ECLI:NL:GHDHA:2017:2415

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-17/00439 Uitspraak van 22 augustus 2017 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst/coördinatiepunt VAR, kantoor Groningen, de Inspecteur, op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 10 maart 2017, nummer SGR 16/6554, betreffende de onder 1.2 vermelde beschikking. Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. Aan belanghebbende is op zijn verzoek met dagtekening 27 mei 2015 voor het jaar 2015 bij beschikking een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo) verstrekt. 1.2. Bij beschikking van 5 februari 2016 (hierna: de beschikking) heeft de Inspecteur de VAR-wuo herroepen en vervangen door een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-loon). 1.3. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft hiertegen op 15 augustus 2016 beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 46. 1.5. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 juli 2017. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 3.1. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel is op 29 augustus 2014 ingeschreven: "Onderneming Handelnaam [A] Rechtsvorm Eenmanszaak Startdatum onderneming 01-09-2014 (…) Activiteiten SBI-code: 5221- Dienstverlening voor vervoer over land Werkzame personen 1 Vestiging (…) Datum vestiging 01-09-2014 (…) Activiteiten SBI-code: 5221- Dienstverlening voor vervoer over land. Het verrichten van werkzaamheden als treinmachinist en rangeerder (…) Eigenaar Naam [Belanghebbende] (…)" 3.2. Op 23 mei 2015 heeft belanghebbende een VAR-wuo voor het jaar 2015 aangevraagd. In de aanvraag is onder meer het volgende vermeld: "(…) 2. Werkzaamheden a. Omschrijving Machinist, treinbestuurder, rangeerder, rijden van treinen b. Eerdere beoordeling: Als winst c. Soort arbeidsrelatie: Ik ben ondernemer d. Aantal uren: 700 uur of meer e. Aantal opdrachtgevers: 3 – 7 f. Aantal opdrachtgevers vorig jaar: 3 – 7 g. Opdr. Door anderen uitv.: Ja (…) i. Herstel voor uw risico: Ja j. Voorheen in dienstbetr. bij opdr. gever: Nee k. Door u verrichte werkz. ook door werkn. in loondnst: Ja l. Via bemiddelaar, detacherings- of uitzendbureau: Ja, minder dan 50% 3. Inkomsten a. Hoeveel inkomsten: Tussen € 10.000 en € 25.000 b. Loonheffing op inkomsten: Nee c. Doorbetaling bij vakantie/ziekte: Nee d. Aanwijzingen over werkwijze: Ja e. Hoofdzakelijk bij 1 opdr. gever: Nee 4. Werkwijze a. Facturen: Ja (…)." 3.3. Bij beschikking van 27 mei 2015 is aan belanghebbende voor het jaar 2015, op basis van de door hem ingediende aanvraag, een VAR-wuo verstrekt. 3.4. In een onderzoek dat de Inspecteur heeft ingesteld naar een verklaring arbeidsrelatie die aan een andere machinist/rangeerder is verstrekt, is de naam van belanghebbende naar voren gekomen. Hierin heeft de Inspecteur aanleiding gevonden de aan belanghebbende verstrekte VAR-wuo in onderzoek te nemen. Op basis van de bevindingen in dit onderzoek heeft de Inspecteur de onder 3.3 vermelde VAR-wuo herroepen en vervangen door een VAR-loon. De VAR-loon is geldig vanaf 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015, welke termijn in verband met de invoering van de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties is verlengd tot 1 mei 2016. 3.5. In 2015 heeft belanghebbende met gebruikmaking van de VAR-wuo voor vier opdrachtgevers, te weten: [B 1] (hierna: [B 1] ) [C] [D] [E] werkzaamheden verricht bij [F] B.V. (hierna: [F] ). Daartoe heeft belanghebbende met [B 1] en [C] schriftelijke overeenkomsten van opdracht en met [D] en [E] mondelinge overeenkomsten van opdracht gesloten. De met [B 1] en [C] gesloten overeenkomsten zijn gelijkluidend. 3.6. In de overeenkomsten van opdracht met [B 1] en [C] is, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende opgenomen: "Artikel 1 Overeenkomst van opdracht Partijen gaan een overeenkomst van opdracht aan als bedoeld in artikel 7:400 Burgerlijk Wetboek: "De overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt buiten dienstbetrekking werkzaamheden te verrichten, die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken." De conform de opdracht uit te voeren werkzaamheden worden door de opdrachtnemer naar eigen professioneel inzicht en voor eigen risico verricht, met dien verstande dat de opdrachtgever opdrachtnemer garandeert dat hij voor onbepaalde periode gebruik zal maken van zijn diensten, doch dat deze overeenkomst kan worden ontbonden met in achtnemen van de opzegtermijn zoals bedoeld in artikel 13. Waar in deze overeenkomst over de opdrachtnemer en/of partijen wordt gesproken, gelden de bepalingen die zich naar hun aard daartoe lenen in gelijke mate voor de namens de opdrachtnemer ingezette deskundige. Artikel 2 De opdracht In de opdracht zullen worden benoemd: de deskundige, de functie van deskundige, een weergave van de werkzaamheden waarvoor specialistische kennis nodig kan zijn, het tarief en/of projectsom (all-in) in euro's en exclusief BTW, de periode (start- en einddatum) opties, minimale inzet, plaats van de werkzaamheden, naam van de cliënt, naam van de eindgebruiker en eventuele bijzonderheden. (…) Artikel 4 Tarief Het tarief is een kostprijs exclusief de verschuldigde omzetbelasting, exclusief alle verder betrokken fiscale- en premieverplichtingen en vergoedingen. Aanpassing van het geldende tarief is na wederzijds overleg mogelijk ingeval gedurende de opdracht de overeengekomen werkzaamheden zodanig wijzigen dat in redelijkheid moet worden gesproken van feitelijk andere werkzaamheden. Artikel 5 Urenverantwoording De door opdrachtnemer gepresteerde uren zullen worden verantwoord aan de opdrachtgever, deze worden middels een tijdverantwoordingsformulier c.q. factuur verstrekt. Opdrachtnemer zorgt periodiek, voor een zo spoedig mogelijke ondertekening van het tijdverantwoordingsformulier door de cliënt en/of eindgebruiker. Opdrachtnemer zorgt dat de geaccordeerde tijdverantwoordingsformulieren op de eerste werkdag van een nieuwe week aan de opdrachtgever worden gestuurd. Artikel 6 Facturering Facturering dient wekelijks te geschieden op basis van de door opdrachtnemer verrichte werkzaamheden. De opdrachtgever zal de factuur binnen 60 dagen betalen. (…) Artikel 8 Intellectuele eigendomsrechten De intellectuele eigendomsrechten van de, door de opdrachtnemer in het kader van de opdracht bewerkstelligde documentatie, gegevens, instructie, rapporten, resultaten en de daarin vervatte informatie, berusten bij de opdrachtnemer. De opdrachtgever draagt reeds nu voor alsdan al de eerder genoemde rechten over aan de opdrachtnemer. Indien aan de overdracht een akte of enige andere formaliteit is verbonden zegt de opdrachtgever reeds nu voor alsdan zijn onvoorwaardelijke medewerking daaraan toe. De opdrachtgever zal zich niet verzetten tegen toekomstige aanpassingen en/of uitbreidingen van aldus overgedragen rechten. Artikel 9 Belastingen en sociale premies De opdrachtnemer ziet zelf na op correcte, tijdige en volledige aangifte en afdracht van alle verschuldigde belastingen en/of premies sociale verzekeringen betreffende de ingezette deskundige. De opdrachtnemer is zelf verantwoordelijk voor alle belasting c.q. sociale premies. Artikel 10 Aansprakelijkheid Ingeval één van de partijen tekortschiet in de nakoming van één of meer van zijn verplichtingen uit deze overeenkomst, zal de andere partij hem deswege in gebreken stellen, tenzij nakoming van de betreffende verplichtingen reeds blijvend onmogelijk is, in welk geval de nalatige partij onmiddellijk in gebreken is. De opdrachtnemer is in het bijzonder aansprakelijk voor tekortkomingen in de uitvoering van de opdracht, voor zover deze het gevolg zijn van ondeskundigheid, een gebrek aan vakmanschap en/of onzorgvuldigheid van de opdrachtnemer en/of de namens deze ingezette deskundige. De partij, die toerekenbaar tekort schiet in de nakoming van zijn verplichtingen uit deze overeenkomst jegens de andere partij, is tegenover die andere partij aansprakelijk voor vergoeding van de door de andere partij geleden schade dan wel te lijden schade. Ingebrekestelling zal schriftelijk geschieden, waarbij de nalatige partij een redelijke termijn zal worden gegund om alsnog zijn verplichtingen na te komen. Deze termijn heeft het karakter van een fatale termijn." 3.7. [B 1] is een door de Inspectie Leefomgeving en Transport (onderdeel van het Ministerie van Infrastructuur en Milieu) erkende personeelsleverancier van onder meer machinisten en rangeerders. Op de website van de Inspectie Leefomgeving en Transport, www.ilent.nl, is daarover, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende vermeld: "Personeelsleveranciers Personeelstoeleveranciers zijn bevoegde organisaties om personeel met veiligheidsfuncties, zoals bedoeld in art. 2 van het Besluit spoorwegpersoneel 2011, ter beschikking stellen aan spoorwegondernemingen. Het betreft het volgende personeel: Machinisten, met volledige bevoegdheid en met beperkte bevoegdheid  Rangeerders  Wagencontroleurs  Treindienstleiders met volledige bevoegdheid en met minimale bevoegdheid  Machinisten met volledige en met minimale bevoegdheid Een personeelsleverancier wordt door de Inspectie Leefomgeving en Transport (ILT) erkend indien zijn systeem van personeelsbeheer wordt goedgekeurd. Dit is geregeld in artikel 17 van het Besluit spoorwegpersoneel 2011. Zo’n systeem moet aandacht hebben voor de borging van de kennis, bekwaamheid en ervaring van het betreffende personeel. De inlenende spoorwegonderneming is, zelfs als hij personeel inhuurt van een erkende personeelssteller, verantwoordelijk voor de handelingen van dat personeel. De inlenende spoorwegonderneming moet er bijvoorbeeld voor zorgen dat het bevoegdheidsbewijs van een machinist in orde is. De volgende personeelsleveranciers zijn erkend:  [B 1]  [G]  [H]  [I]  [J]  [K]  [L]  [M]  [N] (…)" 3.8. [B 1] heeft een raamovereenkomst inhuur machinisten (hierna: de raamovereenkomst) gesloten met NS Groep N.V. (hierna: NS), voor de inhuur van machinisten voor het verrichten van werkzaamheden bij [F] . In de raamovereenkomst is, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende opgenomen: "Ieder der partijen ook aan te duiden als "Partij" en gezamenlijk ook aan te duiden als "Partijen" IN OVERWEGING NEMEND DAT: A. NS behoefte heeft aan de inhuur van beperkt bevoegde machinisten, hierna te noemen: "Diensten" B. NS een aanbestedingsprocedure heeft gevolgd inzake offerte uitvraag inhuur machinisten en [ [B 1] ] heeft geselecteerd om eerder genoemde Diensten gedurende de in die procedure opgenomen bepaalde tijd te verlenen aan NS; C. NS gekwalificeerd als een spoorwegonderneming in de zin van de Spoorwegwet; D. [ [B 1] ] een IVW Rail en Wegvervoer erkenning heeft als personeelsteller voor de spoorwegbranche; E. [ [B 1] ] daartoe gekwalificeerd personeel in dienst heeft en in de uitoefening van zijn beroep of bedrijf bereid is deze werknemers (beperkt bevoegde machinisten en rangeerders) aan NS ter beschikking te stellen onder de voorwaarden zoals in deze Raamovereenkomst vastgelegd en deze werknemers bereid zijn deze Diensten te verrichten. F. [ [B 1] ] in staat is in genoemde behoefte van NS te voorzien; (…) 1Definities Tenzij uit de context anders blijkt hebbende hierna genoemde begrippen de volgende betekenis: (…)  Machinist: de werknemer van [ [B 1] ] of de door [ [B 1] ] ter beschikking gestelde natuurlijke persoon of personen die is/zijn gekwalificeerd als bestuurder van een spoorvoertuig op een hoofdspoorweg als bedoeld in artikel 1 sub b en artikel 4 van het Besluit spoorwegpersoneel, die de Diensten verricht.  (…)  Rangeerder: de werknemer van [ [B 1] ] of de door [ [B 1] ] ter beschikking gestelde natuurlijke persoon of personen die is/zijn gekwalificeerd als rangeerder als bedoeld in artikel 5 van het Besluit spoorwegpersoneel, die de Diensten verricht. (…) 2 Onderwerp van de Raamovereenkomst 2.1 Te verrichten werkzaamheden [ [B 1] ] verplicht zich tegenover NS om buiten dienstbetrekking de navolgende werkzaamheden te verrichten: [F] B.V. (" [F] ") [F] maakt gebruik van tijdelijke arbeidscapaciteit van Machinist(en) en Rangeerders ten behoeve van het Rijden en Rangeren met en Parkeren van Spoorvoertuigen van [F] of van andere spoorwegondernemingen waarmee [F] een overeenkomst heeft gesloten, die op Nederlands grondgebied rijden over de hoofdspoorwegen, waaronder de door de Minister van Verkeer en Waterstaat aangewezen spoorwegemplacementen, en bijzondere spoorwegen en Raccordementen. Er vindt geen grensoverschrijdend vervoer plaats. (…) 2.3 Uitvoering Dienst (…) De Machinist en Rangeerder verrichten hun werkzaamheden op de door NS te bepalen locaties, dagen en werktijden en overeenkomstig het door NS vast te stellen dienstrooster, zulks met inachtneming van de Vigerende wettelijke arbeids- en rusttijden. Zij zijn verplicht de aanwijzingen en instructies van NS direct en stipt op te volgen en de bij NS gebruikelijke werkwijzen, procedures en standaards omtrent de uitvoering van de Dienst na te leven. De Machinist die ingehuurd wordt dit tekent er voor om de dienst uit te voeren. Dit houdt in dat de Machinist die ingehuurd wordt bekend is met het materieel, dat de Machinist die ingehuurd wordt bekend is met de baanvakken waarop gereden wordt en dat de diensttijden waarop gereden wordt niet in strijdt is met de arbeids- en rusttijdenwet. NS zal deze voorafgaand aan de werkzaamheden mededelen. In het bijzonder zal NS voorafgaande aan de werkzaamheden de daartoe vereiste bestelopdracht verstrekken. De in de Bestelopdracht als contactpersoon génoemde werknemer van NS is het eerste aanspreekpunt. (…) 4Opdracht 4.1 Verstrekking Opdracht De door [ [B 1] ], in hoofdstuk 10.1 Tarieven van deze Raamovereenkomst vastgestelde aantal uren worden achteraf per kalendermaand aan NS gefactureerd. Iedere factuur dient in ieder geval te vermelden het in de desbetreffende Bestelopdracht opgenomen bestelopdrachtnummer en crediteurennummer en dient voldoende gespecificeerd te zijn. De Bestelopdracht bevat tenminste: a. de voor- en achternaam, (…) van de Machinist en/of Rangeerder (…); (…) e. de plaats en uitvoering van de te verrichten Diensten; f. de aanvangs- en einddatum; (…) h. het uurtarief; (…) (…) 8Plichten [ [B 1] ] 8.1 Uitvoeren werkzaamheden De werkzaamheden welke [ [B 1] ] ten behoeve van (werknemers van) NS uitvoert zullen uitsluitend worden uitgevoerd door gekwalificeerde Machinisten en/of Rangeerder, (…). 8.2 Continuïteit dienstverlening [ [B 1] ] garandeert de continuïteit van haar dienstverlening. Ingeval er (tijdelijk) een tekort aan door NS goedgekeurde Machinisten en/of Rangeerders is, bijvoorbeeld vanwege ziekte of vakantie, zullen per direct de werkzaamheden van de (tijdelijk) niet beschikbare Machinisten en/of Rangeerders worden uitgevoerd door NS goedgekeurde vaste vervangende Machinisten en/of Rangeerders. (…) 10Prijzen, Facturering en Betaling 10.1 Tarieven Tijdens de geldigheid van deze Raamovereenkomst worden door [ [B 1] ] aan NS de uurtarieven in rekening gebracht als opgenomen in Bijlage 3 van deze Raamovereenkomst. NS registreert aan de hand van het dienstrooster van NS het aantal door de Machinst, Rangeerder gewerkte uren. Het aantal werkbare uren op dagbasis bedraagt in beginsel acht (8) uur, tenzij daarvan met de voorafgaande toestemming van NS is afgeweken. De urenregistratie van NS geldt als bewijs voor het aantal te factureren uren, behoudens de [ [B 1] ] te leveren tegenbewijs. (…) 10.5 Frequentie facturatie Facturering van Diensten vindt eenmaal per maand plaats. Een factuur heeft altijd betrekking op Diensten welke in het afgelopen maand zijn geleverd. (…) 11Aansprakelijkheid, vrijwaring en verzekering 11.1 Aansprakelijkheid, vrijwaring en verzekering 1. De door [ [B 1] ] gestelde medewerker zal de hem opgedragen werkzaamheden verrichten zoals van een vakbekwaam Machinist en/of Rangeerder onder de geldende omstandigheden mag worden verwacht, overeenkomstig de aanwijzingen en instructies die NS hem geeft. (…) 3. [ [B 1] ] zal zorgdragen voor: a) een aansprakelijkheidsverzekering met de wettelijk vereiste minimumdekking ter dekking van de aansprakelijkheidsrisico's die de Machinist en/of Rangeerder en/of NS door het handelen of nalaten van de Machinist en/of Rangeerder, jegens derden loop en b) een afdoende materieel(casco)verzekering die dekking biedt voor schade aan de Spoorvoertuigen waar de medewerker zijn diensten doet. Jaarlijks zal [ [B 1] ] bewijs van de verzekering moeten overleggen aan NS. (…) (…) 5. [ [B 1] ] en/of de Machinist of Rangeerder is/zijn aansprakelijk voor de schade die NS of een derde lijdt tengevolge van onrechtmatig handelen of nalaten van de Machinist of Rangeerder tijdens of in verband met de hem opgedragen Dienst. (…)." 3.9. In antwoord op vragen van de Inspecteur heeft belanghebbende verklaard dat hij in 2015 voor de onder 3.5 genoemde opdrachtgevers in totaal 1.200 uur heeft gewerkt, te weten: [B 1] : 1.000 uur [C] : 50 uur [D] : 100 uur [E] : 50 uur 3.10. Belanghebbende heeft in 2015 in dienstbetrekking voor NS Reizigers B.V. werkzaamheden verricht. De Inspecteur heeft een overzicht “Details inkomstenverhouding” overgelegd waarin onder meer is vermeld dat het aantal verloonde uren in 2015 1.670 bedraagt. 4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht de beschikking waarbij belanghebbende voor 2015 een VAR-wuo is verstrekt, heeft herroepen en vervangen door een VAR-loon. 4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 4.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken. Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. H.A.J. Kroon en mr. W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 22 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de beschikking waarbij de voor 2015 verstrekte VAR-wuo is herroepen en voor de (verlengde) periode van 1 januari 2015 tot en met 1 mei 2016 een VAR-loon is verstrekt. 5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Oordeel van de Rechtbank 6. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: "9. In geschil is allereerst of eiser ontvankelijk is in zijn beroep. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is vervolgens in geschil of verweerder terecht een beschikking VAR-loon heeft afgegeven. Meer in het bijzonder is in geschil of eisers werkzaamheden zijn aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Ontvankelijkheid beroep 10. Artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (per 1 mei 2016 vervallen) beoogde een belastingplichtige op zijn verzoek vooraf zekerheid te verschaffen omtrent de kwalificatie van door hem te behalen voordelen uit arbeidsrelaties die dezelfde soort van werkzaamheden betreffen en onder overeenkomstige condities worden verricht, welke kwalificatie kan zijn: winst uit onderneming, loon of resultaat uit overige werkzaamheden. De inspecteur beslist op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een zodanige beschikking heeft ten doel de belastingplichtige en zijn opdrachtgever(s) vooraf zekerheid te verschaffen omtrent de juridische gevolgen die aan hun arbeidsrelatie zijn verbonden. 11. Voordat de rechtbank over kan gaan tot de inhoudelijke behandeling van het beroep dient te worden beoordeeld of eiser een procesbelang heeft bij de procedure. De rechtbank stelt vast dat een VAR gericht is op het geven van rechtszekerheid vooraf. Nu de periode waarop de door verweerder afgegeven VAR betrekking heeft (1 januari 2015 tot 1 mei 2016) inmiddels is verstreken, is de rechtbank van oordeel dat eiser in beginsel geen belang meer heeft bij deze procedure (vgl. uitspraak van Gerechtshof Den Haag 9 maart 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:649). Het oordeel kan immers niet leiden tot een voor die periode werkzame beslissing. De stelling van eiser dat de VAR-wetgeving gold tot 1 mei 2016, zodat de uitkomst van de beroepsprocedure gevolgen kan hebben voor nog te sluiten modelovereenkomsten en/of voortzetting van de samenwerking met zakelijke relaties, maakt ook niet dat eiser een procesbelang heeft bij deze procedure die immers ziet op beoordeling van een VAR onder thans niet langer geldende wetgeving. 12. De rechtbank overweegt verder dat een indiener van een rechtsmiddel geen belang heeft als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem of haar niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en de eventuele bijkomende beslissingen, zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht (vgl. Hoge Raad 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878). Een indiener van een rechtsmiddel heeft echter wel belang bij een oordeel van de rechter over de gegrondheid van het beroep met het oog op een vordering tot schadevergoeding. Daarvoor is in ieder geval vereist dat eiser stelt dat hij als gevolg van het bestreden besluit ook afgezien van de proceskosten schade heeft geleden (vgl. Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5988). Eiser heeft gesteld als gevolg van het bestreden besluit, en daaruit voortvloeiende stress, (inkomens)schade te hebben geleden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser derhalve - wat er verder van het verzoek ook zij - een belang bij zijn beroep en is hij dan ook ontvankelijk in zijn beroep. Kwalificatie VAR werkzaamheden 13. Op grond van artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling. Volgens artikel 3.4 van de Wet IB 2001 is ondernemer de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtsreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Onder ondernemer wordt op grond van artikel 3.5 van de Wet IB 2001 mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is sprake indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening en risico worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt. 14. Op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Op grond van het bepaalde in artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek is voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking vereist dat er sprake is van een gezagsverhouding, een verplichting voor de werknemer tot het verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd en een verplichting voor de werkgever tot het betalen van loon. 15. Op eiser rust de last om te bewijzen - in de zin van aannemelijk maken - dat sprake is van ondernemerschap. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser daarin niet geslaagd. Eiser heeft met name onvoldoende aannemelijk gemaakt dat sprake is van de vereiste zelfstandigheid en overweegt daartoe als volgt. Om als machinist werkzaam te kunnen zijn, dient eiser op grond van relevante wetgeving (waaronder de Spoorwegwet, het Besluit Spoorwegpersoneel (het Besluit) en Richtlijn 2007/59 EG van het Europees Parlement en de Raad inzake de certificering van machinisten die locomotieven en treinen op het spoorwegsysteem van de Gemeenschap besturen) te beschikken over een machinistenvergunning (afgegeven door de minister van Infrastructuur en Milieu) en een bevoegdheidsbewijs. Eiser beschikt over een machinistenvergunning. Een bevoegdheidsbewijs wordt uitsluitend verstrekt door degene onder wiens gezag de machinistenwerkzaamheden worden uitgeoefend. Degene onder wiens gezag de machinistenwerkzaamheden worden uitgevoerd is ook verantwoordelijk voor de vakinhoudelijke leiding, het geven van instructies, beoordelen en het periodiek vaststellen of de machinist voldoet aan de vereiste taalbeheersing, vakkennis en de voor de functie vereiste bedrijfsgebonden kennis en bekwaamheid. Krachtens de Raamovereenkomst stelt [B 1] machinisten ter beschikking aan [F] B.V. [B 1] is ten behoeve van de spoorwegonderneming een bevoegde personeelsleverancier voor veiligheidsfuncties (waaronder die van machinist) als bedoeld in het Besluit. In de Raamovereenkomst tussen [B 1] en de NS is opgenomen dat de werkzaamheden van de machinisten geschieden onder strikte aanwijzingen en instructies door de NS en op de bij de NS gebruikelijke werkwijzen, procedures en standaarden. [B 1] dient voorts te garanderen dat de werkzaamheden worden verricht bij of krachtens de Arbeidstijden- en Spoorwegwet. Voorts is bepaald dat de NS - indien het een medewerker betreft die ook een dienstverband bij de NS heeft - disciplinaire maatregelen kan treffen indien de medewerker de wet- en regelgeving niet naleeft bij zijn werkzaamheden via [B 1] . 16. Reeds gelet op vorengenoemde omstandigheden komt de rechtbank tot het oordeel dat eiser de werkzaamheden niet als zelfstandige kan uitvoeren, maar feitelijk in een gezagsverhouding staat, hoewel met de overeenkomst van opdracht tussen eiser en B anders wordt beoogd. 17. Er is bovendien aan de overige vereisten voor het aanmerken van de arbeidsverhouding als dienstbetrekking voldaan. Vooraf 7.1. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur het standpunt laten vallen dat belanghebbende geen belang heeft bij zijn (hoger) beroep. Niet in geschil is derhalve dat belanghebbende een belang heeft bij zijn (hoger) beroep. Het Hof sluit zich aan bij dit gezamenlijke, naar zijn oordeel juiste, standpunt van partijen. VAR-loon 7.2. Artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001 (tekst 2015)) luidt, voor zover hier van belang, als volgt: "1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. 2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur. 3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking." 7.3. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, waarbij de VAR is ingevoerd, is over de in artikel 3.156, derde lid, Wet IB 2001 vervatte mogelijkheid van herziening onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 24 en p. 99 (NV II)): "Onder verwijzing naar de memorie van toelichting vragen de leden van de VVD-fractie of alleen een vermoeden van de inspecteur voldoende bewijsrechtelijke grondslag biedt om de beschikking die zekerheid biedt over de aard van het inkomen uit een arbeidsrelatie, te herzien. In antwoord op deze vraag wil ik er allereerst op wijzen dat in de toelichting is aangegeven dat de beschikking kan worden herzien «als er grond is voor het vermoeden dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie heeft gegeven over de omstandigheden waarvoor de beschikking is verleend». Dit sluit aan bij het derde lid van artikel 3.156 waarin de inspecteur de bevoegdheid is gegeven de beschikking te herzien indien de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Het louter op basis van een vermoeden herzien van de beschikking is derhalve niet aan de orde." en "Het antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie of uit artikel 3.156, derde en vierde lid inderdaad volgt dat de geldigheidsduur van de beschikking maximaal twee jaar bedraagt, en de inspecteur de beschikking kan herzien indien de feiten en omstandigheden daartoe aanleiding geven, luidt bevestigend. De mogelijkheid om de beschikking te herzien – deze leden vragen daarnaar – is niet in strijd met de rechtszekerheid. De fiscus kan namelijk niet worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De aanvrager kan uiteraard tegen de herziene beschikking in bezwaar en beroep gaan. In dit verband vragen deze leden of het niet voor de hand ligt om ingeval van twijfel een beschikking met een kortere looptijd af te geven. Mijn antwoord hierop luidt dat indien er twijfel bestaat over de feiten en omstandigheden, geen beschikking kan worden afgegeven; de beschikking wordt genomen op basis van een gefundeerd oordeel over de door de belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie." 7.4. De Inspecteur heeft de VAR-wuo van belanghebbende met toepassing van artikel 3.156, derde lid, van de Wet IB 2001 herzien in een VAR-loon. Het ligt dan op de weg van de Inspecteur om de feitelijke omstandigheden die daartoe aanleiding hebben gegeven, te stellen en – bij betwisting door belanghebbende – aannemelijk te maken (vergelijk het eerste onder 7.3 opgenomen citaat). Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin geslaagd. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. 7.5. Op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) is loon al wat uit een dienstbetrekking wordt genoten. Een dienstbetrekking vloeit voort uit een arbeidsovereenkomst. In artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn derhalve de volgende drie elementen: een gezagsverhouding; de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid; de verplichting om loon te betalen. Een gezagsverhouding is aanwezig wanneer de opdrachtgever het recht heeft aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en degene die de arbeid verricht gehouden is die aanwijzingen op te volgen. 7.6. In zijn arrest van 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, heeft de Hoge Raad met betrekking tot het bestaan van een arbeidsovereenkomst als volgt geoordeeld: "3.3.3. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband gezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149, onderdeel 3.4, en HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, LJN BA6231, NJ 2007/449, onderdeel 3.5). (…) 3.4.3. (…) Uit het hiervoor in 3.3.3 overwogene volgt dat geen doorslaggevende betekenis toekomt aan de wil van partijen ten aanzien van de juridische kwalificatie van hun overeenkomst, maar dat de werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen beslissend zijn, zo nodig ook die welke eerst blijken bij de uitvoering van de overeenkomst." 7.7. Het Hof zal allereerst beoordelen of de rechtsverhoudingen tussen [B 1] en belanghebbende beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij zal het Hof niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking nemen die partijen bij het aangaan van de overeenkomst van opdracht voor ogen stonden, maar daarnaast ook acht slaan op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (zie onder 7.6). 7.8. Naar het oordeel van het Hof leidt de wijze waarop [B 1] en belanghebbende uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven, tot de conclusie dat de arbeidsverhouding tussen partijen als een dienstbetrekking moet worden aangemerkt. Hierbij overweegt het Hof het volgende. 7.12. Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur terecht de beschikking waarbij belanghebbende voor 2015 een VAR-wuo is verstrekt, heeft herroepen en vervangen door een VAR-loon. Het hoger beroep is ongegrond. Het Hof zal beslissen zoals hierna is vermeld. Proceskosten 8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.