ECLI:NL:GHDHA:2017:4284

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-17/00458 Uitspraak van 1 december 2017 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 10 maart 2017, nr. SGR 16/7527. Procesverloop 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak van 1 juni 2012 tot en met 31 maart 2014 een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting van € 45.114 opgelegd. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 46 is geheven. 1.4. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 741 en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden. 1.5. De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 1.6. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft schriftelijk op het incidentele hoger beroep gereageerd. 1.7. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 oktober 2017 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. Feiten In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door de ene partij gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende, ingezetene van Nederland, heeft in het onderhavige tijdvak met pokerspelen vanuit Nederland via websites van de buitenlandse aanbieders Pokerstars (pokerstars.eu) en Fulltilt (fulltilt.eu) een resultaat behaald van € 155.582. Hij heeft over dat totaal geen kansspelbelasting op aangifte voldaan. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd, berekend naar het tarief van 29 percent. 2.2. Pokerstars en Full Tilt Poker zijn handelsmerken van de op Isle of Man gevestigde Rational Group (RG). RG maakt deel uit van de in Canada gevestigde Amaya Group en heeft diverse vestigingen in verschillende plaatsen op de wereld. Tot RG behoren de werkmaatschappijen Rational Gaming Europe Ltd (RGEL), Rational FT Enterprises Ltd (RFTL), Rational Entertainment Enterprises Ltd (REEL), Rational Social Projects Ltd (RSPL) en Rational Networks Ltd (RNL). RGEL is opgericht naar Maltees recht, staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Ook RNL staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Zowel het bestuur van RGEL als dat van RNL bestaat uit twee in Malta wonende personen. RFTL staat eveneens in het handelsregister van Malta. RNL is de houder van de domeinnaam pokerstars.eu en RFTL van de domeinnamen fulltiltpoker.eu en fulltilt.eu. 2.3. Vanaf dat RG internetpoker in de Verenigde Staten van Amerika via pokerstars.com heeft moeten beëindigen, worden in Nederland wonende spelers (Nederlandse spelers) op basis van nieuwe contracten en bedingen ("Terms of Service") met RGEL via pokerstars.eu bediend. Op 10 december 2012 verleent de Malta Gaming Authority (MGA) een licentie aan RFTL, die de internetpokerspeldiensten aan Nederlandse spelers aanbiedt op fulltilt.eu. In mei 2016 zijn die spelers na het sluiten van nieuwe gebruikersovereenkomsten met RGEL van fulltilt.eu overgezet naar pokerstars.eu met een door MGA verleende klasse 3 licentie. 2.4. De Terms of Service luiden: "(…) This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'you') in its entirety prior to your use of PokerStars’ service or products. Please note that the Agreement const RGEL heeft sinds 22 december 2011 een "class 3 licence", die alleen in combinatie met de aan RNL verleende "class 4 licence" is te gebruiken ("class 3 on 4 licence"). Op de website van MGA is onder "Remote Gaming Application Process Fact Sheets" de werking van het vergunningstelsel beschreven: "Applicants may apply for either or all of the following licences: (…) Class 3 – a licence to promote and/or abet remote gaming in or from Malta (an example of a Class 3 licence would include poker rooms and peer-to-peer (P2P) gaming). It is also possible to have a Class 3 on 4 licence whereby the Class 3 licensee operates its games on the software and in certain cases through the equipment of a Class 4 licensee; Class 4 – a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee itself, whereby software vendors provide management and hosting facilities on their platform. In essence this is a business to business (B2B) gaming licence." RNL stelt het netwerk dan wel platform beschikbaar aan RGEL (B2B). RGEL is de aanbieder van de diensten aan de consument (B2C). Maandelijks rapporteren RGEL en RNL aan MGA (toezichthouder). 2.7. Elke vestiging van RG (als onderdeel van de Amaya Group) heeft een eigen technische infrastructuur. In overeenstemming met de licentievoorwaarden zijn de hoofdcomponenten van de technische infrastructuur van RGEL gestationeerd op Malta. Ondersteunende onderdelen bevinden zich op Isle of Man en in het Verenigd Koninkrijk. Nederlandse spelers worden bediend door de eigen IT-afdeling van RGEL op Malta. Klantondersteunings- en e-maildiensten lopen via servers op Isle of Man, maar worden niet verleend vanaf Isle of Man. De 24/7-servicedienst van RGEL ten behoeve van Nederlandse spelers op pokerstars.eu wordt uitsluitend uitgevoerd door het klantenserviceteam van RGEL op Malta, zo nodig met ondersteuning vanuit de servicekantoren te Londen, Dublin en Costa Rica. 2.8. RGEL (pokerstars.eu) en RFTL (fulltiltpoker.eu en fulltilt.eu) zijn met ingang van 22 juli 2012 de gebruikers van 1137 m² kantoorruimte met 22 parkeerplaatsen in het [A] , Malta. Ruim 260 werknemers van de Amaya Group zijn gestationeerd op Malta. In 2017 dwingt de groei tot realisatie van kantoren voor 350 werknemers. RNL houdt sedert 31 oktober 2011 kantoor op het adres [Y] Malta. De boekhoudingen van RGEL en RFTL worden op Malta gevoerd. De jaarrekening van elke op Malta gevestigde werkmaatschappij van de Amaya Group, wordt opgesteld en gecontroleerd door een op Malta gevestigd accountantskantoor. De financiële verslaglegging vindt plaats in euro’s. De met de exploitatie van de websites pokerstars.eu en pokerstars.fr gemoeide ondersteuning wordt verleend door het supportcenter op Malta. De belangrijkste bankrelatie is met de Mediterranean Bank plc op Malta. Spelerstegoeden worden verplicht beheerd in een afgescheiden fonds en MGA wordt periodiek geïnformeerd over de status. 2.9. De met RGEL (pokerstars.eu) te sluiten "end user license agreement" vermeldt: "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of Pokerstars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational Gaming Europe Limited ('Rational Gaming') and Rational Social Projects Limited ('Rational Social') (Rational Gaming and Rational Social together being referred to herein as 'Pokerstars', 'us' or 'we'). Rational Gaming [RGEL] is a company registered in Malta (...) and licensed by the Malta Gaming Authority (CL3/795/2011) pursuant to which it operates real money games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.pokerstars.eu (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social operates the 'play money' / 'play for free' games ('PM Games') offered to you on the Site. Click here for PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. (...) 1. Grant of Licens [Belanghebbende] voert daarvoor aan dat RGEL de aanbieder achter de website van pokerstars.eu is en FT de aanbieder achter de website van fulltilt.eu. [Belanghebbende] verwijst naar de met deze aanbieders gesloten 'end user licence agreements', waaruit blijkt dat de aanbieders op Malta zijn gevestigd. Met betrekking tot zijn verzoek om een werkelijke proceskostenvergoeding voert [belanghebbende] aan dat [de Inspecteur] een uitspraak heeft gedaan, terwijl hem, gelet op reeds gevoerde procedures, duidelijk zou moeten zijn dat die uitspraak geen stand zou houden. Daarbij benadrukt [belanghebbende] dat de staatssecretaris van Financiën het cassatievoorstel van [de Inspecteur] tegen de uitspraak van het Hof Amsterdam van 19 november 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:5201 kennelijk als kansloos heeft afgewezen. 10. [ De Inspecteur] stelt dat RG houder is van de internetkansspelen van Pokerstars en Fulltilt, en is gevestigd op Isle of Man. Volgens [de Inspecteur] is deze aanbieder dus buiten de EU gevestigd en is het resultaat dat bij deze aanbieder is behaald terecht in de heffing van KSB betrokken. Subsidiair stelt [de Inspecteur] dat als doorslaggevend is dat de Maltese rechtspersoon zich heeft verbonden tot het verrichten van diensten, de hoofddiensten worden verricht met personeel en technische middelen die zich bevinden op Isle of Man. Dit personeel en deze technische middelen vormen een buiten de EU gevestigde vaste inrichting van de Maltese vennootschap. Meer subsidiair stelt [de Inspecteur] dat de vergunning van Isle of Man doorslaggevend is voor het antwoord op de vraag waar de aanbieder is gevestigd. Nog meer subsidiair stelt [de Inspecteur] dat [belanghebbende] het contract heeft gesloten met twee rechtspersonen van de Rational Group waarvan er één buiten de EU is gevestigd, dan wel dat deze is gesloten met het gehele concern waarvan de hoofdvestiging buiten de EU is gevestigd, namelijk op [] Isle of Man. 11. [ Belanghebbende] concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. 12. [ De Inspecteur] concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Beoordeling van het geschil Wettelijk kader 13. Artikel 1 van de Wet op de KSB luidt - voor zover hier van belang - als volgt: 'Onder de naam ‘kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van: a. (…) e. de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld.' 14. Artikel 2 van de Wet op de KSB luidt - voor zover hier van belang - als volgt: '1. (…) 2. Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd. 3. Kansspelen worden als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid.' 15. Artikel 3 van de Wet op de KSB luidt - voor zover hier van belang - als volgt: '1. De belasting wordt geheven: a. (...); c. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van toepassing is, naar het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten.' 16.1 In het arrest van 27 februari 2015, nr. 13/04292 (ECLI:NL:HR:2015:471) heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: '2.6.1. Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker via de websites Full Tilt Poker en Pokerstars is gelegen buiten de Europese Unie. Volgens het middel zijn de aanbieders gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, zodat aan belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer. 2.6.2. Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat de plaats van vestiging van een dienstverlener, die moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU, impliceert de daadwerkelijke uitoefeni Met betrekking tot FT overweegt de rechtbank dat FT, zoals vermeld onder 5, sinds 10 december 2012 een klasse 3 vergunning (nr. LGA/CL3/846/2012) heeft, die alleen met de aan RN verleende klasse 4 vergunning (nr. LGA/CL4/795/2011) is te gebruiken. [De Inspecteur] erkent dat RGEL en FT op Malta daadwerkelijk een vestiging hebben en beschikken over een licence, maar stelt dat hieraan voorbij moet worden gegaan, gezien de grote zeggenschap van RG en omdat de verleende licences slechts hosting-vergunningen zijn die niet het aanbieden van pokerspelen zelf omvatten. 20. De rechtbank overweegt dat [de Inspecteur] aannemelijk heeft gemaakt dat RG zijn hoofdkantoor heeft op Isle of Man, dat de vestiging op Isle of Man een aanzienlijke omvang heeft, dat daar belangrijke beslissingen worden genomen ten aanzien van de verschillende onderdelen van RG en dat de infrastructuur benodigd voor het spelen van internetpoker zich voornamelijk daar bevindt. Daarmee heeft hij echter niet aannemelijk gemaakt dat de activiteiten van RGEL en FT die op Malta plaatsvinden zodanig van ondergeschikt belang zijn dat er op Malta feitelijk in het geheel geen economische activiteiten plaatsvinden als bedoeld in de door de Hoge Raad aangehaalde jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat uit de Maltese regelgeving volgt dat alleen een vergunning wordt verleend wanneer daadwerkelijk sprake is van een vestiging op Malta. De rechtbank volgt [de Inspecteur] evenmin in zijn betoog dat de aan RGEL en FT afgegeven vergunningen onvoldoende zijn voor het aanbieden van de pokerspelen. Een class 3 licence houdt in dat vergunning wordt verleend 'to promote and, or abet remote gaming from Malta' en een class 4 licence geeft het recht 'to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself'. De class 4 licence opent dus de mogelijkheid om, zoals in het voorliggende geval, kansspelen aan te bieden die eigendom zijn van een ander. 21. Uit het vorenstaande volgt dat voor de opbrengsten bij Pokerstars.eu en Fulltilt.eu belastingheffing achterwege dient te blijven. Dat betekent dat er in het tijdvak geen voor de KSB in aanmerking te nemen positieve resultaten zijn en dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. De rechtbank overweegt daarbij dat gesteld noch gebleken is dat in de naheffingsaanslag opbrengsten van Fulltilt.eu over de maanden juni 2012 tot en met november 2012 zijn begrepen. 22. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard. Proceskosten 23. De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. De rechtbank stelt de kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 741 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). 24. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding naar de werkelijke kosten is grond indien [de Inspecteur] het verwijt treft dat hij een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Naar het oordeel van de rechtbank kan [de Inspecteur] niet een dergelijk verwijt worden gemaakt nu hij aan zijn standpunten nieuwe feiten ten grondslag heeft gelegd. In zoverre is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake van in vergaande mate onzorgvuldig handelen of tegen-beter-weten-in procederen door [de Inspecteur]. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken van feiten of omstandigheden die een integrale kostenvergoeding rechtvaardigen. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale kostenvergoeding af. (…)" Geschil en standpunten 4.1 Evenmin is relevant naar welke bankrekening de spelers hun inzetten overmaken. Ook omdat zowel Pokerstars als Full Tilt Poker vanaf Isle of Man was gericht op de internetpokermarkt van Amerika, zich na de beëindiging van de pokeractiviteiten aldaar hebben gericht op de internetpokermarkt van de Europese Unie en Pokerstars Full Tilt Poker heeft overgenomen, is het aannemelijk dat Full Tilt Poker op dezelfde wijze als Pokerstars opereert en RGEL, RNL en RFTL de handelsmerken Pokerstars en Full Tilt Poker voeren. 5.2. Opmerking verdient dat, zoals uit de gedingstukken is af te leiden, de Maltese kansspelautoriteit MGA aan RGEL, RFTL en RNL vergunningen heeft verleend voor het aanbieden van internetpoker. De aan RGEL verleende vergunning voor het aanbieden van internetpoker (remote gaming license) is een "class 3 on 4 license", te weten een vergunning internetpoker aan te bieden op het netwerk dan wel platform van één bedrijf of vergunninghouder met een bijbehorende "class 4 license". De "class 3 on 4 license" van RGEL omvat de bevoegdheid een pokerwebsite te exploiteren, met gebruik van software en het netwerk die door de groepsvennootschap RNL ter beschikking worden gesteld en waarvoor RNL een "class 4 license" heeft op Malta. Een "class 3 license" houdt in dat vergunning wordt verleend "to promote and, or abet remote gaming from Malta" en een "class 4 license" geeft het recht "to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself". Een "class 4 license" opent de mogelijkheid kansspelen aan te bieden die eigendom zijn van een ander. 5.3. De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de werkelijke leiding van RGEL, RNL en RFTL zich elders bevindt. De omstandigheden dat de feitelijke leiding van RG geacht moet worden te zijn gevestigd op Isle of Man, omdat de omvang van de rake (de provisie die de pokerspelers aan de spelaanbieder moeten voldoen) daar wordt vastgesteld, en dat marketingactiviteiten voor www.pokerstars.eu ook vanaf Isle of Man of vanaf Curaçao worden geïnitieerd en uitgevoerd, zijn niet toereikend anders te oordelen. Die omstandigheden hebben te maken met de algemene sturende taak van het groepsbestuur, ingegeven door aan groepsmaatschappijen gedelegeerde operationele taken, aandeelhoudersrelaties, vestigingsklimaat, kostenoogpunt en nog bestaande historische en logistieke banden met Isle of Man uit de tijd dat Pokerstars en Full Tilt Poker zich vandaaruit richtten op de internetpokermarkt in Amerika. Nu de Maltese overheid aan RGEL, RFTL en RNL vergunningen heeft verstrekt voor de met de website pokerstars.eu gemoeide specifieke diensten (het aanbieden van internetpoker), de website pokerstars.eu in eigendom is bij RNL, de werkelijke leiding van RGEL, RNL en RFTL zich op Malta bevindt en in dit verband als aanbieder moet worden aangemerkt degene die de spelers toegang biedt tot het pokerspel op internet, bestaan voldoende en concrete aanwijzingen dat RGEL, RNL en RFTL zijn gevestigd op Malta. 5.4. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat RGEL, RNL en RFTL de aanbieders zijn van de internetpokerdiensten die aan spelers als belanghebbende zijn verleend. Het staat vast dat belanghebbende poker heeft gespeeld via de internetsite pokerstars.eu, zodat ervan moet worden uitgegaan dat hij de benodigde software heeft gedownload. Uit de End user license agreement volgt dat in verband met het downloaden van de software akkoord wordt gegaan met de in de overeenkomst opgenomen voorwaarden. Het blijkt voorts dat ten tijde van de migratie van de Nederlandse spelers van pokerstars.com naar pokerstars.eu akkoord is gegaan met de in de nieuwe End user license agreement opgenomen voorwaarden door het aanvinken van de genoemde button "I Agree". Onder de feiten zijn de End user license agreements vermeld die ter zake van het gespeelde internetpoker met RGEL zijn gesloten. De Inspecteur heeft in dat licht geen concrete aanknopingspunten voor een