ECLI:NL:GHDHA:2017:4282

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-17/00344 Uitspraak van 1 december 2017 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 19 januari 2017, nr. SGR 16/2491. Procesverloop 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over juli 2015 een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting van € 13.206 opgelegd. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 46 is geheven. 1.4. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld aan belanghebbende € 987 aan proceskosten te vergoeden en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden. 1.5. De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 1.6. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft schriftelijk op het incidentele hoger beroep gereageerd. 1.7. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 oktober 2017 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. 1.8. Ter zitting zijn ook de zaak van belanghebbende met het BK-nummer 17/00343, de zaken van [A] met de BK-nummers 17/00451 t/m 17/00455 en de zaken van [B] met de BK-nummers 17/00376 en 17/00377 behandeld, ter zitting van 29 september 2017 zijn de zaken van [A] met de BK-nummers 17/00345 t/m 17/00353, 17/00355 en 17/00356 behandeld en met instemming van partijen geldt al wat in de ene zaak is aangevoerd en ingebracht ook, voor zover van toepassing, voor de andere zaken. Feiten In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door de ene partij gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende, ingezetene van Nederland, heeft vanuit Nederland via websites van diverse buitenlandse aanbieders gepokerd met als resultaat in juli 2015: Pokerstars.eu: € 48.366, Winamax: € 322 -/-, pokerstars.fr: € 356 -/-, 888poker: € 1.004 -/-, Fulltilt.eu: € 1.468 -/- en bwin: € 1.691 -/-, in totaal € 43.525. Hij heeft geen kansspelbelasting op aangifte voldaan. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd van € 13.206: 29 percent van € 45.538 (€ 48.366 - € 1.468 - € 356 - € 1.004). 2.2. Pokerstars en Full Tilt Poker zijn handelsmerken van de op Isle of Man gevestigde Rational Group (RG). RG maakt deel uit van de in Canada gevestigde Amaya Group en heeft diverse vestigingen in verschillende plaatsen op de wereld. Tot RG behoren de werkmaatschappijen Rational Entertainment Enterprises Ltd (REEL), Rational Gaming Europe Ltd (RGEL), Rational FT Enterprises Ltd (RFTL), Rational Social Projects Ltd (RSPL) en Rational Networks Ltd (RNL). RGEL is opgericht naar Maltees recht, staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Ook RNL staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Zowel het bestuur van RGEL als dat van RNL bestaat uit twee in Malta wonende personen. RFTL staat eveneens in het handelsregister van Malta. Andere tot de Amaya Group behorende en op Malta gevestigde vennootschappen zijn Rational Resources Ltd (de holdingmaatschappij van de op Malta gevestigde vennootschappen), REEL Germany Ltd (in het bezit van een licentie die is verleend door de kansspelautoriteit van Schleswig-Holstein), REEL Spain PLC (in het bezit van licenties die zijn verleend door de kansspelautoriteiten van Bulgarije, Tsjechië, Roemenië en Spanje), REEL Malta Lt For the purposes of this Agreement, the definition of 'Software' will include the PokerStars poker software downloadable to your personal desktop or laptop computer ('PC') from www.pokerstars.eu (the 'PC Software') and the PokerStars mobile software application (the 'Mobile Software') downloadable to a mobile device (including, without limitation, a cellular phone, PDA, tablet, or any other type of device now existing or hereafter devised) (each, a 'Device') as well as all ancillary software to the poker software (whether web-based software or client/server software). PokerStars may offer Games (as defined in Section 1.1 below) which are offered under its own brand as well as Games which are licensed to PokerStars by a third party owner ('Third Party Providers'). (…)" 2.5. De footers van de homepages van pokerstars.eu, fulltilt.eu en pokerstars.fr tonen dat die websites door RGEL worden beheerd en geëxploiteerd: "Copyright © 2001-2017, Poker-Stars. All rights reserved. Rational Gaming Europe Ltd, [Y] Malta. Class I Licence No. LGA/CL1/1050/2014 awarded November 13th 2014. Class II Licence No. MGA/CL2/1059/2014 awarded on January 20, 2015. Class III Licence No. LGA/CL3/795/2011 awarded on December 22nd 2011. Online gambling is regulated in Malta by the Malta Gaming Authority. Terms of Service | Privacy Policy | Responsible Gaming." In de gebruiksvoorwaarden staat dat spelers een overeenkomst met RGEL aangaan en dat RGEL is geregistreerd op een werkelijk adres op Malta en van een vergunning is voorzien door de Maltese kansspelautoriteit MGA. Aan REEL Malta (pokerstars.fr) is op 23 september 2012 door L’ARJEL (l’Autorité de Régulation des Jeux en Ligne), de Franse kansspelautoriteit, een licentie verleend: "Décision n°2012-083 relative aux sociétés REKOP Ltd (www.fulltiltpoker.fr) et REEL MALTA Ltd (www.pokerstars.fr)". Eerder (25 juni 2010) verleende L’ARJEL REEL Malta soortgelijke licenties (Décision n°2010-041 portant homologation du logiciel de jeux et de paris de la société REEL MALTA LIMITED dans la catégorie 'jeux de cercle' (homologation n°0006-PO-HOM-2010-06-25 en Décision n°2010-042 portant délivrance de l’agrément n°0006-PO-2010-06-25 à la société REEL MALTA LIMITED dans la catégorie 'jeux de cercle'), welke op 11 juni 2015 zijn vernieuwd (Décision n°2015-042 portant renouvellement de l’agrément n°0006-PO-2010-06-25 de la société Reel Malta Limited dans la catégorie 'jeux de cercle'). 2.6. MGA heeft diverse licenties voor het aanbieden van internetkansspelen verleend aan op Malta gevestigde vennootschappen van RG. RGEL heeft sinds 22 december 2011 een "class 3 licence", die alleen in combinatie met de aan RNL verleende "class 4 licence" is te gebruiken ("class 3 on 4 licence"). Op de website van MGA is onder "Remote Gaming Application Process Fact Sheets" de werking van het vergunningstelsel beschreven: "Applicants may apply for either or all of the following licences: (…) Class 3 – a licence to promote and/or abet remote gaming in or from Malta (an example of a Class 3 licence would include poker rooms and peer-to-peer (P2P) gaming). It is also possible to have a Class 3 on 4 licence whereby the Class 3 licensee operates its games on the software and in certain cases through the equipment of a Class 4 licensee; Class 4 – a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee itself, whereby software vendors provide management and hosting facilities on their platform. In essence this is a business to business (B2B) gaming licence." RNL stelt het netwerk dan wel platform beschikbaar aan RGEL (B2B). RGEL is de aanbieder van de diensten aan de consument (B2C). Maandelijks rapporteren RGEL en RNL aan MGA (toezichthouder). 2.7. Elke vestiging van RG (als onderdeel van de Amaya Group) heeft een eigen technische infrastructuur. In overeenstemming met de licentievoorwaarden zijn de hoofdcomponenten van de technische infrastructuur van RGEL gestationeerd op Malta. Ondersteunende onderdelen bevinden zich op Click here for PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. (...) 1. Grant of License/Intellectual property 1.1 Subject to the terms and conditions contained herein Full Tilt grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the Full Tilt servers and play the RM Games, such as poker, blackjack, roulette and fixed-odds sports betting, and the PM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')." 2.11. De met REEL Malta (pokerstars.fr) te sluiten "end user license agreement" vermeldt: "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of PokerStars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, REEL Malta Limited, [Y] (…), Malta ('REEL Malta', 'PokerStars', 'us' or 'we'). REEL Malta holds a licence from ARJEL (l’Autorité de Régulation des Jeux en Ligne), under which it operates the real money poker games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.pokerstars.fr (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. REEL Malta operates 'play money' / 'play for free' poker games ('PM Games') offered to you on the Site. See below for the PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. (…) 1. Grant of License/Intellectual property 1.1 Subject to the terms and conditions contained herein PokerStars grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the PokerStars servers and play the RM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')." 2.12. De Remote Gaming Regulations, Subsidiary Legislation 438.04 (de Maltese kansspelwetgeving) vermeldt: "Part II Definitions 2. In these regulations, unless the context otherwise requires: (…) 'the Authority' means the Lotteries and Gaming Authority [thans: MGA]; (…) 'remote betting' means the negotiation or receiving of any bet by a means of distance communications; 'remote gaming' means any form of gaming by means of distance communications; (…) 'remote gaming licence' means the licence granted to a licensee by the Authority to conduct remote gaming; (…) Part III Licensing (…) 4. To qualify for a licence, an applicant must be a body corporate established in Malta in terms of the Companies Act. (…) 8. (2) In determining whether the applicant is a fit and proper person, the Authority shall have regard to de following matters: (…) ( e) the commitment of the applicant to maintain a physical presence in Malta; (…) Part IV Key official 15. (1) A licensee shall appoint at least one key official and such appointment has to be approved by the Authority and shall be a condition to the licence. (…) 18. (1) The Authority shall cancel the licence of a key official if such an official: ( a) ceases to be resident in Malta; (…) First Schedule Regulation 3 Licenses Applicants may apply for either or all of the following licenses: ( a) Class 1 Remote Gaming Licence shall be a remote gaming licence. ( b) Class 2 Remote Gaming Licence shall be a remote betting office licence. ( c) Class 3 Remote Gaming Licence shall be a licence to promote and, or abet remote gaming from Malta. ( d) Class 4 Remote Gaming Licence shall be a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself." De Rechtbank 3. De Rechtbank heeft overwogen: "(…) Geschil 7. In geschil is of [de Inspecteur] terecht de naheffingsaanslag heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aanbieder van Pokerstars.eu is gevestigd binnen de EU. 8. Aanvankelijk verschilden [de Inspecteur] en [belanghebbende] ook van mening over de vestigingsplaats van 888poker. [De Inspecteur] heeft echter in zijn nader stuk meegedee De verrekening geschiedt in de volgorde waarin zich negatieve en positieve verschillen voordoen.' 16.1 In het arrest van 27 februari 2015, nr. 13/04292 (ECLI:NL:HR:2015:471) heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: '2.6.1. Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker via de websites Full Tilt Poker en Pokerstars is gelegen buiten de Europese Unie. Volgens het middel zijn de aanbieders gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, zodat aan belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer. 2.6.2. Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat de plaats van vestiging van een dienstverlener, die moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU, impliceert de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat (vgl. HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, punt 54; HvJ 15 september 2011, Dickinger en Ömer, C-347/09, ECLI:EU:C:2011:582, punt 35). De omstandigheid dat de autoriteiten vergunningen voor de betreffende specifieke diensten verstrekken kan een aanwijzing zijn voor de plaats van vestiging, evenals de plaats waar de feitelijke leiding van de vennootschap die de diensten aanbiedt zich bevindt. 2.6.3. Het middel faalt. 's Hofs oordeel dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomt aan de (rechts)persoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van gokdiensten, dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting.' 16.2 In het arrest van 27 februari 2015, nr. 14/03069 (ECLI:NL:HR:2015:472), heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: 'De rechtstreekse werking en voorrang van artikel 56 VWEU brengen mee dat de hiermee strijdige bepalingen van nationaal recht in zoverre buiten toepassing moeten worden gelaten. In het onderhavige geval brengt dit mee dat de heffing van kansspelbelasting over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten behaald bij in andere lidstaten van de EU gevestigde aanbieders achterwege moet blijven. In het gebrek dat aan de wettelijke regeling kleeft als gevolg van de hiervoor in 4.5.1 vastgestelde schending van artikel 56 VWEU kan door de rechter namelijk niet op andere wijze worden voorzien omdat uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen noch uit de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk kan worden afgeleid hoe dit zou dienen te geschieden (vgl. HR 14 november 2008, nr. 40597bis, ECLI:NL:HR:2008:BG4211, BNB 2009/3).' 17. Nu [belanghebbende] stelt dat in onderhavig geval sprake is van heffing van kansspelbelasting die strijdig is met artikel 56 VWEU, omdat de aanbieder van Pokerstars.eu is gevestigd op Malta en deze aldaar daadwerkelijk vanuit een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd economische activiteiten uitoefent, dient [belanghebbende] de vestiging van Pokerstars.eu op Malta aannemelijk te maken. 18. Naar het oordeel van de rechtbank moet als aanbieder van het pokerspel worden aangemerkt degene met wie de speler een rechtsbetrekking is aangegaan op grond waarvan de speler de gelegenheid is geboden deel te nemen aan het pokerspel. De deelname aan het pokerspel vindt plaats door middel van de software die de aanbieder van het spel ter beschikking stelt. De rechtbank is van oordeel dat degene die de software ter beschikking stelt waarmee daadwerkelijk toegang wordt verkregen tot het pokerspel, de aanbieder van het pokerspel is. 19. Uit het bij 4 geciteerde stuk volgt dat [belanghebbende] een overeenkomst heeft gesloten met RGEL. Daarmee heeft [belanghebbende] aannemelijk gemaakt dat RGEL zijn contractspartner is en dat deze de software aan hem ter beschikking stelt. Dat in Partijen houdt in het bijzonder het antwoord op de vraag verdeeld of de aanbieder van het door belanghebbende gespeelde internetpoker, waar het gaat om de opbrengsten bij pokerstars.eu is gevestigd op Malta, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt. 4.2. De Inspecteur is van mening dat op Malta alleen ondergeschikte activiteiten worden uitgevoerd. De activiteiten ten behoeve van het pokerspel die door de rechtspersonen op Malta worden verricht zijn vergelijkbaar met de werkzaamheden van de sigarenboer op de hoek ten behoeve van de Staatsloterij en de Lotto (het aanbieden van loten om deel te nemen aan een kansspel). Net als bij de sigarenboer ten opzichte van de Staatsloterij en de Lotto, zijn RGEL en RFTL geen medeorganisator van de pokerspelen. RGEL en RFTL moeten worden vergeleken met een procuratiehouder die door zijn opdrachtgever is gevolmachtigd bepaalde diensten en rechtshandelingen te verrichten voor rekening van de opdrachtgever. Verder kan volgens de Inspecteur de vergelijking worden gemaakt met code sharing in de luchtvaart. Bijvoorbeeld KLM en Air France, behorend tot hetzelfde concern, bieden lijnvluchten aan onder eigen vluchtnummers terwijl één maatschappij die vlucht houdt. De aanbieder is KLM of Air France, maar de vlucht wordt uitgevoerd door een ander. De houder is verantwoordelijk voor het uitvoeren van de vlucht en moet de verplichtingen nakomen. Bij pokeren bieden diverse onderdelen van RG pokerspelen aan met eigen extensies (fulltilt.eu, pokerstars.eu, -fr of -dk), vergelijkbaar met eigen vluchtnummers, maar het daadwerkelijk uitvoeren van het kansspel vindt plaats door een ander onderdeel van RG, en wel op Isle of Man, dat is gehouden de verplichtingen jegens de spelers na te komen. 4.3. Belanghebbende heeft de opvattingen van de Inspecteur gemotiveerd betwist. 4.4. Wat betreft het incidentele hoger beroep stelt belanghebbende dat het bedrag van € 495 aan proceskosten in de beroepsfase dat de Rechtbank heeft toegerekend aan de samenhangende zaak met het BK-nummer 17/00343 hem is onthouden, daar hij in die zaak door de Rechtbank in het ongelijk is gesteld. De Inspecteur heeft de stelling bestreden. 4.5. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken. Beoordeling 5.1. Uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens is naar 's Hofs oordeel af te leiden dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta, als tot de Amaya Group behorende werkmaatschappijen van RG, voor onbepaalde tijd daadwerkelijke economische activiteiten uitoefenen vanuit duurzame vestigingen op Malta. De Inspecteur heeft met de veelheid aan argumenten en in het geding gebrachte stukken onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen. Uit de onder de feiten genoemde registraties, vergunningen, inschrijvingen in het handelsregister, licentieovereenkomsten, gebruikersovereenkomsten, vestigings- en woonplaatsen, rapportages en algemene voorwaarden volgt dat ook de besturen van RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta zijn gevestigd op Malta. Bovendien volgt uit de feiten dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta vanuit kantoorruimte in Malta en met behulp van een groot aantal werknemers werkzaamheden hebben verricht die verband houden met de exploitatie van de door spelers als belanghebbende voor het pokerspel gebruikte websites pokerstars.eu, pokerstars.fr en fulltilt.eu. Het gegeven dat RGEL meer kansspelvergunningen op Malta heeft en dat om die reden is aan te nemen dat de activiteiten van RGEL op Malta niet alleen zien op de aan spelers als belanghebbende verleende internetpokerdiensten, brengt daarin geen verandering. De omstandigheid dat de in verband met de websites pokerstars.eu, pokerstars.fr en fulltilt.eu gebruikte servers op Malta zijn gesitueerd, terwijl het e-mailverkeer van de deelnemers via een server op Isle of Man loopt, is te dezen niet beslissend. Evenmin is relevant naar welke bankrekening de spelers hun inzetten overmaken. 5.2. Opmerking v