ECLI:NL:GHDHA:2017:1384

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-16/00525

Uitspraak van 9 mei 2017

in het geding tussen:

Gemeente [X] , belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 25 oktober 2016, nummer SGR 16/3506, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en beschikking.

Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 april 2015 tot en met 30 juni 2015 een bedrag van € 745.064 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft op 4 september 2015 bezwaar ingediend tegen het bedrag dat zij op aangifte heeft voldaan, en verzocht om teruggaaf van € 2.187.825.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de voldoening op aangifte van € 745.064 afgewezen, en het verzoek om teruggaaf van € 2.187.825 wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Na ambtshalve beoordeling van het verzoek heeft de Inspecteur het verzoek niet gehonoreerd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft zich onbevoegd verklaard voor zover het beroep gericht is tegen de beslissing op het verzoek om teruggaaf en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 maart 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. In januari 2008 legt belanghebbende een intentieverklaring af om een Lokaal Onderwijscentrum (hierna: LOC) te realiseren.

3.2. Op 29 maart 2011 heeft de gemeenteraad van belanghebbende besloten het LOC met sporthal te realiseren. Dit schoolgebouw is bestemd om te worden gebruikt voor voortgezet onderwijs (vmbo-scholen van de Christelijke Scholengemeenschap [A] en het [B] Lyceum, hierna: de VO-scholen) en middelbaar beroepsonderwijs (het ROC [C] College en het ROC [D] College, hierna: de MBO-scholen).

3.3. In een op 13 december 2011 gesloten Bestuurlijk Convenant tussen belanghebbende en de hiervoor genoemde VO- en MBO-scholen is overeengekomen dat de VO-scholen uit eigen middelen gezamenlijk € 1,0 mln. aan het projectbudget bijdragen, en dat de MBO-scholen een financiële bijdrage aan de huisvestingskosten leveren.

3.4. Op 16 april 2013 is tussen dezelfde partijen een nieuw convenant ondertekend waarbij de bijdrage van de VO-scholen is bijgesteld tot € 750.000.

3.5. Op 30 januari 2014 is een overeenkomst ondertekend waarbij de MBO-scholen zich verplichten met de VO-scholen huurovereenkomsten te sluiten voor het recht op gebruik van een deel van het LOC-gebouw. De huur bedraagt € 90.000 per jaar. De VO-scholen verplichten zich dit bedrag aan belanghebbende door te betalen.

3.6. Bij notariële akte van 30 juni 2015 is het onderwijsgebouw geleverd aan de twee VO-scholen.

3.7. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van het LOC-gebouw in rekening is gebracht niet als voorbelasting in het onderhavige kwartaal in aftrek gebracht.

3.8. Belanghebbende heeft op 4 september 2015 bezwaar ingediend tegen het bedrag van € 745.064 dat zij op aangifte voor het onderhavige kwartaal heeft voldaan, en verzocht om teruggaaf van € 2.187.825, zijnde het saldo van de verschuldigde omzetbelasting ten bedrage van € 353.661 en de totale voorbelasting inzake de nieuwbouw van het LOC van € 2.541.486 die belanghebbende in rekening is gebracht in de periode 2010 tot en met 2015. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de voldoening van € 745.064 afgewezen, en het verzoek om teruggaaf van € 2.187.825 niet-ontvankelijk verklaard. Na ambtshalve beoordeling van het verzoek heeft de Inspecteur het verzoek niet gehonoreerd.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht belanghebbendes bezwaar tegen de voldoening van € 745.064 omzetbelasting over het tijdvak 1 april 2015 tot en met 30 juni 2015 heeft afgewezen, en of hij terecht het verzoek om teruggaaf van € 2.187.825 niet-ontvankelijk heeft verklaard. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van het LOC-gebouw in rekening is gebracht, als voorbelasting in aftrek kan brengen.

4.2. Belanghebbende heeft haar verzoek om vergoeding van werkelijke proceskosten ingetrokken.

4.3. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de van hen afkomstige stukken en naar hetgeen partijen in aanvulling daarop ter zitting hebben aangevoerd.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, U.E. Tromp en Chr.Th.P.M. Zandhuis, leden, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 9 mei 2017 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan

binnen zes weken

na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot teruggaaf van € 2.187.825.

5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Oordeel van de Rechtbank

6. De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:

“Het verzoek om teruggaaf

15. [De Inspecteur] heeft het bezwaarschrift van [belanghebbende] voor zover de gevraagde teruggaaf de voldoening op aangifte overtreft, aangemerkt als een verzoek om teruggaaf en dit verzoek niet-ontvankelijk verklaard omdat het te laat is ingediend. Tegen een dergelijke niet-ontvankelijk verklaring staat bezwaar open. Gesteld noch gebleken is dat afzonderlijk bezwaar is gemaakt tegen de niet-ontvankelijk verklaring van het verzoek om teruggaaf, zodat het beroepschrift voor wat betreft dit onderdeel als een bij een verkeerde instantie ingediend bezwaar moet worden aangemerkt en aan [de Inspecteur] moet worden doorgestuurd ter behandeling als bezwaarschrift. Voor zover het beroep is gericht tegen de beslissing op het verzoek om teruggaaf, is de rechtbank derhalve onbevoegd.

Het recht op teruggaaf

16. [Belanghebbende] kan de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van de school in rekening is gebracht in aftrek brengen indien en voor zover zij de school heeft aangewend voor een economische activiteit. Van een economische activiteit is alleen sprake indien een prestatie onder bezwarende titel wordt verricht.

17. Uit de akte van levering volgt dat de levering van de grond met daarop het nieuw gestichte schoolgebouw is gebaseerd op de Overeenkomst en het Convenant. Bij de vaststelling van de prijs wordt in de akte uitsluitend verwezen naar wat in de Overeenkomst en het Convenant is afgesproken over de bedragen die de vmbo-scholen moeten betalen voor de huisvesting/verhuur aan de ROC’s en voor de extra voorzieningen.

18. Het jaarlijkse bedrag van € 90.000 is, gezien het bepaalde in artikel 3 van de Overeenkomst, een doorbetaling aan [belanghebbende] van de huur die de vmbo-scholen van de ROC’s zullen ontvangen, welke huurbetaling het gevolg is van de door [belanghebbende] bedongen verplichting tot verhuur aan de ROC’s. Uit onderdeel 5.3 van de Overeenkomst volgt dat bij het ontbreken van een huurovereenkomst met een derde of (gedeeltelijke) leegstand, de verplichting van de vmbo-scholen tot betaling van de jaarlijkse bijdrage van € 90.000 voor dat deel komt te vervallen. Materieel is de jaarlijkse bijdrage aldus niet meer dan de enkele doorschuiving van daadwerkelijk gerealiseerde huuropbrengsten aan [belanghebbende] en kan deze niet worden beschouwd als een voor de levering van het schoolgebouw bedongen vergoeding.

19. Uit de bij 3, 4 en 5 aangehaalde stukken volgt dat de eenmalige bijdrage uitsluitend ziet op de eigen bijdrage van de vmbo-scholen in de extra kosten die verband houden met de door de vmbo-scholen expliciet gewenste duurzaamheidsinvesteringen in het gebouw zoals hoogwaardig glas, Warmte Koude Opslag en zonwering. De eenmalige bijdrage vormt slechts het resultaat van de tussen [belanghebbende] en de vmbo-scholen afgesproken verdeelsleutel van kosten van extra voorzieningen in het gebouw waartoe de gemeente niet op grond van de WVO gehouden is.

20. Het voorgaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat [belanghebbende] in wezen voor de levering van het schoolgebouw geen vergoeding in de zin van artikel 8, tweede lid, van de wet OB heeft bedongen en dat daarom geen sprake is van een levering onder bezwarende titel. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat uit de stukken van het geding volgt dat [belanghebbende] aanvankelijk niet het oogmerk had het schoolgebouw tegen vergoeding over te dragen en er, nadat zij besloot dit wel te doen, geen wijzigingen zijn aangebracht in de bedragen die de vmbo-scholen moeten betalen.

21. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep voor zover het is gericht tegen de niet-ontvankelijk verklaring van het verzoek om teruggaaf aan [de Inspecteur] ter behandeling als bezwaar te worden doorgestuurd en voor het overige ongegrond te worden verklaard.”

Verzoek om teruggaaf

7.1. Met betrekking tot belanghebbendes verzoek om teruggaaf sluit het Hof zich aan bij de beslissing van de Rechtbank. Het Hof maakt de overwegingen van de Rechtbank ter zake tot de zijne. Het hoger beroep faalt in zoverre. Of toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968, gelet op gewijzigde jurisprudentie, meebrengt dat teruggaaf kan worden verleend over het tijdvak 2010 tot en met 2015 kan daarom in het midden blijven.

Vergoeding

7.2. Met betrekking tot de beoordeling of terecht omzetbelasting op aangifte is voldaan geldt het volgende. Allereerst dient beoordeeld te worden of sprake is van prestaties onder bezwarende titel door belanghebbende jegens de VO-scholen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, aldus begrijpt het Hof, dat weliswaar in de leveringsakte hiervoor genoemd onder 3.6 is opgenomen dat de levering plaatsvindt tegen betaling doch dat dit niet in overeenstemming is met de werkelijkheid. Evenvermelde levering vindt gelet op de wettelijke bepalingen plaats om niet en de betaling vindt slechts plaats in verband met het verrichte meerwerk bestaande uit duurzaamheidsinvesteringen alsmede in verband met de extra m2 voor de MBO-scholen, aldus de Inspecteur.

7.3. Dienaangaande geldt dat belanghebbende zorg dient te dragen voor de voorzieningen in de huisvesting van instellingen voor voortgezet onderwijs (artikel 76b, lid 1, van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: Wvo)). De onderwerpelijke werkzaamheden betreffen de bouw van een LOC waarin zowel instellingen voor voortgezet onderwijs worden gehuisvest als een instelling voor middelbaar beroepsonderwijs. Voorzieningen voor instellingen voor middelbaar beroepsonderwijs worden bekostigd uit de algemene middelen.

7.4. De wetgeving staat er niet aan in de weg dat in de situatie dat belanghebbende zelf een voorziening voor het voortgezet onderwijs – een schoolgebouw – realiseert, belanghebbende met betrekking tot de overdracht van een dergelijk gebouw een vergoeding overeenkomt. Nu vaststaat dat belanghebbende tegenover de levering van het schoolgebouw en het meerwerk een geldbedrag heeft bedongen van de VO-scholen is sprake van een prestatie verricht tegen een vergoeding. Dat, aldus de Inspecteur, de bijdrage van de VO-scholen betrekking heeft op (extra) werken die zijn aangebracht aan het gebouw, zowel wat betreft werken die buiten de wettelijke verplichtingen van belanghebbende ingevolge de Wvo vallen alsmede wat betreft de verplichtingen inzake de MBO instellingen, wat er verder ook zij van deze stelling, doet hier niet aan af (zie onder meer HR 16 november 2012, nr. 10/04024, Gemeente Ermelo, ECLI:NL:HR2012:BY3261, BNB 2013/81).

Prestatie in het economisch verkeer

7.5. Voorts dient te worden beoordeeld of, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, BNB 2016/186 (hierna: het arrest Gemeente Borsele), de enkele omstandigheid dat sprake is van een prestatie tegen vergoeding meebrengt dat de aan de VO-scholen verrichte levering een prestatie in het economisch verkeer vormt. Dienaangaande geldt het volgende.

7.6. Blijkens het arrest van het Hof van Justitie van 29 oktober 2009 inzake de Commissie tegen Finland, C-246-08, ECLI:EU:C:2009:246, geldt dat ingeval een door de ontvanger van de prestatie betaalde vergoeding slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten, het rechtstreeks verband vereist tussen de prestatie en de vergoeding om te spreken van prestaties in het economisch verkeer, kan ontbreken.

7.7. In het arrest Gemeente Borsele wordt deze overweging door het Hof van Justitie herhaald. Ondanks het feit dat sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, is het mogelijk dat de prestatie niet in het economisch verkeer wordt verricht. Of sprake is van een prestatie in het economisch verkeer dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden waaronder de aan de orde zijnde diensten worden verricht (vgl. Hof van Justitie 2 juni 2016, Lajver, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392). In de zaak van de gemeente Borsele worden, voor zover hier van belang, geen prestaties aangeboden op de algemene markt, hetgeen leidt tot de conclusie dat geen prestaties worden verricht in het economisch verkeer, aldus het Hof van Justitie.

7.8. In deze zaak heeft belanghebbende met de betrokken scholen de afspraak gemaakt om een schoolgebouw te realiseren dat is bestemd voor voortgezet en middelbaar beroepsonderwijs. Het is niet gebleken dat belanghebbende voor de verkoop van het schoolgebouw actief stappen, zoals gebruik van verkooptechnieken als marketing, heeft ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea van de Btw-richtlijn aanwendt. Belanghebbende is in zoverre niet vergelijkbaar met een handelaar zoals die normaal gesproken optreedt in het economisch verkeer (vgl. Hof van Justitie 15 september 2011, Slaby Kuć, C-180/181/10, ECLI:EU:C:2011:589).

7.9. Dit geldt te meer voor zover belanghebbende gelet op de Wvo de verplichting heeft zorg te dragen voor de voorziening in de huisvesting van instellingen op het gebied van voortgezet onderwijs. Op grond van artikel 76n van de Wvo geeft het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school opdracht de voorziening in de huisvesting tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden. Het bevoegd gezag treedt dan op als bouwheer. Het is ook mogelijk dat overeengekomen wordt dat de gemeente de voorziening in de huisvesting tot stand brengt en dat gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom worden overgedragen, tenzij de betrokken partijen anders overeenkomen. Alsdan treedt de gemeente op als bouwheer. De daarmee gemoeide kosten worden (tot een bepaald plafond) niet aan het bevoegd gezag in rekening gebracht.

7.10. In deze zaak heeft de gemeente (belanghebbende) de voorziening in de huisvesting voor het voortgezet onderwijs tot stand gebracht en met de levering van de schoolvoorziening heeft belanghebbende voldaan aan de haar opgelegde verplichting op grond van de Wvo. Het bevoegd gezag heeft daartegenover, gelet op artikel 76n van de Wvo, afgezien van de gelden waarop zij ingevolge de Wvo recht heeft.

7.11. De Inspecteur heeft in dit verband onweersproken gesteld dat door de voortgezet onderwijsinstellingen uitsluitend ter zake van het meerwerk wordt betaald. Voor wat betreft het middelbaar beroepsonderwijs geldt dat de instelling de huisvestingsvoorziening uit de algemene middelen bekostigt. Er is geen sprake van een situatie waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en er vervolgens een prijs wordt bepaald (vgl. Hof van Justitie 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789, VN 2008/3.21). Het Hof concludeert dat de levering van een schoolgebouw als het LOC door onafhankelijk van elkaar optredende marktpartijen niet onder dezelfde omstandigheden zal plaatsvinden. De VO-scholen hadden met een willekeurige derde, niet zijnde belanghebbende, nimmer een dergelijke koopprijs kunnen overeenkomen en belanghebbende zou aan willekeurige derden geen schoolgebouw leveren tegen een verkoopprijs als de onderhavige. Het vereiste rechtstreeks verband tussen de levering van het schoolgebouw als zodanig en de vergoeding (de bezwarende titel) ontbreekt. Voor zover de wijze van bekostiging van de MBO-scholen afwijkt van die van de VO-scholen leidt dit niet tot een ander oordeel.

7.12. Een en ander leidt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende geen levering verricht op de algemene markt voor onroerende zaken.

7.14. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Proceskosten en griffierecht

8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.