ECLI:NL:GHDHA:2017:3602

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-17/00456 Uitspraak van 19 december 2017 in het geding tussen: [X] N.V. te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur, inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 maart 2017, nummer SGR 16/4899 betreffende de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak juli 2015 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 204.812, welk bedrag geheel ziet op de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 334. 1.4. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 1.236 en vergoeding van het griffierecht gelast. Loop van het geding in hoger beroep 2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 26 oktober 2017 van de Inspecteur nadere stukken ontvangen, waarvan een afschrift is gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende. Van de gemachtigde van belanghebbende is op 3 november 2017 een brief ontvangen waarin hij meedeelt welke personen ter zitting aanwezig zullen zijn. Hiervan is een afschrift aan de Inspecteur gezonden. De Inspecteur heeft bij e-mailbericht van 6 november 2017 een brief aan het Hof gezonden in reactie op de brief van de gemachtigde over de aangekondigde ter zitting aanwezige personen. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 november 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Vaststaande feiten 3.1. Belanghebbende is een voetbalclub in de betaald voetbalcompetitie (Eredivisie) van de KNVB. Ook speelt de club voor de KNVB-beker en geregeld in de Europese competities van de UEFA. 3.2. Op 1 september 2012 is de dienstbetrekking op leenbasis aangevangen tussen [Y] (de werknemer) en belanghebbende. Op 5 januari 2013 is met als ingangsdatum 1 juli 2013 een arbeidsovereenkomst gesloten tussen de werknemer en belanghebbende voor de duur van vier jaar. 3.3. De arbeidsovereenkomst van belanghebbende met de werknemer houdt onder meer het volgende in: “Article 1: Commencement, duration and termination of the contract 1. This agreement starts on the 1st of July 2013 and has been entered into for a definite term of 4 years, up till and including the 30th June 2017. 2. This contract can not be terminated prematurely without mutual consent. Should the Player wish to cancel this employment contract prematurely, because the Player wishes to play for another professional football club and / or be transferred to another professional football club, [X] is only prepared to agree with this when the other professional football club negotiates with [X] and achieves a written agreement about the transfer and the transfer compensation which has to be paid to [X] as well as the payment conditions thereof. The Player agrees with this explicitly and is aware of the fact that he can not transfer to another professional football club in case [X] will not reach a written agreement with the other club on the transfer and the transfer compensation due to [X] as defined above.” 3.4. In de bijlage bij de arbeidsovereenkomst is opgenomen: “ANNEX NUMBER: 1 TO THE EMPLOYMENT AGREEMENT BETWEEN [belanghebbende] AND [de werknemer]”, waarin onder meer het volgende is opgenomen: “Sell on percenta Gewezen op de gevolgen van het wetsvoorstel voor het Nederlandse betaald voetbal, heeft de Staatssecretaris van Financiën, in diens hoedanigheid van medewetgever, te kennen gegeven dat het maken van verschil tussen beroepsvoetballers en andere werknemers wetstechnisch en door het gelijkheids- en neutraliteitsbeginsel “lastig” is. 17. Vast staat dat de hier aan de orde zijnde wettelijke bepaling niet tot doel had om de betaald voetbalsector te treffen en dat de Staatssecretaris van Financiën, toen hij erop werd gewezen dat ook deze bedrijfstak daardoor getroffen zou worden, dit gevolg ‘op de koop toe heeft genomen’. Vast staat tevens dat de door de wetgever gewenste gedragsverandering - het voortaan niet meer toekennen door werkgevers van excessieve vertrekvergoedingen - in de betaald voetbalsector voorzienbaar niet gerealiseerd zou kunnen worden met deze wettelijke bepaling, omdat de voetbalclubs dan de inkomsten uit transfervergoedingen zouden mislopen die bijdragen aan de continuïteit van hun onderneming. Het kunnen realiseren van transfervergoedingen is een wezenlijk onderdeel van het verdienmodel in de Europese betaald voetbalsector. Door deze extra heffing - die inmiddels 75% bedraagt - ondervinden Nederlandse voetbalclubs mogelijk tevens een concurrentienadeel ten opzichte van andere Europese clubs. 18. Op basis van het hiervoor overwogene oordeelt de rechtbank dat artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting een categorie belastingplichtigen treft - de betaald voetbalsector - die evident niet tot de doelgroep van deze heffing behoorde en ook niet kon behoren, omdat genoemd artikel een gedragswijziging beoogt waaraan deze doelgroep voorzienbaar niet zou kunnen voldoen. De wetgever heeft tevens nagelaten om in genoemd artikel 32bb een tegenbewijsmogelijkheid op te nemen die een categorie belastingplichtigen, zoals in dit geval de betaald voetbalsector, een disculpatiemogelijkheid zou hebben gegeven. 19. Op basis van het voorgaande oordeelt de rechtbank dat artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting (tekst 2015) niet voldoet aan het proportionaliteitsbeginsel en reeds op die grond in strijd is met artikel 1 van het EP bij het EVRM. Dientengevolge dient genoemd artikel 32bb geen toepassing te vinden op het deel van de transfersom dat door [belanghebbende] aan de werknemer is doorbetaald. 20. Het vorenstaande betekent dat de overige stellingen van [belanghebbende] geen behandeling meer behoeven. 21. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.” Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 5.1. In hoger beroep is in geschil of de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding leidt tot een belastingheffing die in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (artikel 1 EP). Deze vraag wordt door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend beantwoord. Niet langer in geschil is dat de Inspecteur alle op het geschil betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. 5.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Conclusies van partijen 6.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, ongegrondverklaring van het beroep en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 6.2. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Beoordeling van het hoger beroep Wettelijk kader 7.1.1. Artikel 10, lid 5, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2015; de Wet) bepaalt: “Onverminderd de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ingevolge artikel 32ba, artikel 32bb of artikel 32bc de aldaar bedoelde belasting is verschuldigd en de bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een in artikel 32ba bedoelde regeling tot het loon behoren, behoren tot het loon: b. vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb, met uitzondering van vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb, vijfde of zesde lid; ” 7.1.2. Ar Voorts is via het fiscale stelsel ontmoediging van een bepaald gedrag, zoals dat met de thans voorgestelde maatregelen wordt beoogd, effectiever te realiseren dan via het vennootschapsrecht of arbeidsrecht. (…) De voorgestelde maatregelen zijn naar het oordeel van het kabinet effectief gericht op excessieve beloningen, genereren gezamenlijk de gewenste budgettaire opbrengst, zijn goed uitvoerbaar en veroorzaken vrijwel geen nalevingseffecten. Daarnaast zijn de maatregelen in zoverre effectief ter voorkoming van excessen in het beloningsbeleid, dat zij ofwel leiden tot een gewenste aanpassing van het gedrag, ofwel leiden tot een evenwichtiger belastingheffing, waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast. Ten slotte kan worden opgemerkt dat de ontwikkelingen in de praktijk nauwlettend zullen worden gevolgd. Voor zover zou blijken dat de in dit wetsvoorstel voorstelde maatregelen aanpassing behoeven, bijvoorbeeld om onbedoeld ontwijkgedrag te voorkomen, kunnen daartoe aanvullende voorstellen worden gedaan.” Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, p.1-4. 7.2.2. Met betrekking tot de gevolgen van de heffing op de concurrentiepositie in de topsport in het algemeen en het betaald voetbal in het bijzonder, is in de memorie van antwoord het volgende opgenomen: “De leden van de fractie van het CDA vragen hoe het kabinet aankijkt tegen de gevolgen van de pseudo-eindheffing vertrekvergoedingen op de concurrentiepositie van de topsport in het algemeen en de betaald voetbalorganisaties in het bijzonder. In het algemeen wordt allereerst opgemerkt dat de maatregelen in dit wetsvoorstel ten doel hebben bepaalde excessieve beloningsbestanddelen - zoals de genoemde excessieve vertrekvergoedingen - te ontmoedigen. Daarbij is gekozen voor een algemeen geldende bepaling volgens het principe “gelijke monniken, gelijk kappen”, waarbij geen onderscheid wordt gemaakt naar de naam die een beloningsvorm van de werkgever heeft meegekregen. Voor alle werkgevers met een werknemer die uitgaande van de in het wetsvoorstel gehanteerde definitie een excessief hoge vertrekvergoeding krijgt en die overigens voldoet aan de vereisten van de voorgestelde bepaling, geldt de pseudo-eindheffing. Er worden, uit het oogpunt van gelijke behandeling, geen uitzonderingen gemaakt voor specifieke groepen van werkgevers of werknemers. Er wordt dus ook geen uitzondering gemaakt voor topsport of voor betaald voetbalorganisaties. Wel zijn de grenzen van de maatregel ruim gekozen - bijvoorbeeld bij een jaarloon in het referentiejaar (in het algemeen het jaar t-2) van € 500 001 is de pseudo-eindheffing pas van toepassing bijeen vertrekvergoeding van meer dan € 500 001 (het jaarloon in het jaar van vertrek mag dus tweemaal zo hoog zijn als in het referentiejaar) - zodat een werkgever pas onder de maatregel valt, indien echt sprake is van een excessief beloningsbestanddeel. Daarbij komt dat de pseudo-eindheffing alleen berekend wordt over het gedeelte van de vertrekvergoeding (= grosso modo het verschil tussen het jaarloon in het jaar van vertrek en het jaarloon van het referentiejaar) dat meer bedraagt dan het jaarloon van het referentiejaar (in het voorbeeld dus over het gedeelte van de vertrekvergoeding boven € 500 001). Voor de algemeen geldende bepaling is voorts gekozen vanuit het oogpunt van beperking van ontgaansmogelijkheden. Met name het feit dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen verschillende verschijningsvormen is daarbij van belang. Gelet op het bovenstaande geldt de maatregel onder omstandigheden inderdaad ook voor de werkgever van de door de leden van de fractie van het CDA genoemde voetballer die bij zijn vertrek een gedeelte van een transfersom ontvangt. Uiteraard is dat pas aan de orde als niet alleen het loon in het referentiejaar hoger is dan € 500 000, maar het totale loon in het jaar van vertrek (inclusief het gedeelte van de transfersom) ook meer dan tweemaal zo hoog is als in het referentiejaar.” Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. De wetgever heeft voor de in onderdeel 3.4.3 beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49). 3.4.8. Indien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen. 3.4.9. Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar. 3.4.10. Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen. (…) 3.5.3. Het Hof is evenmin toegekomen aan de vraag of de wetgever in het licht van artikel 1 EP in artikel 32bb Wet LB 1964 een mogelijkheid tot tegenbewijs had moeten opnemen waardoor loonbestanddelen voor de berekening van de heffingsgrondslag buiten aanmerking blijven indien zij niet in verband staan met het vertrek van een werknemer. Ook die vraag dient ontkennend te worden beantwoord. De wetgever heeft ervoor gekozen niet een dergelijke tegenbewijsregeling te treffen, mede om moeizame discussies over de redenen en achtergronden van bestanddelen van het loon te voorkomen (zie Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, blz. 12). Met deze keuze is de wetgever niet getreden buiten de hem onder artikel 1 EP toekomende beoordelingsmarge.” 7.3.2. Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling echter voorziet uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, onderdeel 59). Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie de punten 57 en 61 van het arrest EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/