ECLI:NL:GHDHA:2018:3122

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-17/00935 Uitspraak van 13 november 2018 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: C.M. Zijlstra-de Berg) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 26 oktober 2017, nummer SGR 17/3845, betreffende na te vermelden aanslag. Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.910. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 oktober 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3.1. Belanghebbende, geboren [in] 1959 en alleenstaand, is zelfstandig ondernemer. Voorheen heeft zij twintig jaar in loondienst gewerkt. 3.2. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.910. Volgens de aangifte betreft het box 3-vermogen bank- en spaartegoeden in Nederland ten bedrage van € 618.909. De aangegeven rendementsgrondslag na aftrek van het heffingsvrije vermogen (€ 21.139) bedraagt € 597.770. 3.3. Met dagtekening 2 november 2016 is de aanslag conform de aangifte opgelegd. De vastgestelde verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 7.173. 3.4. Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar en beroep aangetekend tegen de hoogte van de fictieve rendementsheffing. Zowel het bezwaar als het beroep is afgewezen. Oordeel van de Rechtbank 4. De Rechtbank heeft, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen: “6. De rechtbank stelt voorop dat de grief van [belanghebbende] dat de wettelijke bepalingen niet redelijk zijn niet kan leiden tot een gegrond beroep. Ingevolge artikel 11 van de Wet algemene bepalingen moet de rechter recht spreken volgens de wet en mag hij de innerlijke waarde of billijkheid van wettelijke bepalingen niet beoordelen. Dit brengt mee dat de rechtbank een wettelijke regeling als zodanig niet mag toetsen, behoudens voor zover die regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Van dergelijke strijd acht de rechtbank geen sprake. De rechtbank ziet geen aanleiding voor 2014 anders te oordelen dan voor het jaar 2013 (zie de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 2 februari 2017, ECLI:NL:RBDHA:2017:1001). 7. Op grond van artikel 2.13 van de Wet IB 2001 bedraagt de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen 30 %, in dit geval € 7.173. 8. In het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129 is over de rendementsheffing overwogen: “2.4.1.1 Bij de totstandkoming van box 3 met ingang van 2001 heeft de wetgever het forfaitaire rendement bepaald op vier percent. Dit percentage is niet afhankelijk gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat gerechtvaardigd omdat: “daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.” (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263). 2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:AA2756, BNB 1999/271). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier percent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”. 2.4.1.3. Van het forfaitaire stelsel van box 3 kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174). Indien deze onhaalbaarheid duidelijk zou worden en de wetgever ervoor kiest uit te blijven gaan van een forfaitair rendement, mag van hem worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen.” 9. Gegeven het oordeel van de Hoge Raad in voormeld arrest is het stelsel van forfaitaire rendementsheffing als zodanig niet in strijd met artikel 1 EP. Zoals de Hoge Raad heeft overwogen bestaat daarop wel een uitzondering in geval zou komen vast te staan dat het veronderstelde rendement van 4 percent voor [belanghebbende] niet meer haalbaar is en [belanghebbende] mede daardoor zou worden geconfronteerd met een buitensporige last. De rechtbank is met [de Inspecteur] van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat [belanghebbende] met een dergelijke buitensporige last wordt geconfronteerd mede gegeven het feit dat het genoten rendement in 2014 € 17.377 bedroeg en de belastingheffing over het inkomen in box 3 € 7.173. 10. [Belanghebbende] heeft voorts een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel; een zelfstandige is volgens [belanghebbende] fiscaal achtergesteld ten opzichte van de werknemer. De rechtbank kan [belanghebbende] hierin niet volgen nu zij de zelfstandige die een tijdlang geen omzet heeft behaald en daarom geen inkomen heeft, vergelijkt met een werknemer die in loondienst is en daaruit een inkomen heeft. Naar het oordeel van de rechtbank gaat het hier niet om vergelijkbare gevallen. Zou daarentegen worden vergeleken met een ondernemer die wel omzet behaalt en daaruit inkomen genereert, dan voorziet de wet ook voor de ondernemer in mogelijkheden van fiscaal gefacilieerde vorming van de oudedagvoorziening. Dat de mogelijkheden voor zelfstandigen en werknemers verschillend zijn, maakt nog niet dat sprake is van een verboden discriminatie (vergelijk ook HR 12 oktober 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW9799). Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom. 11. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 12. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.” Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 5.1. Tussen partijen is in geschil of de aanslag te hoog is vastgesteld en meer in het bijzonder of de wetgever gehouden was bij de belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen uit te gaan van het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement en of sprake is van een ongelijke behandeling tussen zelfstandigen (in welke categorie belanghebbende valt) en werknemers in loondienst. 5.2. Ter zitting is tussen partijen vast komen te staan dat voor de rendementsgrondslag als totaal aan bezittingen, in afwijking van het totaalbedrag dat is genoemd in het tot de stukken van het geding behorende renseignement, een bedrag van € 618.909 als uitgangspunt dient te worden genomen en verder dat in het onderhavige jaar een bedrag van € 17.377 aan rente is genoten. 5.3. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de rendementsgrondslag met (ten minste) € 420.000. 5.4. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

6.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de heffing van belasting over het forfaitair bepaald belastbaar inkomen uit sparen en beleggen onrechtmatig is. Daartoe voert zij – samengevat – het volgende aan. Niet het werkelijk genoten voordeel uit sparen en beleggen wordt belast, maar een voordeel ter grootte van een bepaald percentage (in het onderhavige jaar: vier percent) van de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Dit geldt in het bijzonder als de rendementsgrondslag uitsluitend bestaat uit bank- en spaartegoeden. Belastingplichtigen, die het normrendement van 4 percent willen halen, worden de facto gedwongen risicovol te beleggen. Deze dwang is ongerechtvaardigd. De wetgever dient daarom te kiezen voor een heffing van de werkelijk behaalde rendementen. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de heffing van 30 percent inkomstenbelasting over een forfaitair rendement van 4 percent van de rendementsgrondslag (hierna: de box 3-heffing) voor haar leidt tot een individuele buitensporige last. 6.2. Bij de beoordeling van belanghebbendes standpunt dient voorop te worden gesteld dat in de staatsrechtelijke verhoudingen in een democratische rechtsstaat zoals Nederland als uitgangspunt geldt dat de rechter de door de wetgever tot stand gebrachte wetgeving respecteert en dus niet oordeelt of de wetgeving anders of beter had gekund. Dit uitgangspunt komt ook tot uitdrukking in artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk. Het artikel bepaalt dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet mag beoordelen. Gelet op het vorenstaande is de rechter gehouden de wet te volgen; hij mag niet toetsen of de wetgever bij het inrichten van de wet de juiste keuzes heeft gemaakt met betrekking tot de vereisten van rechtvaardigheid of doelmatigheid dan wel of andere keuzes beter zouden zijn geweest. Verder geldt dat de rechter een wet in formele zin – zoals de Wet IB 2001 – niet aan algemene ongeschreven rechtsbeginselen mag toetsen (zie onder meer HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:343, BNB 2014/97). 6.3. De rechter kan de wet wel toetsen aan eenieder verbindende verdragsbepalingen en/of rechtstreeks werkende bepalingen van supranationaal recht. Derhalve vat het Hof de standpunten van belanghebbende op als strekkende ten betoge dat de box 3-heffing onverenigbaar is met het door het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM) gewaarborgde gelijkheidsbeginsel (artikel 14 van het EVRM, gelezen in samenhang met artikel 1 van het Twaalfde Protocol (TP) bij het EVRM) en/of met het recht op het ongestoord genot van eigendom (artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP EVRM)). Toetsing aan het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel 6.4. Het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in onder meer artikel 14 EVRM en artikel 1 TP EVRM (verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel) verplicht ertoe gelijke gevallen gelijk te behandelen en ongelijke gevallen ongelijk naar de mate van hun ongelijkheid. Een onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid van de ongelijkheid van de behandeling in vergelijking met de ongelijkheid van de gevallen (Hoge Raad 21 oktober 1992, nr. 28 548, BNB 1993/29). Niet elke ongelijke behandeling van gelijke gevallen of onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen leidt tot een schending van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Indien voor die behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, is van een schending van dit beginsel geen sprake. 6.5. Bij het beantwoorden van de vragen of de met elkaar vergeleken gevallen als (on)gelijk dienen te worden aangemerkt alsmede of voor de (onvoldoende) ongelijke behandeling van deze gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398, Della Ciaja). Die marge wordt overschreden indien de wetgever een maatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. 6.6. Met betrekking tot de invoering van de box 3-heffing heeft de wetgever onder andere de volgende afweging gemaakt (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 227): "Mede bezien tegen de achtergrond van de in dat kader te maken afweging, is besloten om verder te zoeken naar een benadering waarbij de inkomsten uit vermogen op relatief eenvoudige wijze en passend binnen het draagkrachtbeginsel – in de heffing kunnen worden betrokken. In dat kader is het forfaitaire rendement op brede grondslag in beeld gekomen. Het jaarlijks op basis van een forfaitair rendement in de heffing betrekken van de inkomsten uit vermogen levert een eenvoudig, robuust en goed uitvoerbaar systeem op dat bovendien tot een stabiele opbrengst leidt. Het ontgaan van belastingheffing door economisch rendement te transformeren in een zodanige vorm dat daarover geen belasting kan worden geheven, zal immers niet langer mogelijk zijn." 6.7. Voor zover als gevolg van de keuze voor de box 3-heffing sprake is van een gelijke, althans onvoldoende ongelijke, behandeling van ongelijke gevallen, heeft de wetgever in redelijkheid kunnen oordelen dat voor die behandeling uit het oogpunt van eenvoud, uitvoerbaarheid en het voorkomen van belastingontwijking een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Onder die omstandigheid is van een verboden discriminatie tussen belastingplichtigen waarbij de rendementsgrondslag uitsluitend bestaat uit bank- en spaartegoeden en belastingplichtigen die overige, meer risicovolle, beleggingen aanhouden, geen sprake. Dat belanghebbende door persoonlijk ingegeven omstandigheden niet kan of wil kiezen voor meer risicovolle beleggingen doet hier niet aan af. Toetsing aan het recht op ongestoord genot van eigendom 6.8. In artikel 1 EP EVRM is neergelegd dat iedere natuurlijke persoon en rechtspersoon het recht heeft op het ongestoord genot van zijn eigendom. Belanghebbende stelt dat de box 3-heffing een ongeoorloofde inbreuk maakt op dit recht. 6.9. In zijn arrest van 6 april 2018, nr. 17/01852, ECLI:NL:HR:2018:511, r.o. 3.2, waarin eveneens de verenigbaarheid van de box 3-heffing met artikel 1 van het EP EVRM aan de orde is, overweegt de Hoge Raad: “Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven, terwijl een inbreuk slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. o.a. HR 3 april 2009, nr. 42467, ECLI:NL:HR:2009:BC2816, BNB 2009/268, r.o. 3.8.1). Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 en HR 17 maart 2017, nr. 15/04164, ECLI:NL:HR:2017:442, BNB 2017/115).

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Proceskosten 8. Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, E.M. Vrouwenvelder en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 13 november 2018 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval.” 6.10. Aan de eis dat de inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn, is in dit geval voldaan. De box 3-heffing heeft een basis in het nationale recht die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is en die vergezeld gaat van de nodige procedurele garanties die een betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk. 6.11. De keuze van de wetgever voor de box 3-heffing is gegrond op de wens te komen tot een eenvoudig, robuust en goed uitvoerbaar systeem van belastingheffing over vermogensinkomsten dat tot een stabiele opbrengst leidt en dat een einde maakt aan de mogelijkheid om economisch rendement te transformeren in een zodanige vorm dat daarover geen belasting kan worden geheven (zie de onder 7.6 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis). Dit nagestreefde doel is zowel legitiem als in het algemeen belang gelegen. Reeds daarom heeft de wetgever met zijn keuze voor de box 3-heffing de grenzen van de hem bij die keuze toekomende beoordelingsvrijheid niet overschreden. 6.12.1. De eis dat er een redelijke verhouding dient te bestaan tussen het voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (het “fair balance”-vereiste), kan op twee niveaus getoetst worden, te weten op het niveau van de regelgeving en op het niveau van de individuele belastingplichtige. Met betrekking tot de vraag of aan het “fair balance”-vereiste op regelgevend niveau is voldaan, overweegt het Hof het volgende. 6.12.2. De Hoge Raad heeft in het arrest van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015: 812, r.o. 2.3.1 en 2.3.2, later herhaald in het door de Rechtbank in haar uitspraak in overweging 8 aangehaalde arrest en de arresten van 25 november 2016 (nr. 16/02255, ECLI:NL: HR:2016:2662 en nr. 16/02253, ECLI:NL:HR:2016:2663) en 29 september 2017, nr. 16/01584, ECLI:NL:HR:2017:2517, geoordeeld dat de box 3-heffing slechts dan in strijd zou komen met artikel 1 van het EP EVRM indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. 6.12.3. Op grond van de vaststaande feiten kan niet worden geconcludeerd dat de box 3-heffing, getoetst aan de onder 6.12.2 samengevatte criteria, in strijd is met artikel 1 van het EP EVRM. Daarbij is in aanmerking genomen dat voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP EVRM niet voldoende is dat het rendement van bepaalde bezittingen – bijvoorbeeld spaartegoeden - structureel blijft beneden vier percent, ook niet voor belastingplichtigen wier bezittingen in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Dat een rendement van vier percent nominaal per jaar voor particuliere beleggers over de gehele breedte van de mogelijke beleggingsvormen structureel, dat wil zeggen over een lange reeks van jaren, onhaalbaar is, is in dit geding niet gesteld of gebleken. 6.12.4. Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat op regelgevend niveau aan het “fair balance”-vereiste is voldaan. 6.13.1. Van een “fair balance” op individueel niveau is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft gesteld dat voor haar van een dergelijke individuele en buitensporige last sprake is. Dienaangaande geldt het volgende. 6.13.2. Van belanghebbende is voor 2014 over haar belastbare inkomen uit sparen en beleggen een bedrag van € 7.173 aan inkomstenbelasting geheven, waarvan na toepassing van de heffingskortingen een te betalen bedrag van € 5.057 te betalen resteert. Het verzamelinkomen van 2014 van belanghebbende bedraagt € 23.910. Het vermogen van 2014 (bezittingen minus schulden) van belanghebbende bedraagt € 618.909. Dit bestaat geheel uit bank- en spaartegoeden. De door belanghebbende in 2014 genoten rentebaten bedragen € 17.377. Van een box-3 heffing van € 7.173, mede in aanmerking genomen de na heffingskorting resterende verschuldigde belasting, kan niet worden geoordeeld dat zulks voor belanghebbende, gelet op haar inkomen en vermogen, een individuele en buitensporige last vormt. 6.13.3. Aan het voorgaande doet niet af dat belanghebbende, naar belanghebbende heeft gesteld, gelet op de hoogte van het (netto) inkomen, moet interen op haar vermogen, terwijl, aldus belanghebbende, het vermogen van belanghebbende het karakter heeft van een buffer en een (aanvullende) pensioenvoorziening. Belanghebbende stelt dat het, anders dan voor een werknemer in loondienst die pensioen opbouwt en een beroep kan doen op sociale voorzieningen, voor een zelfstandige noodzakelijk is over een behoorlijk spaarbedrag te beschikken zodat men zelfredzaam is zowel in het geval men tijdelijk geen werk heeft in de periode voorafgaand aan de pensioengerechtigde leeftijd als in de periode waarin men de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt. Een deel van het door een zelfstandige opgebouwde spaargeld zou dan ook niet moeten worden gezien als spaargeld maar als “inkomensvoorziening”. Belanghebbende heeft daartoe een voorstel tot wetswijziging uitgewerkt waarbij in haar geval een bedrag van (ten minste) € 420.000 vrijgesteld zou moeten worden van de vermogensrendementsheffing en stelt dat hiermee bij de berekening van de onderhavige aanslag rekening moet worden gehouden. 6.13.4. Anders dan belanghebbende stelt, levert dit interen op het vermogen geen individuele en buitensporige last op. Aan het gebruik van het vermogen als buffer en (aanvullende) pensioenvoorziening is eigen dat het vermogen geleidelijk afneemt omdat belanghebbende daaruit uitgaven doet die zij niet uit haar (netto) inkomen kan bekostigen. Temeer omdat een zelfstandige, anders dan een werknemer in loondienst, zelf zorg draagt voor een buffer en een (aanvullende) pensioenvoorziening. Hoe begrijpelijk het voorstel tot wetswijziging van belanghebbende vanuit haar perspectief ook kan worden gevonden, de rechter dient te toetsen aan het wettelijk kader. De huidige wettelijke regeling biedt geen mogelijkheid om rekening te houden met een vrijstelling voor zelfstandigen.