ECLI:NL:GHDHA:2017:3723

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-17/00463 Uitspraak van 19 december 2017 in het geding tussen: [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de Inspecteur, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 maart 2017, nummer SGR 16/5947, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikkingen. Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft belanghebbende voor het boekjaar 2012 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.225.959 (de aanslag). Tevens heeft de Inspecteur belanghebbende bij beschikking € 54.534 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente). In de aanslag ligt een beschikking besloten waarbij het verlies van belanghebbende voor het boekjaar 2012 op nihil is bepaald (de verliesvaststellingsbeschikking; vgl. Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41587, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73). 1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking belastingrente bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard. Naar volgt uit het onder 1.1 genoemde arrest ligt in die uitspraak besloten de beslissing om de verliesvaststellingsbeschikking te handhaven. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake is een griffierecht van € 334 geheven. 1.4. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 332.435, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 987 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht van € 334 aan belanghebbende te vergoeden. Geding in hoger beroep 2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. 2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 2.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2017 te Den Haag. Partijen zijn daar verschenen. 2.4. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Vaststaande feiten 3.1. Op 22 december 2000 is [A] B.V. opgericht. De statutaire naam van deze vennootschap is sinds haar oprichting diverse keren gewijzigd. Van 16 april 2009 tot en met 23 december 2011 was haar statutaire naam [B] B.V.; vanaf 23 december 2011 tot haar faillissement op 2 juli 2013 luidde deze [C] B.V. Hierna wordt de vennootschap aangeduid als: [C] . 3.2. Op 29 januari 2004 werden alle aandelen in [C] verworven door [D] B.V. Ook van deze vennootschap is de statutaire naam diverse keren gewijzigd, laatstelijk per 19 juli 2013 in [E] B.V. Hierna wordt de vennootschap aangeduid als: [E] . [E] is van 26 april 2004 tot 1 december 2011 bestuurder van [C] geweest. 3.3. [E] is vanaf haar oprichting (20 november 2003) gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waarvan belanghebbende de moedermaatschappij is. Belanghebbende was voorts van 4 september 2008 tot 23 januari 2014 bestuurder van [E] . 3.4. Het Bedrijfstakpensioenfonds voor Vlees, Vleeswaren, Gemaksvoeding en Pluimveevlees (het Pensioenfonds) heeft bij [C] een bedrijfsactiviteitenonderzoek ingesteld. Op grond van de onderzoeksbevindingen heeft het Pensioenfonds zich op het standpunt gesteld dat [C] verplicht was deel te nemen in het Pensioenfonds. Door middel van een correctiefactuur van 3 februari 2012 heeft het Pensioenfonds aan [C] voor het tijdvak 2010 een bedrag van € 893.524,29 (de bijdrageschuld) in rekening gebracht. 3.5. [C] heeft de bijdrageschuld niet betaald. Bij brief van 25 oktober 2013 heeft het Pensioenfonds belanghebbende als gewezen middellijk bestuurder van [C] voor de bijdrageschuld aansprakelijk gesteld. Toen belanghebbende niet tot betaling overging, heeft Indien de laatste vraag bevestigend wordt beantwoord is in geschil voor welk(e) bedrag(en) belanghebbende de regresvordering(en) op de balans per 31 december 2012 dient op te nemen. 5.2.1. De Inspecteur beantwoordt de vraag onder 5.1.1 ontkennend en de vraag onder 5.1.2, tweede gedachtestreepje bevestigend. Hij voert daartoe - samengevat - het volgende aan. Ultimo 2012 bestond er geen redelijke mate van zekerheid dat belanghebbende als aansprakelijk gestelde de bijdrageschuld van [C] aan het Pensioenfonds zou moeten betalen. Dit staat, gelet op het Baksteenarrest (Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 33417, ECLI:NL:HR:1998:AA2555, BNB 1998/409), aan het opnemen van de door belanghebbende voorgestane voorziening op de balans van belanghebbende per 31 december 2012 in de weg. Indien het belanghebbende wordt toegestaan in verband met de aansprakelijkstelling voor de bijdrageschuld een voorziening ten laste van de winst van 2012 te vormen, dient zij daartegenover op haar balans per 31 december 2012 een (of meer) regresvordering(en) op te nemen. Indien belanghebbende de bijdrageschuld van [C] voldoet, verkrijgt zij immers een regresvordering op [C] en, voor zover verhaal op [C] onmogelijk is, regresvorderingen op de andere bestuurders van [C] . 5.2.2. Naar het Hof begrijpt beantwoordt de Inspecteur de vragen onder 5.1.2 eerste gedachtestreepje en onder 5.1.3 aldus, dat, indien belanghebbende ten laste van de winst van 2012 in verband met de aansprakelijkstelling voor de bijdrageschuld een voorziening mag vormen, belanghebbende verplicht is om op de balans per 31 december 2012 een of meer regresvorderingen op te nemen tot een bedrag dat gelijk is aan het bedrag waarvoor ten laste van de winst van 2012 een voorziening is gevormd. 5.3.1. Belanghebbende beantwoordt de vraag onder 5.1.1 bevestigend en de vraag onder 5.1.2, tweede gedachtestreepje ontkennend. Zij voert daartoe - samengevat - het volgende aan. [C] is wettelijk verplicht de bijdrageschuld aan het Pensioenfonds te voldoen. Voor het geval dat [C] dit nalaat, voorziet de wet in (hoofdelijke) aansprakelijkheid voor de bijdrageschuld van de bestuurders van [C] , onder wie belanghebbende. Omdat [C] de bijdrageschuld eind 2012 niet had betaald en daartoe ook niet in staat was, bestond op dat moment een redelijke mate van zekerheid dat belanghebbende op enig moment zou worden verplicht de bijdrageschuld van [C] aan het Pensioenfonds te voldoen. Belanghebbende was niet verplicht op haar balans per 31 december 2012 een (of meer) regresvordering(en) op te nemen. Op 31 december 2012 had belanghebbende nog geen regresvordering op [C] omdat belanghebbende ter zake van de bijdrageschuld van [C] nog geen betalingen aan het Pensioenfonds had gedaan. Bovendien was, als er wel een regresvordering op [C] zou zijn ontstaan, de waarde van die regresvordering op 31 december 2012 nihil. [C] was namelijk ultimo 2012 niet in staat de regresvordering te voldoen, en er was toen evenmin redelijke zekerheid dat [C] daartoe ooit weer in staat zou zijn. Voor het ontstaan van een regresvordering van belanghebbende op (een) andere bestuurder(s) is vereist dat belanghebbende de verschuldigde bijdragen heeft voldaan en dat verhaal van het betaalde bedrag op [C] geheel of gedeeltelijk onmogelijk is. Op 31 december 2012 was belanghebbende nog niet aansprakelijk gesteld, was er voor haar geen reden om de bijdrageschuld van [C] te voldoen, had zij dat dan ook niet gedaan en was verhaal op [C] van door belanghebbende betaalde bedragen niet aan de orde. 5.3.2. Belanghebbende beantwoordt de vragen onder 5.1.2 eerste gedachtestreepje en onder 5.1.3 aldus dat zij ten laste van de winst van 2012 in verband met de aansprakelijkstelling een voorziening tot het bedrag van de bijdrageschuld mag vormen en dat, zo zij verplicht is om op de balans per 31 december 2012 een of meer regresvorderingen op te nemen, deze vorderingen dienen te worden geactiveerd voor een bedrag van nihil. 5.4. De Inspecteur concludeert tot vernietigi Naar volgt uit hetgeen onder 6.1 en 6.2 is overwogen, bestond ultimo 2012 een redelijke mate van zekerheid dat belanghebbende de bijdrageschuld van [C] , waarvoor zij als (middellijk) bestuurder van [C] ingeval van niet-betaling door [C] aansprakelijk kon worden gesteld, geheel of gedeeltelijk zou betalen. Betaling van de bijdrageschuld van [C] door belanghebbende zal, gelet ook op het bepaalde in artikel 24 van de Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds 2000 (Wvdb), regresvorderingen van belanghebbende op [C] en, voor zover verhaal op [C] geheel of gedeeltelijk onmogelijk zal blijken, op andere, eveneens hoofdelijk aansprakelijke bestuurders doen ontstaan. 6.6. Het Hof is van oordeel dat aan een eventuele regresvordering van belanghebbende op [C] geen waarde kan worden toegekend. Zoals overwogen in 6.2, had [C] immers ultimo 2012 een eigen vermogen van ruim € 1 miljoen negatief en is zij medio 2013 in staat van faillissement verklaard. Van dit faillissement is, naar de curator (van belanghebbende) onweersproken heeft gesteld, geen faillissementsverslag beschikbaar. 6.7. Wat betreft eventuele regresvorderingen van belanghebbende op een of meer van de andere bestuurders van [C] overweegt het Hof als volgt. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur – onweersproken - verklaard dat in de in artikel 23, vierde lid, van de Wvdb bedoelde periode van drie jaar voorafgaande aan het tijdstip waarop [C] in gebreke was te voldoen aan haar verplichting het bedrijfstakpensioenfonds mee te delen dat zij niet tot betaling van de bijdrageschuld in staat was, naast belanghebbende [E] (destijds [H] B.V. genaamd), [I] ,, de heer [J] en de heer [K] onmiddellijk, middellijk of feitelijk bestuurder van [C] waren. Van deze andere bestuurders maakte er één, te weten [E] , deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waarvan belanghebbende de moedermaatschappij was. Belanghebbende was in zo-even bedoelde periode van drie jaar bestuurder van [E] . 6.8. Gelet op hetgeen onder 6.6 en 6.7 is overwogen, stond naar het oordeel van het Hof op 31 december 2012 met een redelijke mate van zekerheid vast dat belanghebbende de bedragen die zij op grond van haar hoofdelijke aansprakelijkheid voor de bijdrageschuld aan het Pensioenfonds zou moeten betalen, zou kunnen verhalen, zo niet op [C] dan toch op andere bestuurders van [C] . Alsdan verplicht goed koopmansgebruik belanghebbende om een actiefpost voor de regresvordering(en) op de balans per 31 december 2012 op te nemen. Op die wijze wordt uitvoering gegeven aan de hoofdregel van goedkoopmansgebruik zonder dat dit in strijd komt met het voorzichtigheidsbeginsel. 6.9. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat zij enerzijds een voorziening op de balans per 31 december 2012 kan opnemen omdat op dat moment een redelijke mate van zekerheid bestond dat zij op enig moment zou worden verplicht de bijdrageschuld van [C] aan het Pensioenfonds te betalen, en dat zij anderzijds niet verplicht was op haar balans per 31 december 2012 een (of meer) regresvordering(en) op te nemen omdat zij op dat moment nog geen betalingen aan het Pensioenfonds had gedaan en - althans wat betreft de regresvordering op [C] - op dat moment niet met een redelijke mate van zekerheid vaststond dat zij haar toekomstige betalingen aan het Pensioenfonds op [C] zou kunnen verhalen. Naar het oordeel van het Hof kent belanghebbende, door ter zake van de regresvordering(en) geen actiefpost op de balans per 31 december 2012 op te nemen, aan het voorzichtigheidsbeginsel een onevenredig zwaar gewicht toe, waardoor onnodig inbreuk wordt gemaakt op de onder 6.4 genoemde hoofdregel van goed koopmansgebruik. 6.10. Het Hof beantwoordt de vraag onder 5.1.2, tweede gedachtestreepje, bevestigend. De waardering van de voorziening en de regresvordering(en) 6.11. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur nader het standpunt ingenomen dat, indien het Hof oordeelt zoals het hierboven heeft gedaan, te weten dat belang