerd als bij de woningen 15 en 17, te weten dat ten onrechte niet is uitgegaan van een aftrek van onderscheidenlijk 15% en 10%. De rechtbank oordeelt onder verwijzing naar wat door de rechtbank is overwogen onder rechtsoverweging 17 en 18 dat ook voor de woning 29 deze beroepsgrond niet slaagt omdat de rechtbank ook voor de woning 29 de door de voornoemde taxateur gebruikte percentages geen onjuist uitgangspunt acht. 24. Met betrekking tot wat door [belanghebbenden] is aangevoerd tegen de door de taxateur berekende instandhoudingslast overweegt de rechtbank, met een verwijzing naar wat de rechtbank ten algemene heeft overwogen in rechtsoverweging 19, het volgende. 25. [De Heffingsambtenaar] heeft voor de berekening van de instandhoudingslast rekening gehouden met een totale aftrek van 21,5%, zijnde 14% (bestemmingswaardefactor woningen) + 7,5% (NSW beperkende last). Hierbij is [de Heffingsambtenaar] uitgegaan van de percentages uit de Taxatiewijzer die behoren bij het bouwjaar 1500 - 1905 en ‘weinig bouwkundige elementen’ die leiden tot een hogere instandhoudingslast. [De Heffingsambtenaar] heeft voor de aansluiting bij het percentage voor ‘weinig bouwkundige elementen’ gewezen op de overgelegde foto van de woning 29 en toegelicht dat sprake is van een eenvoudige woning met weinig bouwkundige elementen, waardoor er geen hoge onderhoudskosten zullen zijn. Voor de NSW-beperkende last is [de Heffingsambtenaar] uitgegaan van een ‘groter landgoed’, tussen de 10 en 75 hectare. De instandhoudingsfactor heeft [de Heffingsambtenaar] aldus bepaald op 0,78. [Belanghebbenden] wensen voor de berekening van de instandhoudingslast uit te gaan van 33,25%, zijnde 22% (bestemmingswaardefactor woningen) + 7,5% (NSW-beperkende last) + 3,75% (bezitseis). [Belanghebbenden] hebben ter zitting en onder verwijzing naar de foto van de woning toegelicht dat de woning veel oorspronkelijke bouwkundige elementen bevat, zoals windveren, glas in lood ramen, gebeeldhouwde elementen en originele dakpannen. [De Heffingsambtenaar] heeft dit weersproken met de stelling dat de woning 29 niet vergelijkbaar is met een kasteel. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze bouwkundige elementen leiden tot een hogere instandhoudingslast, waardoor een aanduiding als ‘weinig bouwkundige elementen’ naar het oordeel van de rechtbank niet terecht is. Ten aanzien van de NSW-beperkende last merkt de rechtbank op dat [belanghebbenden] er - naar de rechtbank begrijpt - van uit gaan dat bij het wel voldoen aan de bezitseis, maar waarbij het landgoed niet is opengesteld, de helft van het percentage dat volgens de Taxatiewijzer behoort bij ‘bezitseis & openstellingslast’ in aanmerking genomen kan worden. Als eerder overwogen in rechtsoverweging 20, kan deze grond niet slagen. 26. Met inachtneming van het gestelde onder 22 en 25 heeft [de Heffingsambtenaar] de waarde van de woning 29 niet voldoende onderbouwd. Deze omstandigheid brengt niet mee dat dan - zonder meer - de door [belanghebbenden] bepleite waarde in aanmerking wordt genomen. Op [belanghebbenden] rust dan evenzeer de last de door hen verdedigde waarde aannemelijk te maken. 27. [Belanghebbenden] hebben de door hen voorgestane waarde van € 85.000 niet nader onderbouwd of anderszins aannemelijk gemaakt.