ECLI:NL:GHDHA:2015:1895

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-14/01618 Uitspraak d.d. 1 juli 2015 in het geding tussen: [X] te [Z], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [Z], de Inspecteur, inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 13 november 2014, nummer SGR 14/4770, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2012 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.597. Tevens is bij beschikking € 18 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft hiertegen beroep bij de rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is € 45 griffierecht geheven. 1.4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Ter zake daarvan is € 122 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 april 2015. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3.1. Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de rechtbank in haar uitspraak onder 1 tot en met 5 vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid. "1. In 2012 heeft eiser onder meer inkomen genoten van Stichting [A]) en van de [B]). De inkomsten van [A] en [B] zien op werkzaamheden van eiser als voetballer. 2. Met dagtekening 11 januari 2014 is de aanslag aan eiser opgelegd. Verweerder heeft daarbij het van [A] en [B] ontvangen inkomen aangemerkt als belastbaar loon. 3. Gedurende de drie maanden die eiser in 2012 bij [A] voetbalde heeft die stichting voor de loonheffing een bijtelling voor privégebruik auto berekend van € 74 per maand (€ 124 -/- € 50 aan eigen bijdrage). In totaal bedroeg de bijtelling dan ook € 222. 4. Ten behoeve van zijn werkzaamheden voor [A] en [B] heeft eiser in 2012 € 2.126 aan kosten gemaakt. 5. Eiser heeft met dagtekening 8 februari 2014 bezwaar gemaakt tegen de aanslag en voor het jaar 2012 een herziene aangifte IB/PVV ingediend. In de herziene aangifte heeft eiser het onder 3 genoemde bedrag van € 222 in aftrek gebracht als eigen bijdrage voor privégebruik van zijn auto. Daarnaast heeft eiser het onder 4 genoemde bedrag van € 2.126 in aanmerking genomen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden." 3.2. Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan: 3.2.1. De Inspecteur heeft op 4 augustus 2014 de [B] (hierna: [B]) verzocht hem informatie over belanghebbende te verstrekken. In antwoord daarop heeft [Y], van [Y] Administratiekantoor B.V (hierna: [Y]), de Inspecteur bij brief van 29 augustus 2014 onder meer het volgende medegedeeld: "(…) [Belanghebbende] heeft met [B] een mondelinge overeenkomst gehad. Bijgaand ontvangt u de jaarloonstrook 2012 van hem. (…)." In de als bijlage bij de brief van [Y] gevoegde jaarloonstrook 2012 wordt melding gemaakt van een brutoloon (exclusief Zvw-werkgeversvergoeding) voor de periode augustus tot en met december 2012 van € 1.735,40. 3.2.2. Op 5 september 2014 heeft de Inspecteur aan [Y] een e-mail gestuurd waarin het volgende is opgenomen: "(…) 1. Het brutomaandloon is € 1.500 en het percentage voor parttime werken bedraagt 15% daarvan. Uitgaande van een uurloon van € 8,65 is [belanghebbende] per week 10 uur werkzaam. Is dat correct? 2. Uitgaande van deze 10 uren werken per week, verzoek ik u mij bij benadering aan te geven op welke dagen gedurende hoeveel uren is getraind en op welke dagen is gespeeld (inclusief reistijd ivm uitwedstrijden). 3. Is deelname aan trainingen en/of wedstrijden vrijblijvend of verplicht? 4. Van wie krijgt [belanghebbende] instructies/aanwijzingen, bijvoorbeeld uitsluitend de trainer óf trainer en bestuur van de club etc. 5. Is [belanghebbende] vrij zelfstandig te beslissen hoe en wanneer hij zijn werkzaamheden indeelt? 5. Bestaat er recht op een vakantietoelage, eindejaarsuitkering of overige emolumenten? 6. Bestaat er recht op loondoorbetaling bij ziekte (de vakjes verzekeringsplicht werknemersverzekeringen zijn immers aangekruist)? 7. Verrichte [belanghebbende] nog overige werkzaamheden, anders dan voetbal, binnen de club? 8. Heeft [belanghebbende] ooit verantwoording af moeten leggen voor de toegekende onkostenvergoeding door bijvoorbeeld bonnen te overleggen? (…)." 3.2.3. In reactie op de e-mail van de Inspecteur van 5 september 2014 heeft [Y] het volgende, op 8 september 2014, bericht: "(…) Naar aanleiding van uw e-mail dd. 5 september j.l. het volgende: Punt 1+2 [Belanghebbende] traint minimaal 5 uur per week. Voorts speelt hij iedere week een wedstrijd met een wedstrijdbespreking, dus 10 uur is ongeveer het aantal uren per week. Punt 3 Deelname aan trainingen is verplicht. Punt 4 Primair van de hoofdtrainer. Slecht bij problemen komt het bestuur in actie. Het laatste is bij [belanghebbende] nimmer voorgekomen. Punt 5 Geen vakantietoeslag, etc. Punt 6 Ja, bij een blessure, die veroorzaakt door de sportbeoefening bij/onder de gezagsverhouding van [B]. Punt 7 Neen Punt 8 Neen, het is een vergoeding voor woon-werkverkeer en mits van toepassing ophalen medespelers en het rijden naar wedstrijden (inclusief beheer). Totalen seizoen is uitgerekend en gedeeld door 10 termijnen. Voor [belanghebbende] worden via de loonbelasting ook sociale premies betaald. (…)." 3.2.4. In het “Huishoudelijk Reglement, Gedragsregels & Statuten Normen & Waarden (Tuchtreglement)” van [B] (hierna: Huishoudelijk Reglement [B]) is het volgende, voor zover in hoger beroep van belang, opgenomen: "(…) Spelers Als lid van [B] maak je deel uit van een vereniging en van een team. Je gaat op een goede manier, volgens de normaal geldende maatschappelijke normen en waarden om met je clubgenoten, met je teamgenoten, met je leider(s) en trainer(s), met scheidsrechters, tegenstanders, toeschouwers, barmedewerkers etc. (…). Om duidelijk te maken wat dat 'op een goede manier omgaan met' inhoudt en wat wij verstaan onder normen en waarden, hebben we het hieronder op een rijtje gezet. (…)  Voetbal is een teamsport; kom daarom op tijd bij de trainingen en wedstrijden. Afbellen doe je ruim van tevoren bij je leider of trainer of de daarvoor aangewezen persoon.  De spelers luisteren naar de aanwijzingen van hun leiders en trainers.  (…). Trainers en leiders Trainers en leiders van [B] hebben een zeer belangrijke taak. Deze zien erop toe dat de spelers uit hun team zich aan onze regels houden. (…)." 3.2.5. De voetbalvereniging [A] (hierna: [A]) heeft de Stichting “[A]” (hierna: de Stichting) opgericht. In de Stichting zijn de exploitatie van het sportcomplex van [A], het personeelsbeheer en de sponsoring ondergebracht. Belanghebbende heeft kopieën overgelegd van loonstroken betreffende de door de Stichting voor de tijdvakken december 2011 tot en met maart 2012 aan hem betaalde bedragen. In deze loonstroken wordt melding gemaakt van een brutoloon (exclusief Zvw-werkgeversvergoeding en bijtelling/eigen bijdrage ter zake van de aan belanghebbende ter beschikking gestelde auto) van € 100,00 (december 2011), € 814,50 (januari 2012), € 403,92 (februari 2012) en € 1.454,92 (maart 2012). 3.2.6. Het bestuur van [A] heeft op 17 april 2013 het “Waarde en Normen beleid [A]” vastgesteld. Dit beleid bevat gedragsregels waaraan leden van [A] zich dienen te houden.

4.1. In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de Inspecteur terecht de onder 3.1 vermelde inkomsten als loon uit dienstbetrekking heeft aangemerkt. 4.2. Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 4.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof verder naar de stukken van het geding.

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar, alsmede tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.249. 5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Oordeel van de rechtbank 6. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – omtrent het geschil overwogen: "10. Op grond van artikel 13bis, negende lid, van de Wet LB 1964 (tekst 2012) mag, indien de eigen bijdrage voor privégebruik van de auto van de zaak in een loontijdvlak hoger is dan de bijtelling voor het desbetreffende loontijdvak en op kalenderjaarbasis geen sprake is van een negatief saldo, dit negatieve saldo in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de bijtelling. 11. De rechtbank verwerpt [belanghebbendes] standpunt dat het bedrag van € 222 in aftrek kan worden gebracht nu zijn brandstofkosten de bijtelling hebben overschreden. Brandstofkosten zijn niet aftrekbaar van de bijtelling. De stelling van [belanghebbende] dat er nog andere kosten zijn dan brandstofkosten die in aanmerking komen voor aftrek, acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. Hierbij overweegt de rechtbank dat dergelijke kosten niet door [belanghebbende] gespecificeerd zijn en dat artikel 13bis, negende lid, van de Wet LB 1964 niet van toepassing is op aan derden betaalde kosten. [De Inspecteur] heeft daarom het bedrag van € 222 terecht niet als eigen bijdrage in aanmerking genomen. 12. Ter zake van het al dan niet bestaan van een dienstbetrekking overweegt de rechtbank als volgt. De privaatrechtelijke dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB 1964 is gebaseerd op de in artikel 7:610, eerste lid, BW genoemde arbeidsovereenkomst: ‘De arbeidsovereenkomst is een overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon zekere tijd arbeid te verrichten.’ Uit die bepaling volgt dat voor een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, dient te zijn voldaan aan de volgende elementen: - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd; - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon; - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding. 13. Met [de Inspecteur] acht de rechtbank aannemelijk dat zowel in zijn relatie tot [A] als tot [B] sprake was van een dienstbetrekking. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [belanghebbende] op de loonlijst stond bij zowel [A] als bij [B] en [belanghebbende], als tegenprestatie, werkzaam was als voetballer. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat daarbij steeds sprake was van een gezagsverhouding. [Belanghebbende] heeft immers aan de werkzaamheden die hij voor [A] en [B] heeft verricht niet vrijelijk invulling kunnen geven. Zo heeft [de Inspecteur] onweersproken gesteld dat [belanghebbende] gehouden was opdrachten en aanwijzingen van de trainer te volgen. Als voorbeeld is daarbij gewezen op de omstandigheid dat [belanghebbende] [A] heeft verlaten uit onmin met de trainer. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] het bedrag van € 2.126 dat [belanghebbende] aan kosten gemaakt heeft ten behoeve van zijn werkzaamheden voor [A] en [B] dan ook terecht niet in aftrek toegelaten. 14. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard."

7.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze beslissing en de gronden waar zij berust, tot de zijne. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe. 7.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), voor zover hier van belang, is een werknemer de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, is maatgevend of tussen de desbetreffende partijen sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). 7.3. Volgens vaste jurisprudentie dient een rechtsverhouding, om als dienstbetrekking te worden aangemerkt, aan drie criteria te voldoen: de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid; de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer; de verplichting van de werkgever om loon te betalen. 7.4. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (vgl. HR 14 november 1997, nr. 16453, ECLI:NL:HR:1997:ZC2495, onderdeel 3.4, HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, ECLI:NL:HR:2007:BA6231, onderdeel 3.5, HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887 en HR 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926). 7.5. De Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, is er naar het oordeel van het Hof in geslaagd aannemelijk te maken dat de rechtsverhoudingen die in 2012 bestonden tussen [A] en [B] (hierna tezamen: de voetbalverenigingen) en belanghebbende voldeden aan de onder 7.3 vermelde criteria. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. Uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd volgt naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende zich jegens de voetbalverenigingen heeft verbonden om gedurende een zekere tijd werkzaamheden te verrichten en dat de voetbalverenigingen zich jegens belanghebbende hebben verbonden daarvoor een vergoeding te betalen. De door [Y] verstrekte informatie (zie onder 3.2.3), het Huishoudelijk Reglement [B] (zie onder 3.2.4) en het “Waarde en Normen beleid [A]” (zie onder 3.2.6) laten er naar het oordeel van het Hof geen twijfel over bestaan dat belanghebbende gehouden was de aanwijzingen van zijn trainers op te volgen. Hieruit leidt het Hof af dat er tussen de voetbalverenigingen en belanghebbende een gezagsverhouding bestond. 7.6. Aan het bestaan van een dienstbetrekking tussen [A] en belanghebbende staat, anders dan belanghebbende betoogt, niet in de weg dat de Stichting zorg droeg voor het personeelsbeheer van [A], waaronder de loonbetalingen aan de selectiespelers. Deze werkzaamheden van de Stichting nemen, gelet op hetgeen over de rechtsverhouding tussen [A] en belanghebbende is komen vast te staan, naar het oordeel van het Hof niet weg dat [A] – en niet de Stichting – de werkgever van belanghebbende was. 7.7. Gelet op vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende in 2012 in een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot de voetbalverenigingen heeft gestaan. Belanghebbende heeft de door de voetbalverenigingen aan hem betaalde bedragen uit deze dienstbetrekkingen genoten. Zij vormen derhalve loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 10, eerste lid van de Wet. 7.8. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Hierbij overweegt het Hof het volgende. 7.9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat niet is voldaan aan het onder 7.3 sub a vermelde criterium omdat de voetbalverenigingen waarbij hij in 2012 heeft gevoetbald amateurverenigingen zijn en het beoefenen van de voetbalsport in een amateurclub geen in het economisch verkeer verrichte arbeid is. Belanghebbende beroept zich daarbij op een uitspraak van 10 april 2013 van de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB), nr. 12/1368 WW, ECLI:NL:CRVB:2013:BZ6883), meer in het bijzonder onderdeel 4.3, waarin de CRvB overweegt: "Het als speler beoefenen van de voetbalsport in een amateurclub als hier aan de orde is naar gangbare maatschappelijke opvatting geen arbeid in het economische verkeer. Dat is niet anders indien daarmee beoogd wordt de kansen te vergroten om (opnieuw) arbeid als speler in dienst van een betaald voetbalorganisatie te verkrijgen." 7.10.

7.11. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat er geen sprake is geweest van een gezagsverhouding. Daartoe voert belanghebbende aan dat uit de toelichting bij het Besluit beleidsregels beoordeling dienstbetrekking – welk besluit beleidsregels bevat van het UWV en de Belastingdienst voor de beoordeling en vaststelling van een dienstbetrekking – volgt dat in non-profit organisaties doorgaans geen gezagsverhouding wordt aangenomen omdat de leiding van deze organisaties veelal in handen is van vrijwilligers en omdat de organisatie niet voldoende professioneel is om inhoudelijk sturing te geven. Als voorbeeld van een non-profit organisatie worden sportverenigingen genoemd. 7.12. Voor het bestaan van een gezagsverhouding is niet vereist dat daadwerkelijk aanwijzingen en instructies over de inhoud en de uitvoering van het werk worden gegeven; voldoende is dat dergelijke aanwijzingen en instructies kúnnen worden gegeven. Verder is, indien de werkgever – zoals hier – een vereniging is, niet vereist dat het bestuur van de vereniging aanwijzingen of instructies over de inhoud en de uitvoering van het werk geeft of kan geven. Het (kunnen) geven van aanwijzingen en instructies kan aan een ander worden opgedragen of overgelaten. Naar niet in geschil is in dit geval het (kunnen) geven van aanwijzingen en instructies opgedragen dan wel overgelaten aan de trainers. Belanghebbende was gehouden de aanwijzingen en instructies van de trainers op te volgen. Ook was hij verplicht deel te nemen aan de trainingen. Naar het oordeel van het Hof bestond er mitsdien tussen de voetbalverenigingen en belanghebbende een gezagsverhouding als bedoeld onder 7.3, sub b. 7.13. Belanghebbende kan worden toegegeven dat voor het bestaan van een dienstbetrekking niet doorslaggevend is of de naam van degene die de arbeid verricht op de loonlijst van de werkgever staat. In samenhang met andere feiten kan de omstandigheid dat degene die de werkzaamheden uitvoert op de loonlijst van de werkgever staat, wél leiden tot de conclusie dat aan het criterium dat de werkgever verplicht is loon te betalen, is voldaan. In het onderhavige geval vindt het bestaan van de verplichting van de werkgevers om belanghebbende loon te betalen behalve in het feit dat de naam van belanghebbende in 2012 op de loonlijst van de verenigingen stond, steun in de omstandigheden dat de verenigingen belanghebbende voor zijn werkzaamheden hebben betaald en dat belanghebbende voor het jaar 2012 een jaarloonstrook heeft ontvangen. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de voetbalverenigingen ook aan het onder 7.3, sub c, vermelde criterium beantwoordde. 7.14. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient beslist te worden als hierna is vermeld. Proceskosten 8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. J.J.J. Engel en mr. J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 1 juli 2015 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-14/01618 Uitspraak d.d. 1 juli 2015 in het geding tussen: [X] te [Z], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [Z], de Inspecteur, inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 13 november 2014, nummer SGR 14/4770, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2012 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.597. Tevens is bij beschikking € 18 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft hiertegen beroep bij de rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is € 45 griffierecht geheven. 1.4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Ter zake daarvan is € 122 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 april 2015. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3.1. Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de rechtbank in haar uitspraak onder 1 tot en met 5 vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid. "1. In 2012 heeft eiser onder meer inkomen genoten van Stichting [A]) en van de [B]). De inkomsten van [A] en [B] zien op werkzaamheden van eiser als voetballer. 2. Met dagtekening 11 januari 2014 is de aanslag aan eiser opgelegd. Verweerder heeft daarbij het van [A] en [B] ontvangen inkomen aangemerkt als belastbaar loon. 3. Gedurende de drie maanden die eiser in 2012 bij [A] voetbalde heeft die stichting voor de loonheffing een bijtelling voor privégebruik auto berekend van € 74 per maand (€ 124 -/- € 50 aan eigen bijdrage). In totaal bedroeg de bijtelling dan ook € 222. 4. Ten behoeve van zijn werkzaamheden voor [A] en [B] heeft eiser in 2012 € 2.126 aan kosten gemaakt. 5. Eiser heeft met dagtekening 8 februari 2014 bezwaar gemaakt tegen de aanslag en voor het jaar 2012 een herziene aangifte IB/PVV ingediend. In de herziene aangifte heeft eiser het onder 3 genoemde bedrag van € 222 in aftrek gebracht als eigen bijdrage voor privégebruik van zijn auto. Daarnaast heeft eiser het onder 4 genoemde bedrag van € 2.126 in aanmerking genomen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden." 3.2. Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan: 3.2.1. De Inspecteur heeft op 4 augustus 2014 de [B] (hierna: [B]) verzocht hem informatie over belanghebbende te verstrekken. In antwoord daarop heeft [Y], van [Y] Administratiekantoor B.V (hierna: [Y]), de Inspecteur bij brief van 29 augustus 2014 onder meer het volgende medegedeeld: "(…) [Belanghebbende] heeft met [B] een mondelinge overeenkomst gehad. Bijgaand ontvangt u de jaarloonstrook 2012 van hem. (…)." In de als bijlage bij de brief van [Y] gevoegde jaarloonstrook 2012 wordt melding gemaakt van een brutoloon (exclusief Zvw-werkgeversvergoeding) voor de periode augustus tot en met december 2012 van € 1.735,40. 3.2.2. Op 5 september 2014 heeft de Inspecteur aan [Y] een e-mail gestuurd waarin het volgende is opgenomen: "(…) 1. Het brutomaandloon is € 1.500 en het percentage voor parttime werken bedraagt 15% daarvan. Uitgaande van een uurloon van € 8,65 is [belanghebbende] per week 10 uur werkzaam. Is dat correct? 2. Uitgaande van deze 10 uren werken per week, verzoek ik u mij bij benadering aan te geven op welke dagen gedurende hoeveel uren is getraind en op welke dagen is gespeeld (inclusief reistijd ivm uitwedstrijden). 3. Is deelname aan trainingen en/of wedstrijden vrijblijvend of verplicht? 4. Van wie krijgt [belanghebbende] instructies/aanwijzingen, bijvoorbeeld uitsluitend de trainer óf trainer en bestuur van de club etc. 5. Is [belanghebbende] vrij zelfstandig te beslissen hoe en wanneer hij zijn werkzaamheden indeelt? 5. Bestaat er recht op een vakantietoelage, eindejaarsuitkering of overige emolumenten? 6. Bestaat er recht op loondoorbetaling bij ziekte (de vakjes verzekeringsplicht werknemersverzekeringen zijn immers aangekruist)? 7. Verrichte [belanghebbende] nog overige werkzaamheden, anders dan voetbal, binnen de club? 8. Heeft [belanghebbende] ooit verantwoording af moeten leggen voor de toegekende onkostenvergoeding door bijvoorbeeld bonnen te overleggen? (…)." 3.2.3. In reactie op de e-mail van de Inspecteur van 5 september 2014 heeft [Y] het volgende, op 8 september 2014, bericht: "(…) Naar aanleiding van uw e-mail dd. 5 september j.l. het volgende: Punt 1+2 [Belanghebbende] traint minimaal 5 uur per week. Voorts speelt hij iedere week een wedstrijd met een wedstrijdbespreking, dus 10 uur is ongeveer het aantal uren per week. Punt 3 Deelname aan trainingen is verplicht. Punt 4 Primair van de hoofdtrainer. Slecht bij problemen komt het bestuur in actie. Het laatste is bij [belanghebbende] nimmer voorgekomen. Punt 5 Geen vakantietoeslag, etc. Punt 6 Ja, bij een blessure, die veroorzaakt door de sportbeoefening bij/onder de gezagsverhouding van [B]. Punt 7 Neen Punt 8 Neen, het is een vergoeding voor woon-werkverkeer en mits van toepassing ophalen medespelers en het rijden naar wedstrijden (inclusief beheer). Totalen seizoen is uitgerekend en gedeeld door 10 termijnen. Voor [belanghebbende] worden via de loonbelasting ook sociale premies betaald. (…)." 3.2.4. In het “Huishoudelijk Reglement, Gedragsregels & Statuten Normen & Waarden (Tuchtreglement)” van [B] (hierna: Huishoudelijk Reglement [B]) is het volgende, voor zover in hoger beroep van belang, opgenomen: "(…) Spelers Als lid van [B] maak je deel uit van een vereniging en van een team. Je gaat op een goede manier, volgens de normaal geldende maatschappelijke normen en waarden om met je clubgenoten, met je teamgenoten, met je leider(s) en trainer(s), met scheidsrechters, tegenstanders, toeschouwers, barmedewerkers etc. (…). Om duidelijk te maken wat dat 'op een goede manier omgaan met' inhoudt en wat wij verstaan onder normen en waarden, hebben we het hieronder op een rijtje gezet. (…)  Voetbal is een teamsport; kom daarom op tijd bij de trainingen en wedstrijden. Afbellen doe je ruim van tevoren bij je leider of trainer of de daarvoor aangewezen persoon.  De spelers luisteren naar de aanwijzingen van hun leiders en trainers.  (…). Trainers en leiders Trainers en leiders van [B] hebben een zeer belangrijke taak. Deze zien erop toe dat de spelers uit hun team zich aan onze regels houden. (…)." 3.2.5. De voetbalvereniging [A] (hierna: [A]) heeft de Stichting “[A]” (hierna: de Stichting) opgericht. In de Stichting zijn de exploitatie van het sportcomplex van [A], het personeelsbeheer en de sponsoring ondergebracht. Belanghebbende heeft kopieën overgelegd van loonstroken betreffende de door de Stichting voor de tijdvakken december 2011 tot en met maart 2012 aan hem betaalde bedragen. In deze loonstroken wordt melding gemaakt van een brutoloon (exclusief Zvw-werkgeversvergoeding en bijtelling/eigen bijdrage ter zake van de aan belanghebbende ter beschikking gestelde auto) van € 100,00 (december 2011), € 814,50 (januari 2012), € 403,92 (februari 2012) en € 1.454,92 (maart 2012). 3.2.6. Het bestuur van [A] heeft op 17 april 2013 het “Waarde en Normen beleid [A]” vastgesteld. Dit beleid bevat gedragsregels waaraan leden van [A] zich dienen te houden.

4.1. In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de Inspecteur terecht de onder 3.1 vermelde inkomsten als loon uit dienstbetrekking heeft aangemerkt. 4.2. Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 4.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof verder naar de stukken van het geding.

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar, alsmede tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.249. 5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Oordeel van de rechtbank 6. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – omtrent het geschil overwogen: "10. Op grond van artikel 13bis, negende lid, van de Wet LB 1964 (tekst 2012) mag, indien de eigen bijdrage voor privégebruik van de auto van de zaak in een loontijdvlak hoger is dan de bijtelling voor het desbetreffende loontijdvak en op kalenderjaarbasis geen sprake is van een negatief saldo, dit negatieve saldo in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de bijtelling. 11. De rechtbank verwerpt [belanghebbendes] standpunt dat het bedrag van € 222 in aftrek kan worden gebracht nu zijn brandstofkosten de bijtelling hebben overschreden. Brandstofkosten zijn niet aftrekbaar van de bijtelling. De stelling van [belanghebbende] dat er nog andere kosten zijn dan brandstofkosten die in aanmerking komen voor aftrek, acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. Hierbij overweegt de rechtbank dat dergelijke kosten niet door [belanghebbende] gespecificeerd zijn en dat artikel 13bis, negende lid, van de Wet LB 1964 niet van toepassing is op aan derden betaalde kosten. [De Inspecteur] heeft daarom het bedrag van € 222 terecht niet als eigen bijdrage in aanmerking genomen. 12. Ter zake van het al dan niet bestaan van een dienstbetrekking overweegt de rechtbank als volgt. De privaatrechtelijke dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB 1964 is gebaseerd op de in artikel 7:610, eerste lid, BW genoemde arbeidsovereenkomst: ‘De arbeidsovereenkomst is een overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon zekere tijd arbeid te verrichten.’ Uit die bepaling volgt dat voor een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, dient te zijn voldaan aan de volgende elementen: - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd; - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon; - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding. 13. Met [de Inspecteur] acht de rechtbank aannemelijk dat zowel in zijn relatie tot [A] als tot [B] sprake was van een dienstbetrekking. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [belanghebbende] op de loonlijst stond bij zowel [A] als bij [B] en [belanghebbende], als tegenprestatie, werkzaam was als voetballer. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat daarbij steeds sprake was van een gezagsverhouding. [Belanghebbende] heeft immers aan de werkzaamheden die hij voor [A] en [B] heeft verricht niet vrijelijk invulling kunnen geven. Zo heeft [de Inspecteur] onweersproken gesteld dat [belanghebbende] gehouden was opdrachten en aanwijzingen van de trainer te volgen. Als voorbeeld is daarbij gewezen op de omstandigheid dat [belanghebbende] [A] heeft verlaten uit onmin met de trainer. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] het bedrag van € 2.126 dat [belanghebbende] aan kosten gemaakt heeft ten behoeve van zijn werkzaamheden voor [A] en [B] dan ook terecht niet in aftrek toegelaten. 14. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard."

7.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze beslissing en de gronden waar zij berust, tot de zijne. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe. 7.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), voor zover hier van belang, is een werknemer de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, is maatgevend of tussen de desbetreffende partijen sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). 7.3. Volgens vaste jurisprudentie dient een rechtsverhouding, om als dienstbetrekking te worden aangemerkt, aan drie criteria te voldoen: de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid; de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer; de verplichting van de werkgever om loon te betalen. 7.4. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (vgl. HR 14 november 1997, nr. 16453, ECLI:NL:HR:1997:ZC2495, onderdeel 3.4, HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, ECLI:NL:HR:2007:BA6231, onderdeel 3.5, HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887 en HR 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926). 7.5. De Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, is er naar het oordeel van het Hof in geslaagd aannemelijk te maken dat de rechtsverhoudingen die in 2012 bestonden tussen [A] en [B] (hierna tezamen: de voetbalverenigingen) en belanghebbende voldeden aan de onder 7.3 vermelde criteria. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. Uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd volgt naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende zich jegens de voetbalverenigingen heeft verbonden om gedurende een zekere tijd werkzaamheden te verrichten en dat de voetbalverenigingen zich jegens belanghebbende hebben verbonden daarvoor een vergoeding te betalen. De door [Y] verstrekte informatie (zie onder 3.2.3), het Huishoudelijk Reglement [B] (zie onder 3.2.4) en het “Waarde en Normen beleid [A]” (zie onder 3.2.6) laten er naar het oordeel van het Hof geen twijfel over bestaan dat belanghebbende gehouden was de aanwijzingen van zijn trainers op te volgen. Hieruit leidt het Hof af dat er tussen de voetbalverenigingen en belanghebbende een gezagsverhouding bestond. 7.6. Aan het bestaan van een dienstbetrekking tussen [A] en belanghebbende staat, anders dan belanghebbende betoogt, niet in de weg dat de Stichting zorg droeg voor het personeelsbeheer van [A], waaronder de loonbetalingen aan de selectiespelers. Deze werkzaamheden van de Stichting nemen, gelet op hetgeen over de rechtsverhouding tussen [A] en belanghebbende is komen vast te staan, naar het oordeel van het Hof niet weg dat [A] – en niet de Stichting – de werkgever van belanghebbende was. 7.7. Gelet op vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende in 2012 in een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot de voetbalverenigingen heeft gestaan. Belanghebbende heeft de door de voetbalverenigingen aan hem betaalde bedragen uit deze dienstbetrekkingen genoten. Zij vormen derhalve loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 10, eerste lid van de Wet. 7.8. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Hierbij overweegt het Hof het volgende. 7.9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat niet is voldaan aan het onder 7.3 sub a vermelde criterium omdat de voetbalverenigingen waarbij hij in 2012 heeft gevoetbald amateurverenigingen zijn en het beoefenen van de voetbalsport in een amateurclub geen in het economisch verkeer verrichte arbeid is. Belanghebbende beroept zich daarbij op een uitspraak van 10 april 2013 van de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB), nr. 12/1368 WW, ECLI:NL:CRVB:2013:BZ6883), meer in het bijzonder onderdeel 4.3, waarin de CRvB overweegt: "Het als speler beoefenen van de voetbalsport in een amateurclub als hier aan de orde is naar gangbare maatschappelijke opvatting geen arbeid in het economische verkeer. Dat is niet anders indien daarmee beoogd wordt de kansen te vergroten om (opnieuw) arbeid als speler in dienst van een betaald voetbalorganisatie te verkrijgen." 7.10.

7.11. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat er geen sprake is geweest van een gezagsverhouding. Daartoe voert belanghebbende aan dat uit de toelichting bij het Besluit beleidsregels beoordeling dienstbetrekking – welk besluit beleidsregels bevat van het UWV en de Belastingdienst voor de beoordeling en vaststelling van een dienstbetrekking – volgt dat in non-profit organisaties doorgaans geen gezagsverhouding wordt aangenomen omdat de leiding van deze organisaties veelal in handen is van vrijwilligers en omdat de organisatie niet voldoende professioneel is om inhoudelijk sturing te geven. Als voorbeeld van een non-profit organisatie worden sportverenigingen genoemd. 7.12. Voor het bestaan van een gezagsverhouding is niet vereist dat daadwerkelijk aanwijzingen en instructies over de inhoud en de uitvoering van het werk worden gegeven; voldoende is dat dergelijke aanwijzingen en instructies kúnnen worden gegeven. Verder is, indien de werkgever – zoals hier – een vereniging is, niet vereist dat het bestuur van de vereniging aanwijzingen of instructies over de inhoud en de uitvoering van het werk geeft of kan geven. Het (kunnen) geven van aanwijzingen en instructies kan aan een ander worden opgedragen of overgelaten. Naar niet in geschil is in dit geval het (kunnen) geven van aanwijzingen en instructies opgedragen dan wel overgelaten aan de trainers. Belanghebbende was gehouden de aanwijzingen en instructies van de trainers op te volgen. Ook was hij verplicht deel te nemen aan de trainingen. Naar het oordeel van het Hof bestond er mitsdien tussen de voetbalverenigingen en belanghebbende een gezagsverhouding als bedoeld onder 7.3, sub b. 7.13. Belanghebbende kan worden toegegeven dat voor het bestaan van een dienstbetrekking niet doorslaggevend is of de naam van degene die de arbeid verricht op de loonlijst van de werkgever staat. In samenhang met andere feiten kan de omstandigheid dat degene die de werkzaamheden uitvoert op de loonlijst van de werkgever staat, wél leiden tot de conclusie dat aan het criterium dat de werkgever verplicht is loon te betalen, is voldaan. In het onderhavige geval vindt het bestaan van de verplichting van de werkgevers om belanghebbende loon te betalen behalve in het feit dat de naam van belanghebbende in 2012 op de loonlijst van de verenigingen stond, steun in de omstandigheden dat de verenigingen belanghebbende voor zijn werkzaamheden hebben betaald en dat belanghebbende voor het jaar 2012 een jaarloonstrook heeft ontvangen. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de voetbalverenigingen ook aan het onder 7.3, sub c, vermelde criterium beantwoordde. 7.14. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient beslist te worden als hierna is vermeld. Proceskosten 8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. J.J.J. Engel en mr. J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 1 juli 2015 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-14/01618 Uitspraak d.d. 1 juli 2015 in het geding tussen: [X] te [Z], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [Z], de Inspecteur, inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 13 november 2014, nummer SGR 14/4770, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2012 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.597. Tevens is bij beschikking € 18 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft hiertegen beroep bij de rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is € 45 griffierecht geheven. 1.4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Ter zake daarvan is € 122 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 april 2015. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3.1. Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de rechtbank in haar uitspraak onder 1 tot en met 5 vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid. "1. In 2012 heeft eiser onder meer inkomen genoten van Stichting [A]) en van de [B]). De inkomsten van [A] en [B] zien op werkzaamheden van eiser als voetballer. 2. Met dagtekening 11 januari 2014 is de aanslag aan eiser opgelegd. Verweerder heeft daarbij het van [A] en [B] ontvangen inkomen aangemerkt als belastbaar loon. 3. Gedurende de drie maanden die eiser in 2012 bij [A] voetbalde heeft die stichting voor de loonheffing een bijtelling voor privégebruik auto berekend van € 74 per maand (€ 124 -/- € 50 aan eigen bijdrage). In totaal bedroeg de bijtelling dan ook € 222. 4. Ten behoeve van zijn werkzaamheden voor [A] en [B] heeft eiser in 2012 € 2.126 aan kosten gemaakt. 5. Eiser heeft met dagtekening 8 februari 2014 bezwaar gemaakt tegen de aanslag en voor het jaar 2012 een herziene aangifte IB/PVV ingediend. In de herziene aangifte heeft eiser het onder 3 genoemde bedrag van € 222 in aftrek gebracht als eigen bijdrage voor privégebruik van zijn auto. Daarnaast heeft eiser het onder 4 genoemde bedrag van € 2.126 in aanmerking genomen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden." 3.2. Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan: 3.2.1. De Inspecteur heeft op 4 augustus 2014 de [B] (hierna: [B]) verzocht hem informatie over belanghebbende te verstrekken. In antwoord daarop heeft [Y], van [Y] Administratiekantoor B.V (hierna: [Y]), de Inspecteur bij brief van 29 augustus 2014 onder meer het volgende medegedeeld: "(…) [Belanghebbende] heeft met [B] een mondelinge overeenkomst gehad. Bijgaand ontvangt u de jaarloonstrook 2012 van hem. (…)." In de als bijlage bij de brief van [Y] gevoegde jaarloonstrook 2012 wordt melding gemaakt van een brutoloon (exclusief Zvw-werkgeversvergoeding) voor de periode augustus tot en met december 2012 van € 1.735,40. 3.2.2. Op 5 september 2014 heeft de Inspecteur aan [Y] een e-mail gestuurd waarin het volgende is opgenomen: "(…) 1. Het brutomaandloon is € 1.500 en het percentage voor parttime werken bedraagt 15% daarvan. Uitgaande van een uurloon van € 8,65 is [belanghebbende] per week 10 uur werkzaam. Is dat correct? 2. Uitgaande van deze 10 uren werken per week, verzoek ik u mij bij benadering aan te geven op welke dagen gedurende hoeveel uren is getraind en op welke dagen is gespeeld (inclusief reistijd ivm uitwedstrijden). 3. Is deelname aan trainingen en/of wedstrijden vrijblijvend of verplicht? 4. Van wie krijgt [belanghebbende] instructies/aanwijzingen, bijvoorbeeld uitsluitend de trainer óf trainer en bestuur van de club etc. 5. Is [belanghebbende] vrij zelfstandig te beslissen hoe en wanneer hij zijn werkzaamheden indeelt? 5. Bestaat er recht op een vakantietoelage, eindejaarsuitkering of overige emolumenten? 6. Bestaat er recht op loondoorbetaling bij ziekte (de vakjes verzekeringsplicht werknemersverzekeringen zijn immers aangekruist)? 7. Verrichte [belanghebbende] nog overige werkzaamheden, anders dan voetbal, binnen de club? 8. Heeft [belanghebbende] ooit verantwoording af moeten leggen voor de toegekende onkostenvergoeding door bijvoorbeeld bonnen te overleggen? (…)." 3.2.3. In reactie op de e-mail van de Inspecteur van 5 september 2014 heeft [Y] het volgende, op 8 september 2014, bericht: "(…) Naar aanleiding van uw e-mail dd. 5 september j.l. het volgende: Punt 1+2 [Belanghebbende] traint minimaal 5 uur per week. Voorts speelt hij iedere week een wedstrijd met een wedstrijdbespreking, dus 10 uur is ongeveer het aantal uren per week. Punt 3 Deelname aan trainingen is verplicht. Punt 4 Primair van de hoofdtrainer. Slecht bij problemen komt het bestuur in actie. Het laatste is bij [belanghebbende] nimmer voorgekomen. Punt 5 Geen vakantietoeslag, etc. Punt 6 Ja, bij een blessure, die veroorzaakt door de sportbeoefening bij/onder de gezagsverhouding van [B]. Punt 7 Neen Punt 8 Neen, het is een vergoeding voor woon-werkverkeer en mits van toepassing ophalen medespelers en het rijden naar wedstrijden (inclusief beheer). Totalen seizoen is uitgerekend en gedeeld door 10 termijnen. Voor [belanghebbende] worden via de loonbelasting ook sociale premies betaald. (…)." 3.2.4. In het “Huishoudelijk Reglement, Gedragsregels & Statuten Normen & Waarden (Tuchtreglement)” van [B] (hierna: Huishoudelijk Reglement [B]) is het volgende, voor zover in hoger beroep van belang, opgenomen: "(…) Spelers Als lid van [B] maak je deel uit van een vereniging en van een team. Je gaat op een goede manier, volgens de normaal geldende maatschappelijke normen en waarden om met je clubgenoten, met je teamgenoten, met je leider(s) en trainer(s), met scheidsrechters, tegenstanders, toeschouwers, barmedewerkers etc. (…). Om duidelijk te maken wat dat 'op een goede manier omgaan met' inhoudt en wat wij verstaan onder normen en waarden, hebben we het hieronder op een rijtje gezet. (…)  Voetbal is een teamsport; kom daarom op tijd bij de trainingen en wedstrijden. Afbellen doe je ruim van tevoren bij je leider of trainer of de daarvoor aangewezen persoon.  De spelers luisteren naar de aanwijzingen van hun leiders en trainers.  (…). Trainers en leiders Trainers en leiders van [B] hebben een zeer belangrijke taak. Deze zien erop toe dat de spelers uit hun team zich aan onze regels houden. (…)." 3.2.5. De voetbalvereniging [A] (hierna: [A]) heeft de Stichting “[A]” (hierna: de Stichting) opgericht. In de Stichting zijn de exploitatie van het sportcomplex van [A], het personeelsbeheer en de sponsoring ondergebracht. Belanghebbende heeft kopieën overgelegd van loonstroken betreffende de door de Stichting voor de tijdvakken december 2011 tot en met maart 2012 aan hem betaalde bedragen. In deze loonstroken wordt melding gemaakt van een brutoloon (exclusief Zvw-werkgeversvergoeding en bijtelling/eigen bijdrage ter zake van de aan belanghebbende ter beschikking gestelde auto) van € 100,00 (december 2011), € 814,50 (januari 2012), € 403,92 (februari 2012) en € 1.454,92 (maart 2012). 3.2.6. Het bestuur van [A] heeft op 17 april 2013 het “Waarde en Normen beleid [A]” vastgesteld. Dit beleid bevat gedragsregels waaraan leden van [A] zich dienen te houden.

4.1. In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de Inspecteur terecht de onder 3.1 vermelde inkomsten als loon uit dienstbetrekking heeft aangemerkt. 4.2. Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 4.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof verder naar de stukken van het geding.

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar, alsmede tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.249. 5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Oordeel van de rechtbank 6. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – omtrent het geschil overwogen: "10. Op grond van artikel 13bis, negende lid, van de Wet LB 1964 (tekst 2012) mag, indien de eigen bijdrage voor privégebruik van de auto van de zaak in een loontijdvlak hoger is dan de bijtelling voor het desbetreffende loontijdvak en op kalenderjaarbasis geen sprake is van een negatief saldo, dit negatieve saldo in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de bijtelling. 11. De rechtbank verwerpt [belanghebbendes] standpunt dat het bedrag van € 222 in aftrek kan worden gebracht nu zijn brandstofkosten de bijtelling hebben overschreden. Brandstofkosten zijn niet aftrekbaar van de bijtelling. De stelling van [belanghebbende] dat er nog andere kosten zijn dan brandstofkosten die in aanmerking komen voor aftrek, acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. Hierbij overweegt de rechtbank dat dergelijke kosten niet door [belanghebbende] gespecificeerd zijn en dat artikel 13bis, negende lid, van de Wet LB 1964 niet van toepassing is op aan derden betaalde kosten. [De Inspecteur] heeft daarom het bedrag van € 222 terecht niet als eigen bijdrage in aanmerking genomen. 12. Ter zake van het al dan niet bestaan van een dienstbetrekking overweegt de rechtbank als volgt. De privaatrechtelijke dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB 1964 is gebaseerd op de in artikel 7:610, eerste lid, BW genoemde arbeidsovereenkomst: ‘De arbeidsovereenkomst is een overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon zekere tijd arbeid te verrichten.’ Uit die bepaling volgt dat voor een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, dient te zijn voldaan aan de volgende elementen: - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd; - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon; - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding. 13. Met [de Inspecteur] acht de rechtbank aannemelijk dat zowel in zijn relatie tot [A] als tot [B] sprake was van een dienstbetrekking. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [belanghebbende] op de loonlijst stond bij zowel [A] als bij [B] en [belanghebbende], als tegenprestatie, werkzaam was als voetballer. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat daarbij steeds sprake was van een gezagsverhouding. [Belanghebbende] heeft immers aan de werkzaamheden die hij voor [A] en [B] heeft verricht niet vrijelijk invulling kunnen geven. Zo heeft [de Inspecteur] onweersproken gesteld dat [belanghebbende] gehouden was opdrachten en aanwijzingen van de trainer te volgen. Als voorbeeld is daarbij gewezen op de omstandigheid dat [belanghebbende] [A] heeft verlaten uit onmin met de trainer. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] het bedrag van € 2.126 dat [belanghebbende] aan kosten gemaakt heeft ten behoeve van zijn werkzaamheden voor [A] en [B] dan ook terecht niet in aftrek toegelaten. 14. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard."

7.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze beslissing en de gronden waar zij berust, tot de zijne. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe. 7.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), voor zover hier van belang, is een werknemer de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, is maatgevend of tussen de desbetreffende partijen sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). 7.3. Volgens vaste jurisprudentie dient een rechtsverhouding, om als dienstbetrekking te worden aangemerkt, aan drie criteria te voldoen: de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid; de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer; de verplichting van de werkgever om loon te betalen. 7.4. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (vgl. HR 14 november 1997, nr. 16453, ECLI:NL:HR:1997:ZC2495, onderdeel 3.4, HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, ECLI:NL:HR:2007:BA6231, onderdeel 3.5, HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887 en HR 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926). 7.5. De Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, is er naar het oordeel van het Hof in geslaagd aannemelijk te maken dat de rechtsverhoudingen die in 2012 bestonden tussen [A] en [B] (hierna tezamen: de voetbalverenigingen) en belanghebbende voldeden aan de onder 7.3 vermelde criteria. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. Uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd volgt naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende zich jegens de voetbalverenigingen heeft verbonden om gedurende een zekere tijd werkzaamheden te verrichten en dat de voetbalverenigingen zich jegens belanghebbende hebben verbonden daarvoor een vergoeding te betalen. De door [Y] verstrekte informatie (zie onder 3.2.3), het Huishoudelijk Reglement [B] (zie onder 3.2.4) en het “Waarde en Normen beleid [A]” (zie onder 3.2.6) laten er naar het oordeel van het Hof geen twijfel over bestaan dat belanghebbende gehouden was de aanwijzingen van zijn trainers op te volgen. Hieruit leidt het Hof af dat er tussen de voetbalverenigingen en belanghebbende een gezagsverhouding bestond. 7.6. Aan het bestaan van een dienstbetrekking tussen [A] en belanghebbende staat, anders dan belanghebbende betoogt, niet in de weg dat de Stichting zorg droeg voor het personeelsbeheer van [A], waaronder de loonbetalingen aan de selectiespelers. Deze werkzaamheden van de Stichting nemen, gelet op hetgeen over de rechtsverhouding tussen [A] en belanghebbende is komen vast te staan, naar het oordeel van het Hof niet weg dat [A] – en niet de Stichting – de werkgever van belanghebbende was. 7.7. Gelet op vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende in 2012 in een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot de voetbalverenigingen heeft gestaan. Belanghebbende heeft de door de voetbalverenigingen aan hem betaalde bedragen uit deze dienstbetrekkingen genoten. Zij vormen derhalve loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 10, eerste lid van de Wet. 7.8. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Hierbij overweegt het Hof het volgende. 7.9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat niet is voldaan aan het onder 7.3 sub a vermelde criterium omdat de voetbalverenigingen waarbij hij in 2012 heeft gevoetbald amateurverenigingen zijn en het beoefenen van de voetbalsport in een amateurclub geen in het economisch verkeer verrichte arbeid is. Belanghebbende beroept zich daarbij op een uitspraak van 10 april 2013 van de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB), nr. 12/1368 WW, ECLI:NL:CRVB:2013:BZ6883), meer in het bijzonder onderdeel 4.3, waarin de CRvB overweegt: "Het als speler beoefenen van de voetbalsport in een amateurclub als hier aan de orde is naar gangbare maatschappelijke opvatting geen arbeid in het economische verkeer. Dat is niet anders indien daarmee beoogd wordt de kansen te vergroten om (opnieuw) arbeid als speler in dienst van een betaald voetbalorganisatie te verkrijgen." 7.10.

7.11. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat er geen sprake is geweest van een gezagsverhouding. Daartoe voert belanghebbende aan dat uit de toelichting bij het Besluit beleidsregels beoordeling dienstbetrekking – welk besluit beleidsregels bevat van het UWV en de Belastingdienst voor de beoordeling en vaststelling van een dienstbetrekking – volgt dat in non-profit organisaties doorgaans geen gezagsverhouding wordt aangenomen omdat de leiding van deze organisaties veelal in handen is van vrijwilligers en omdat de organisatie niet voldoende professioneel is om inhoudelijk sturing te geven. Als voorbeeld van een non-profit organisatie worden sportverenigingen genoemd. 7.12. Voor het bestaan van een gezagsverhouding is niet vereist dat daadwerkelijk aanwijzingen en instructies over de inhoud en de uitvoering van het werk worden gegeven; voldoende is dat dergelijke aanwijzingen en instructies kúnnen worden gegeven. Verder is, indien de werkgever – zoals hier – een vereniging is, niet vereist dat het bestuur van de vereniging aanwijzingen of instructies over de inhoud en de uitvoering van het werk geeft of kan geven. Het (kunnen) geven van aanwijzingen en instructies kan aan een ander worden opgedragen of overgelaten. Naar niet in geschil is in dit geval het (kunnen) geven van aanwijzingen en instructies opgedragen dan wel overgelaten aan de trainers. Belanghebbende was gehouden de aanwijzingen en instructies van de trainers op te volgen. Ook was hij verplicht deel te nemen aan de trainingen. Naar het oordeel van het Hof bestond er mitsdien tussen de voetbalverenigingen en belanghebbende een gezagsverhouding als bedoeld onder 7.3, sub b. 7.13. Belanghebbende kan worden toegegeven dat voor het bestaan van een dienstbetrekking niet doorslaggevend is of de naam van degene die de arbeid verricht op de loonlijst van de werkgever staat. In samenhang met andere feiten kan de omstandigheid dat degene die de werkzaamheden uitvoert op de loonlijst van de werkgever staat, wél leiden tot de conclusie dat aan het criterium dat de werkgever verplicht is loon te betalen, is voldaan. In het onderhavige geval vindt het bestaan van de verplichting van de werkgevers om belanghebbende loon te betalen behalve in het feit dat de naam van belanghebbende in 2012 op de loonlijst van de verenigingen stond, steun in de omstandigheden dat de verenigingen belanghebbende voor zijn werkzaamheden hebben betaald en dat belanghebbende voor het jaar 2012 een jaarloonstrook heeft ontvangen. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de voetbalverenigingen ook aan het onder 7.3, sub c, vermelde criterium beantwoordde. 7.14. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient beslist te worden als hierna is vermeld. Proceskosten 8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. J.J.J. Engel en mr. J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 1 juli 2015 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.