ECLI:NL:GHDHA:2018:1301

GERECHTSHOF [Z] Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-18/00021 Uitspraak van 25 mei 2018 in het geding tussen: mevrouw [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Utrecht, de Inspecteur, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank [Z] van 30 november 2017, nr. SGR 17/2278.

1.1. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de op aangifte voldane overdrachtsbelasting van € 2.382 gegrond verklaard en een vermindering verleend van € 245. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Een griffierecht van € 46 is geheven. 1.3. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen belanghebbende € 1.425 aan overdrachtsbelasting terug te geven en de Inspecteur gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden. 1.4. De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 1.5. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in [Z] ter zitting van het Hof van 20 april 2018. Partijen zijn verschenen. Van het op de zitting verhandelde is een proces-verbaal gemaakt.

2.1. Belanghebbende heeft met haar echtgenoot op 5 oktober 2016 van de gemeente [Z] verkregen een appartementsrecht, voor zover thans van belang recht gevende op het uitsluitende gebruik van de ruimte op de derde verdieping (kavel […] ) van het als [Y] -blok bekend staande gebouw en het 227/8.830ste onverdeelde aandeel in het bijbehorende perceel grond, onder de voorwaarden als omschreven in de tot de gedingstukken behorende akte van levering en vestiging erfpacht. Een omgevingsvergunning voor woningbouw is voorhanden. 2.2. Het [Y] -blok is een voormalig bedrijfs- en kantoorpand - een afwijkingsbesluit omgevingsvergunning voor de wijziging van de bestemming kantoorgebouw naar een gemengde bestemming in combinatie met wonen is per 28 april 2014 ter inzage gelegd - dat de gemeente [Z] na verwerving in eigendom door verbouwingsinvesteringen van ten minste € 3,9 miljoen heeft getransformeerd in een voor wonen en/of werken bedoeld geheel van 67 appartementsrechten, elk met de verplichting voor de (toekomstige) rechthebbende die omvorming naar eigen inzicht en smaak aan de hand van bouwvoorschriften te voltooien. Op het moment van de onderwerpelijke verkrijging heeft de gemeente de volgende werkzaamheden verricht: - het pand is intern gestript tot casco; - in de algemene ruimtes zijn de entrees, liften en trappen in orde gemaakt; - asbestsanering is uitgevoerd; - een galerij is gerealiseerd aan de binnengevel ter ontsluiting van de diverse appartementen; - de dakverdieping is vernieuwd; - een loopbrug van en naar het parkeerdak is gemaakt; - per appartement is een meterkast aangelegd; - aanpassingen zijn gemaakt voor de brandveiligheid; - per appartement is een mogelijkheid gecreëerd tot aansluiting op de riolering; - basisinfrastructuur van nutsvoorzieningen is aangelegd; - de afgetopte aanvoerpunten van warm en koud leidingwater zijn aangelegd; - afgetopte warmwaterpunten zijn aangebracht ten behoeve van de per appartement aan te leggen verwarming; - een fietsenberging wordt gerealiseerd; - het bellentableau en de postvakken zijn voorbereid. 2.3. Na oplevering van de onroerende zaak aan belanghebbende en haar echtgenoot resteren de werkzaamheden: - het maken van een entree naar het appartement vanaf de galerij of de centrale hal; - het plaatsen van de helft van de scheidingswanden, aan de door de koper gekochte zijde; - het plaatsen en aansluiten van alle installaties (water, warmte, elektriciteit, ventilatie, riolering); - het plaatsen van de keuken; - het plaatsen van de badkamer en het toilet; - het afwerken van de vloer, wanden en plafonds; - het eventueel wijzigen van gevelramen; - het toevoegen van gevelramen op de dakverdieping; - het eventueel toevoegen van een balkon; - het eventueel toevoegen van een dakterras; - het eventueel realiseren van een dakopbouw of uitbreiding; - het plaatsen van de brievenbus. 2.4. De koopprijs is € 18.000 en de waarde van de gekapitaliseerde canon € 61.400, tezamen € 79.400. In bezwaar is het aandeel in het onderhoudsreservefonds op het totaal in mindering gebracht. De grondslag van heffing is bij de uitspraak op bezwaar vastgesteld op € 71.250. De overdrachtsbelasting is vastgesteld op € 4.275 (6 percent van € 71.250). De door belanghebbende verschuldigde belasting is door de Inspecteur bepaald op € 2.137. De Rechtbank 3. De Rechtbank heeft overwogen: "(…)

5. In geschil is of de onroerende zaak ten tijde van de onder [2.1] vermelde verkrijging kan worden aangemerkt als een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op [] belastingen van rechtsverkeer [] (Wbr). 6. [ Belanghebbende] stelt primair dat [] de kluskavel die zij en haar echtgenoot op 5 oktober 2016 hebben verkregen, gelet op de onder [2.2 en 2.3] vermelde feiten, op dat moment als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wbr kon worden aangemerkt. Zij heeft ook steeds beoogd de kluskavel als woning te kopen en te gebruiken. Subsidiair stelt [belanghebbende] dat, nu [de Inspecteur] het 2% tarief niet heeft toegepast, hij ook het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. 7. [ De Inspecteur] betwist dat [belanghebbende] een woning als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de Wbr heeft verkregen. Gelet op de kenmerken, de aansluitingen en het doel had de onroerende zaak volgens [de Inspecteur] in dit geval een dubbele bestemming. Uit de foto’s blijkt volgens [de Inspecteur] niet specifiek dat er gewoond kan worden. Volgens [de Inspecteur] ziet een gestript kantoorpand er precies zo uit. [De Inspecteur] verwijst naar de Memorie van Toelichting bij de invoering van artikel 14, tweede lid, van de Wbr, waarin staat dat een onroerende zaak die geen woning is maar wordt verbouwd tot woning, niet onder de maatregel valt. Met betrekking tot de gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel stelt [de Inspecteur] dat er sprake is geweest van een beleidswijziging.

8. De Hoge Raad heeft op 24 februari 2017 een viertal arresten gewezen over de vraag wat moet worden verstaan onder 'woning' als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de Wbr. In onder meer het arrest met nr. ECLI:NL:HR:2017:295 heeft de Hoge Raad [] het volgende overwogen: '2.3.3. In artikel 14, lid 2, Wbr noch elders heeft de wetgever nader omschreven wat bij de toepassing van dit wettelijk voorschrift moet worden verstaan onder ‘woning’. Zoals is uiteengezet in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. De wetsgeschiedenis geeft dan ook geen aanknopingspunt om aan te nemen (zoals het middel lijkt te doen) dat de wetgever voor de toepassing van artikel 14, lid 2, Wbr heeft willen aansluiten bij de rechtspraak met betrekking tot artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, waarin mede doorslaggevend is geacht dat het pand naar aard en inrichting niet alleen bestemd maar ook geschikt is om als woning te dienen. 2.3.4. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. 2.3.5. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd. 2.3.6. Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.' 9. Vast staat dat de onroerende zaak oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen en gebouwd, namelijk als kantoor. De vraag die de rechtbank dient te beantwoorden is of de onroerende zaak door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd. Deze vraag moet worden beoordeeld naar het moment van verkrijging van de onroerende zaak door [belanghebbende]. De toepassing van de onder 8 opgenomen rechtsregels - in het bijzonder die in ov. 2.3.5 - op de onroerende zaak ten tijde van de onder [2.1] vermelde verkrijging, leidt de rechtbank niet tot een duidelijke slotsom. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Het [Y] -blok was ten tijde van de verkrijging gestript en de gemeente had diverse voorzieningen aangebracht. Op dat moment was er naar het oordeel van de rechtbank al geen sprake meer van een situatie waarin met niet meer dan beperkte aanpassingen het bouwwerk weer geschikt kon worden gemaakt voor een kantoorfunctie. De gemeente stond echter aan de verkrijgers van een kluskavel naast de bestemming bewoning ook de bestemming bedrijfsruimtes en kantoren toe. Ten tijde van de verkrijging bevond het bouwwerk zich naar het oordeel van de rechtbank dan in een staat waarvan niet kan worden geconcludeerd dat het zijn bestemming als kantoorpand had behouden, noch dat het bouwwerk inmiddels naar zijn aard was bestemd voor bewoning. Gelet hierop kent de rechtbank doorslaggevende betekenis toe aan de eisen en/of beperkingen die voor het (gebruik van de) onroerende zaak voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften (zie ov. 2.3.6 van het arrest onder 8). Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] ten tijde van de verkrijging ten behoeve van de kluskavel over een omgevingsvergunning voor het bouwen van een woning beschikte. Daarvan uitgaande is de rechtbank van oordeel dat de onroerende zaak op grond van publiekrechtelijke voorschriften alleen bestemd was voor bewoning en dus het tarief van 2% ten onrechte niet is toegepast. Gelet hierop zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren. Dit betekent ook dat de rechtbank niet meer toekomt aan behandeling van de vermeende schending van het gelijkheidsbeginsel. Proceskosten Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding nu niet gesteld of gebleken is dat [belanghebbende] kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen. (…)"

4.1. Partijen houdt in hoger beroep, net als voor de Rechtbank, het antwoord op de vraag verdeeld of de verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende een woning in de zin de overdrachtsbelasting betreft en in aanmerking komt voor toepassing van het tarief van 2 percent, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende, zo nodig met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, bevestigend beantwoordt. 4.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

5.1. Het Hof stelt voorop - ter zitting heeft het Hof dit uitdrukkelijk aan de orde gesteld - dat partijen op basis van de feiten en omstandigheden van deze zaak geen aanleiding zien voor toetsing of toepassing van de zogenoemde samenloopvrijstelling en te kennen hebben gegeven dat het geschil uitsluitend betreft het antwoord op de vraag of sprake is van een woning in de zin van artikel 14, lid 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Belanghebbende heeft aan wat zij in de stukken heeft aangevoerd dienaangaande ook geen stelling toegevoegd. Het Hof volgt partijen, omdat het van oordeel is dat het in een situatie als deze buiten de rechtsstrijd treedt wanneer het, zonder dat partijen dat in het geding hebben gebracht, concludeert dat bedoelde vrijstelling toepassing moet vinden. 5.2. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat de onderwerpelijke verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende het tarief van 2 percent ten deel valt. Naar 's Hofs oordeel rechtvaardigen, in tegenstelling tot de door de Rechtbank gekozen onderbouwing van haar beslissing, de in dezen vastgestelde feiten en omstandigheden reeds de conclusie dat ten tijde van de verkrijging sprake is van een pand dat in zijn totaliteit oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen, maar dat door de latere verbouwingswerkzaamheden in samenhang met de juridische splitsing in afzonderlijke onroerende zaken naar de aard tot verschillende woningen is bestemd. Dat is toegestaan dat deze onroerende zaken in voorkomend geval zullen worden gebruikt als woning met werkruimte aan huis, maakt deze bestemming naar de aard niet anders. Het Hof constateert derhalve dat de tot aan de verkrijging van de zijde van de leverancier (de gemeente [Z] ) van de naar de oppervlakte, omvang en basisinrichting ingevulde en gerealiseerde appartementen aan het voorheen als één kantoorgebouw te kwalificeren object verrichte verbouwingswerkzaamheden de onroerende zaken, met inbegrip van het door belanghebbende verkregene, elk naar de aard hebben bestemd als woning. Niet beslissend maar wel mede richtinggevend acht het Hof dat de naar de aard geconstateerde bestemming tot woning niet in strijd komt met doch volledig spoort met de in de betrokken officiële documentatie te lezen opzet en tenuitvoerlegging van het door de gemeente [Z] geëntameerde totale transformatieproject en de in dat verband al vóór de verkrijging bestaande of afgegeven publiekrechtelijke vergunningen. 5.3. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen hoeven geen behandeling. 5.4. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Proceskosten en griffierecht 6.1. Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat de kosten moeten worden vastgesteld op in totaal € 100 (€ 50 voor de zitting Rechtbank en € 50 voor de zitting Hof). 6.2. Omdat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur wegens het door hem ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 508.

Het Gerechtshof: - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 100. De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en P.M. Verhagen in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 25 mei 2018 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: N.B.: De griffier heft van de Inspecteur € 508 aan griffierecht. Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH [Z]. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.