ECLI:NL:GHDHA:2017:4289

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-17/00351 Uitspraak van 1 december 2017 in het geding tussen: [X] te [Z] belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 19 januari 2017, nr. SGR 16/2623. Procesverloop 1.1. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op de aangifte voor november 2014 voldane kansspelbelasting van € 16.012. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de belasting vastgesteld op € 11.176 en een teruggaaf verleend van € 4.836. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 46 is geheven. 1.4. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende een teruggaaf van € 11.176 te verlenen, de Inspecteur veroordeeld aan belanghebbende € 678 aan proceskosten te vergoeden en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het griffierecht (de Rechtbank noemt abusievelijk een bedrag van € 45) te vergoeden. 1.5. De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 1.6. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.7. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 september 2017 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. 1.8. Ter zitting zijn ook de zaken van belanghebbende met de BK-nummers 17/00345 t/m 17/00350, 17/00352, 17/00353, 17/00355 en 17/00356 behandeld, ter zitting van 27 oktober 2017 zijn de zaken van belanghebbende met de BK-nummers 17/00451 t/m 17/00455, de zaken van [A] met de BK-nummers 17/00343 en 17/00344 en de zaken van [B] met de BK-nummers 17/00376 en 17/00377 behandeld en met instemming van partijen geldt al wat in de ene zaak is aangevoerd en ingebracht ook, voor zover van toepassing, voor de andere zaken. Feiten In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door de ene partij gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende, ingezetene van Nederland, heeft vanuit Nederland via websites van diverse buitenlandse aanbieders gepokerd met als resultaat in november 2014: Pokerstars.eu: $ 44.746, 888poker: $ 7.799, Fulltilt.eu: $ 111, Party Poker: $ 12.674, Poker Heaven € 10.120, Betsson -/- € 3.615, Netbet: -/- $ 3.960 en Black Chip Poker: -/- $ 627. Van een totaal van € 55.214 heeft belanghebbende 29 percent aan kansspelbelasting (€ 16.012) op aangifte voldaan. In bezwaar heeft de Inspecteur, uitgaande van € 11.176 aan belasting, een teruggaaf verleend van € 4.863. 2.2. Pokerstars en Full Tilt Poker zijn handelsmerken van de op Isle of Man gevestigde Rational Group (RG). RG maakt deel uit van de in Canada gevestigde Amaya Group en heeft diverse vestigingen in verschillende plaatsen op de wereld. Tot RG behoren de werkmaatschappijen Rational Entertainment Enterprises Ltd (REEL), Rational Gaming Europe Ltd (RGEL), Rational FT Enterprises Ltd (RFTL), Rational Social Projects Ltd (RSPL) en Rational Networks Ltd (RNL). RGEL is opgericht naar Maltees recht, staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Ook RNL staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Zowel het bestuur van RGEL als dat van RNL bestaat uit twee in Malta wonende personen. RFTL staat eveneens in het handelsregister van Malta. Andere tot de Amaya Group behorende en op Malta gevestigde vennootschappen zijn Rational Resources Ltd (de holdingmaatschappij van de op Malta gevestigde vennootschappen), REEL Germany Ltd (in het bezit van een licentie die is verleend door de kansspelautoriteit van Schleswig-Holstein), REEL Spain PLC (in het bezit For the purposes of this Agreement, the definition of 'Software' will include the PokerStars poker software downloadable to your personal desktop or laptop computer ('PC') from www.pokerstars.eu (the 'PC Software') and the PokerStars mobile software application (the 'Mobile Software') downloadable to a mobile device (including, without limitation, a cellular phone, PDA, tablet, or any other type of device now existing or hereafter devised) (each, a 'Device') as well as all ancillary software to the poker software (whether web-based software or client/server software). PokerStars may offer Games (as defined in Section 1.1 below) which are offered under its own brand as well as Games which are licensed to PokerStars by a third party owner ('Third Party Providers'). (…)" 2.5. De footers van de homepages van pokerstars.eu, fulltilt.eu en pokerstars.fr tonen dat die websites door RGEL worden beheerd en geëxploiteerd: "Copyright © 2001-2017, Poker-Stars. All rights reserved. Rational Gaming Europe Ltd, [Y] , Malta. Class I Licence No. LGA/CL1/1050/2014 awarded November 13th 2014. Class II Licence No. MGA/CL2/1059/2014 awarded on January 20, 2015. Class III Licence No. LGA/CL3/795/2011 awarded on December 22nd 2011. Online gambling is regulated in Malta by the Malta Gaming Authority. Terms of Service | Privacy Policy | Responsible Gaming." In de gebruiksvoorwaarden staat dat spelers een overeenkomst met RGEL aangaan en dat RGEL is geregistreerd op een werkelijk adres op Malta en van een vergunning is voorzien door de Maltese kansspelautoriteit MGA. Aan REEL Malta (pokerstars.fr) is op 23 september 2012 door L’ARJEL (l’Autorité de Régulation des Jeux en Ligne), de Franse kansspelautoriteit, een licentie verleend: "Décision n°2012-083 relative aux sociétés REKOP Ltd (www.fulltiltpoker.fr) et REEL MALTA Ltd (www.pokerstars.fr)". Eerder (25 juni 2010) verleende L’ARJEL REEL Malta soortgelijke licenties (Décision n°2010-041 portant homologation du logiciel de jeux et de paris de la société REEL MALTA LIMITED dans la catégorie 'jeux de cercle' (homologation n°0006-PO-HOM-2010-06-25 en Décision n°2010-042 portant délivrance de l’agrément n°0006-PO-2010-06-25 à la société REEL MALTA LIMITED dans la catégorie 'jeux de cercle'), welke op 11 juni 2015 zijn vernieuwd (Décision n°2015-042 portant renouvellement de l’agrément n°0006-PO-2010-06-25 de la société Reel Malta Limited dans la catégorie 'jeux de cercle'). 2.6. MGA heeft diverse licenties voor het aanbieden van internetkansspelen verleend aan op Malta gevestigde vennootschappen van RG. RGEL heeft sinds 22 december 2011 een "class 3 licence", die alleen in combinatie met de aan RNL verleende "class 4 licence" is te gebruiken ("class 3 on 4 licence"). Op de website van MGA is onder "Remote Gaming Application Process Fact Sheets" de werking van het vergunningstelsel beschreven: "Applicants may apply for either or all of the following licences: (…) Class 3 – a licence to promote and/or abet remote gaming in or from Malta (an example of a Class 3 licence would include poker rooms and peer-to-peer (P2P) gaming). It is also possible to have a Class 3 on 4 licence whereby the Class 3 licensee operates its games on the software and in certain cases through the equipment of a Class 4 licensee; Class 4 – a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee itself, whereby software vendors provide management and hosting facilities on their platform. In essence this is a business to business (B2B) gaming licence." RNL stelt het netwerk dan wel platform beschikbaar aan RGEL (B2B). RGEL is de aanbieder van de diensten aan de consument (B2C). Maandelijks rapporteren RGEL en RNL aan MGA (toezichthouder). 2.7. Elke vestiging van RG (als onderdeel van de Amaya Group) heeft een eigen technische infrastructuur. In overeenstemming met de licentievoorwaarden zijn de hoofdcomponenten van de technische infrastructuur van RGEL gestationeerd op Malta. Ondersteunende onderdelen bevinden zich Click here for PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. (...) 1. Grant of License/Intellectual property 1.1 Subject to the terms and conditions contained herein Full Tilt grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the Full Tilt servers and play the RM Games, such as poker, blackjack, roulette and fixed-odds sports betting, and the PM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')." 2.11. De met REEL Malta (pokerstars.fr) te sluiten "end user license agreement" vermeldt: "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of PokerStars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, REEL Malta Limited, [Y] (…), Malta ('REEL Malta', 'PokerStars', 'us' or 'we'). REEL Malta holds a licence from ARJEL (l’Autorité de Régulation des Jeux en Ligne), under which it operates the real money poker games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.pokerstars.fr (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. REEL Malta operates 'play money' / 'play for free' poker games ('PM Games') offered to you on the Site. See below for the PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. (…) 1. Grant of License/Intellectual property 1.1 Subject to the terms and conditions contained herein PokerStars grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the PokerStars servers and play the RM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')." 2.12. De Remote Gaming Regulations, Subsidiary Legislation 438.04 (de Maltese kansspelwetgeving) vermeldt: "Part II Definitions 2. In these regulations, unless the context otherwise requires: (…) 'the Authority' means the Lotteries and Gaming Authority [thans: MGA]; (…) 'remote betting' means the negotiation or receiving of any bet by a means of distance communications; 'remote gaming' means any form of gaming by means of distance communications; (…) 'remote gaming licence' means the licence granted to a licensee by the Authority to conduct remote gaming; (…) Part III Licensing (…) 4. To qualify for a licence, an applicant must be a body corporate established in Malta in terms of the Companies Act. (…) 8. (2) In determining whether the applicant is a fit and proper person, the Authority shall have regard to de following matters: (…) ( e) the commitment of the applicant to maintain a physical presence in Malta; (…) Part IV Key official 15. (1) A licensee shall appoint at least one key official and such appointment has to be approved by the Authority and shall be a condition to the licence. (…) 18. (1) The Authority shall cancel the licence of a key official if such an official: ( a) ceases to be resident in Malta; (…) First Schedule Regulation 3 Licenses Applicants may apply for either or all of the following licenses: ( a) Class 1 Remote Gaming Licence shall be a remote gaming licence. ( b) Class 2 Remote Gaming Licence shall be a remote betting office licence. ( c) Class 3 Remote Gaming Licence shall be a licence to promote and, or abet remote gaming from Malta. ( d) Class 4 Remote Gaming Licence shall be a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself." 2.13. De aanbieders van 888poker (Gibraltar), Party Poker, Poker Heaven, Netbet en Betsson zijn in de Europese Unie gevestigd en de aanbieder van Black Chip Poker is buiten de Europese Unie gevestigd. De Rechtbank 3. De Rechtbank heeft overwogen: "(…) Geschil 7. In geschil is of [belanghebbende] terecht kansspelbelasting heeft voldaan over de resultaten. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aanbieders v in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van toepassing is, naar het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten.' 15. Artikel 5a van de Wet op de kansspelbelasting luidt - voor zover hier van belang - als volgt: '(…) 3. Indien het in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, bedoelde verschil over een tijdvak negatief is, wordt het verrekend met het positieve verschil over een volgend tijdvak. De verrekening geschiedt in de volgorde waarin zich negatieve en positieve verschillen voordoen.' 16.1 In het arrest van 27 februari 2015, nr. 13/04292 (ECLI:NL:HR:2015:471) heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: '2.6.1. Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker via de websites Full Tilt Poker en Pokerstars is gelegen buiten de Europese Unie. Volgens het middel zijn de aanbieders gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, zodat aan belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer. 2.6.2. Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat de plaats van vestiging van een dienstverlener, die moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU, impliceert de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat (vgl. HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, punt 54; HvJ 15 september 2011, Dickinger en Ömer, C-347/09, ECLI:EU:C:2011:582, punt 35). De omstandigheid dat de autoriteiten vergunningen voor de betreffende specifieke diensten verstrekken kan een aanwijzing zijn voor de plaats van vestiging, evenals de plaats waar de feitelijke leiding van de vennootschap die de diensten aanbiedt zich bevindt. 2.6.3. Het middel faalt. 's Hofs oordeel dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomt aan de (rechts)persoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van gokdiensten, dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting.' 16.2 In het arrest van 27 februari 2015, nr. 14/03069 (ECLI:NL:HR:2015:472), heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: 'De rechtstreekse werking en voorrang van artikel 56 VWEU brengen mee dat de hiermee strijdige bepalingen van nationaal recht in zoverre buiten toepassing moeten worden gelaten. In het onderhavige geval brengt dit mee dat de heffing van kansspelbelasting over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten behaald bij in andere lidstaten van de EU gevestigde aanbieders achterwege moet blijven. In het gebrek dat aan de wettelijke regeling kleeft als gevolg van de hiervoor in 4.5.1 vastgestelde schending van artikel 56 VWEU kan door de rechter namelijk niet op andere wijze worden voorzien omdat uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen noch uit de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk kan worden afgeleid hoe dit zou dienen te geschieden (vgl. HR 14 november 2008, nr. 40597bis, ECLI:NL:HR:2008:BG4211, BNB 2009/3).' 17. Nu [belanghebbende] stelt dat in onderhavig geval sprake is van heffing van kansspelbelasting die strijdig is met artikel 56 VWEU, omdat de aanbieders van Pokerstars en Fulltilt zijn gevestigd op Malta en deze aldaar daadwerkelijk vanuit een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd economische activiteiten uitoefent, dient [belanghebbende] de vestiging van die aanbieders op Malta aannemelijk te maken. 18. Naar het oordeel van de rechtbank moet als aanbieder van het pokerspel worden aangemerkt degene met wie de speler een rechtsbetrekking is aangegaan op grond waarvan de speler de gelegenheid is geboden deel te nemen aan het pokerspel. De deelname aan het pokerspel vindt plaats door middel van de De stellingen van [belanghebbende] over dubbele belastingheffing behoeven daarom geen behandeling. 24. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. Proceskosten 25. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 186 voor de beroepsfase. De rechtbank merkt deze zaak en de overige 7 ter zitting behandelde beroepen van [belanghebbende] aan als samenhangend en heeft voor de beroepsfase 2 punten toegekend (1 voor het indienen van het beroepschrift en 1 voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495), met een wegingsfactor 1,5 wegens samenhang. Dit resulteert voor de beroepsfase in een bedrag van € 186 (€ 495 x 2 x 1,5 : 8). Voor de bezwaarfase heeft [de Inspecteur] reeds overeenkomstig het Besluit een kostenvergoeding toegekend. (…)" Geschil en standpunten 4.1. In hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld, in zoverre net als bij de Rechtbank, of de aanbieder van het door belanghebbende gespeelde internetpoker, waar het gaat om de opbrengsten bij pokerstars.eu, is gevestigd op Malta, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt. 4.2. De Inspecteur is van mening dat op Malta alleen ondergeschikte activiteiten worden uitgevoerd. De activiteiten ten behoeve van het pokerspel die door de rechtspersonen op Malta worden verricht zijn vergelijkbaar met de werkzaamheden van de sigarenboer op de hoek ten behoeve van de Staatsloterij en de Lotto (het aanbieden van loten om deel te nemen aan een kansspel). Net als bij de sigarenboer ten opzichte van de Staatsloterij en de Lotto, zijn RGEL en RFTL geen medeorganisator van de pokerspelen. RGEL en RFTL moeten worden vergeleken met een procuratiehouder die door zijn opdrachtgever is gevolmachtigd bepaalde diensten en rechtshandelingen te verrichten voor rekening van de opdrachtgever. Verder kan volgens de Inspecteur de vergelijking worden gemaakt met code sharing in de luchtvaart. Bijvoorbeeld KLM en Air France, behorend tot hetzelfde concern, bieden lijnvluchten aan onder eigen vluchtnummers terwijl één maatschappij die vlucht houdt. De aanbieder is KLM of Air France, maar de vlucht wordt uitgevoerd door een ander. De houder is verantwoordelijk voor het uitvoeren van de vlucht en moet de verplichtingen nakomen. Bij pokeren bieden diverse onderdelen van RG pokerspelen aan met eigen extensies (fulltilt.eu, pokerstars.eu, -fr of -dk), vergelijkbaar met eigen vluchtnummers, maar het daadwerkelijk uitvoeren van het kansspel vindt plaats door een ander onderdeel van RG, en wel op Isle of Man, dat is gehouden de verplichtingen jegens de spelers na te komen. 4.3. Belanghebbende heeft de opvattingen van de Inspecteur gemotiveerd betwist. 4.4. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken. Beoordeling 5.1. Uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens is naar 's Hofs oordeel af te leiden dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta, als tot de Amaya Group behorende werkmaatschappijen van RG, voor onbepaalde tijd daadwerkelijke economische activiteiten uitoefenen vanuit duurzame vestigingen op Malta. De Inspecteur heeft met de veelheid aan argumenten en in het geding gebrachte stukken onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen. Uit de onder de feiten genoemde registraties, vergunningen, inschrijvingen in het handelsregister, licentieovereenkomsten, gebruikersovereenkomsten, vestigings- en woonplaatsen, rapportages en algemene voorwaarden volgt dat ook de besturen van RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta zijn gevestigd op Malta. Bovendien volgt uit de feiten dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta vanuit kantoorruimte in Malta en met behulp van een groot aantal werknemers werkzaamheden hebben verricht die verband houden met de e