ECLI:NL:GHDHA:2014:4474

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-14/00342 Uitspraak d.d. 30 december 2014 in het geding tussen: [X] te [Z], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Leiden, de Inspecteur, inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de mondelinge uitspraak van de rechtbank Den Haag van 27 februari 2014, nummer SGR 13/8304, betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde aanslag en beschikking. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd van nihil en bij gelijktijdig genomen beschikking als bedoeld in artikel 6.2a, lid 1, van de Wet IB 2001 de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2010 vastgesteld op € 30.000. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 122. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 18 november 2014 te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast: 3.1. Belanghebbende is geboren [in] 1976. In 2008 is hij begonnen met een opleiding tot verkeersvlieger. De studiekosten heeft hij vanaf 2008 in de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen als persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen. 3.2. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2008 heeft de Inspecteur de in de aangifte vermelde aftrek aanvaard. 3.3. In het jaar 2009 bedroegen de scholingsuitgaven € 44.557. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag € 15.000 aan scholingsuitgaven aanvaard. De aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2009 is vastgesteld op nihil en de Inspecteur heeft bij gelijktijdig genomen beschikking de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2009 vastgesteld op € 15.000. Bij uitspraak op bezwaar van 31 mei 2013 heeft de Inspecteur de aanslag en de beschikking gehandhaafd. De rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 31 oktober 2013, SGR 13/5595, ongegrond verklaard. In hoger beroep heeft het Hof op 5 augustus 2014, BK-13/01775, de uitspraak van de rechtbank bevestigd. 3.4. Belanghebbende heeft voor het jaar 2010 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen gedaan van nihil. Aan persoonsgebonden aftrek heeft hij een bedrag van € 21.524 aan scholingsuitgaven opgenomen. 3.5. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2010 € 15.000 aan scholingsuitgaven aanvaard. Met dagtekening 8 augustus 2013 is de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2010 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2010 vastgesteld op € 30.000 (€ 15.000 voor 2009 en € 15.000 voor 2010). Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek over het kalenderjaar 2010 terecht op € 15.000 heeft vastgesteld (standpunt Inspecteur) dan wel op € 21.524 had moeten vaststellen (standpunt belanghebbende). 4.2. Belanghebbende heeft onder handhaving van hetgeen hij in eerste aanleg heeft aangevoerd in hoger beroep het volgende gesteld. Het bepaalde in artikel 6.30 van de Wet IB 2001 is strijdig met de Grondwet, het EVRM en het IVBPR daar waar in de genoemde bepaling een niet gerechtvaardigd onderscheid naar leeftijd wordt gemaakt. De in het artikel genoemde standaardstudieperiode van in het onderhavige jaar: zestien kalenderkwartalen, en momenteel: vijf kalenderjaren gedurende welke scholingsuitgaven in aanmerking kunnen worden genomen boven een bedrag van € 15.000 geldt slechts voor belastingplichtigen in de leeftijd tussen 18 jaar en 30 jaar en niet voor belastingplichtigen die ouder zijn. De verwijzing in de uitspraak van de rechtbank naar de Wet op de Studiefinanciering 2000 mist in dit geval relevantie omdat voor de studie die belanghebbende volgt in het geheel geen recht op studiefinanciering bestaat. De Staatssecretaris van Financiën heeft met zijn besluit van 21 januari 2010, nr. DGB 2010/372M, Stcrt. 2010, 1307 (hierna: het Besluit) een uitbreidende werking gegeven aan het bepaalde in artikel 6.30, lid 1, Wet IB 2001, in die zin dat de verruimde aftrek in de standaardstudieperiode in afwijking van de Wet IB 2001 ook geldt voor personen die bij aanvang van de studie 17 jaar zijn. In feite bedraagt de standaardstudieperiode voor die belastingplichtigen een jaar langer. De besluitgever is met deze regeling buiten de hem toegekende regelgevende bevoegdheid getreden. De toegang tot de opleiding is voor een 17-jarige even toegankelijk als voor een 32-jarige. Een dergelijke regeling is in strijd met de bevoegdheid die in artikel 63 van de AWR aan de Staatssecretaris is gegeven en komt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. De conclusie is dat ook voor belastingplichtigen in de leeftijd ouder dan 30 jaar, zoals belanghebbende, het in artikel 6.30 van de Wet IB 2001 vermelde maximum van € 15.000 voor de aftrek van scholingsuitgaven dient te vervallen. 4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en heeft daartoe het volgende aangevoerd: Het bepaalde in artikel 6.30 van de Wet IB 2001 kan niet aan de Grondwet worden getoetst. Het Besluit van de Staatssecretaris is op redelijke grond gestoeld, aangezien dit erin voorziet voor belastingplichtigen die bij het verlaten van de middelbare school de leeftijd van 17 jaar hebben de belemmering weg te nemen te gaan studeren. Tegen een beslissing tot toepassing van artikel 63 AWR staat geen rechtsmiddel open. De uitspraak van de rechtbank is juist. Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 30 december 2014 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep, naar het Hof begrijpt, geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en wijziging van de beschikking als bedoeld in artikel 6.2a, lid 1, van de Wet IB 2001 per 31 december 2010 op een bedrag van € 36.524 (€ 15.000 van 2009 + € 21.524 van 2010). Voorts heeft belanghebbende verzocht om teruggave van griffierecht en vergoeding van de in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten, toe te kennen overeenkomstig het in het Besluit proceskosten bestuursrecht neergelegde forfait waarbij wordt uitgegaan van factor 2 voor de zwaarte van de zaak. 5.2. De Inspecteur concludeert in hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en afwijzing van het verzoek tot vergoeding van proceskosten. Oordeel van de rechtbank 6. De rechtbank heeft het volgende overwogen: “6. Ingevolge artikel 6.30, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2010) komen scholingsuitgaven voor aftrek in aanmerking voor zover het gezamenlijke bedrag hoger is dan € 500 en, buiten de standaardstudieperiode, vervolgens niet tot een hoger gezamenlijk bedrag dan € 15.000. In het derde lid van dit artikel is bepaald dat de standaardstudieperiode is de door de belastingplichtige aan te geven periode van niet meer dan zestien kalenderkwartalen waarin hij na het bereiken van de leeftijd van achttien jaar maar voor het bereiken van de leeftijd van 30 jaar de voor werkzaamheden beschikbare tijd grotendeels besteedt aan een opleiding met een totale studielast van een zodanige omvang dat daarnaast geen volledige werkkring mogelijk is. 7. Bij besluit van 21 januari 2010, nr. DGB2010/372M, Stcrt. 2010, 1307 (hierna: het Besluit) heeft de staatssecretaris van Financiën met toepassing van de hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen goedgekeurd dat een belastingplichtige, indien hij bij de aanvang van de studie de leeftijd van 18 jaar nog niet heeft bereikt, in afwijking van artikel 6.30 van de Wet IB 2001 gebruik kan maken van de standaardstudieperiode vanaf het moment dat hij de studie aanvangt. 8. [ Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat de goedkeuring in het Besluit leidt tot een met de Grondwet strijdige leeftijdsdiscriminatie omdat belastingplichtigen die ouder zijn dan 30 jaar wel gehouden worden aan de wettekst van artikel 6.29 van de Wet IB 2001 (kennelijk is bedoeld artikel 6.30 van de Wet IB 2001), terwijl belastingplichtigen die jonger zijn dan 18 jaar met een beroep op het Besluit de beperkende werking van de wet kunnen omzeilen. Het is voorts aan de wetgever en niet aan de staatssecretaris van Financiën om op de wettelijke bepaling een uitzondering te maken. De staatssecretaris was dan ook niet bevoegd tot het wijzigen van de leeftijdsgrens van de standaardstudieperiode. [Belanghebbende] verzoekt de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2010 nader vast te stellen op € 65.581, waarvan € 4.057 betrekking heeft op het jaar 2009 en € 21.524 op het jaar 2010. 9. In de bestreden uitspraak heeft de [Inspecteur] voormelde standpunten van [belanghebbende] gemotiveerd bestreden. 10. De rechtbank stelt voorop dat [belanghebbende] niet het standpunt heeft ingenomen dat artikel 6.30 van de Wet IB 2001, bijvoorbeeld op grond van enige verdragsbepaling, discriminatoir is. Naar het oordeel van de rechtbank is in het Besluit van ongeoorloofde discriminatie als door [belanghebbende] bedoeld geen sprake. Daartoe overweegt de rechtbank dat de wetgever met de leeftijdsgrens van 30 jaar in artikel 6.30, derde lid, van de Wet IB 2001 aansluiting heeft gezocht bij de Wet Studiefinanciering 2000 (TK 2000-2001, 27466, nr. 3, blz. 71). Blijkens de Memorie van Toelichting bij de Wet Studiefinanciering 2000 is het stelsel van studiefinanciering een stelsel dat jonge mensen in staat moet stellen om een initiële opleiding te voltooien. Boven de 30 jaar is er sprake van een individuele verantwoordelijkheid (TK 1999-2000, 26873, nr. 3, blz. 9). Het door [belanghebbende] discriminatoir geachte Besluit voorziet er in dat personen die de leeftijd van 18 jaren nog niet hebben bereikt door voormeld artikel 6.30 niet worden belemmerd een opleiding te beginnen. Die problematiek speelt niet bij personen die de leeftijd van 30 jaren hebben bereikt. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank een redelijke rechtvaardiging gegeven voor dit leeftijdsonderscheid. Van een ongeoorloofde leeftijdsdiscriminatie is daarom geen sprake. De door [belanghebbende] ter zitting aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis (TK 2000-2001, 27466, nr. 6, blz. 16/17) biedt de rechtbank ook geen aanknopingspunt voor een ander oordeel, nu de leeftijdsgrens van 30 jaar daar niet ter discussie stond. Ook de conclusie dat de bepaling van artikel 6.30 als vangnetbepaling nu eenmaal een zekere ruwheid meebrengt en niet bij voorbaat in alle situaties toepasbaar is, wijst niet in die richting. 11. De rechtbank kan [belanghebbende] niet volgen in zijn stelling dat de staatssecretaris niet bevoegd is tot vaststelling van het Besluit. Die bevoegdheid is immers neergelegd in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Naar het oordeel van de rechtbank is de staatssecretaris met het Besluit binnen zijn bevoegdheid gebleven, omdat onverkorte toepassing van artikel 6.30, derde lid, van de Wet IB 2001 voor bedoelde groep van personen onbillijk zou uitpakken. 12. Niet in geschil is dat bij onverkorte toepassing van artikel 6.30 van de Wet IB 2001 de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2010 € 30.000 bedraagt. 13. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond verklaard. 14. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.” Wettelijke bepaling 7.1. Belanghebbende heeft gesteld dat het bepaalde in artikel 6.30, leden 1 en 3, van de Wet IB 2001 (tekst 2010) een door de Grondwet, het EVRM en het IVBPR verboden onderscheid inhoudt naar leeftijd daar waar deze bepaling bij belastingplichtigen in de leeftijd tussen 18 en 30 jaar alle scholingsuitgaven boven € 500 in aftrek laat gedurende een periode van vijf kalenderjaren en bij belastingplichtigen boven de 30 jaar de aftrek beperkt tot € 15.000 per jaar. Verhouding Grondwet en internationale verdragen 7.2. Vooropgesteld zij dat de rechter de bepalingen uit een wet in formele zin niet aan de Grondwet mag toetsen. Artikel 94 van de Grondwet brengt mee dat de rechter bepalingen uit een wet in formele zin slechts wegens discriminatie buiten toepassing mag laten indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van een of meer verdragen die discriminatie verbieden. Toetsingskader 7.3. Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden/ Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, par. 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja e.a./Italië, BNB 2002/398), en het arrest van het EHRM in de zaak Burden, par. 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. o.m. EHRM 12 april 2006, Stec e.a/ het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson e.a./het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, par. 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer/Oostenrijk, no. 37452/02, par. 89). Gelijke gevallen 7.4. Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of voor de toepassing van artikel 6.30 Wet IB 2001 de belastingplichtigen die scholingsuitgaven doen en in leeftijd ouder zijn dan 30 jaar en zij die de leeftijd tussen 18 en 30 jaar hebben als gelijke gevallen moeten worden beschouwd. Voor zover ervan kan worden uitgegaan dat voor beide groepen belastingplichtigen geldt dat zij de voor werkzaamheden beschikbare tijd grotendeels besteden aan een opleiding met een totale studielast van een zodanige omvang dat daarnaast geen volledige werkkring mogelijk is, zoals ook bij belanghebbende het geval is, beantwoordt het Hof die vraag bevestigend. Objectieve en redelijke rechtvaardiging 7.5. Vervolgens dient te worden beoordeeld of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het in 7.1 weergegeven verschil in behandeling. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 6.30 Wet IB 2001 blijkt dat de wetgever de scholingsuitgavenaftrek gedurende een standaardperiode heeft verleend om jonge mensen in staat te stellen een initiële opleiding te volgen waarmee zij hun loopbaan kunnen beginnen. De wetgever heeft met name beoogd dat zij niet worden belemmerd om een dergelijke opleiding te volgen. Dit op zich is een gerechtvaardigde doelstelling. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling blijkt verder dat ervan wordt uitgegaan dat mensen in de leeftijd ouder dan 30 jaar een eigen verantwoordelijkheid hebben ten aanzien van het volgen van een opleiding (waarbij er kennelijk van wordt uitgegaan dat zij een dergelijke initiële opleiding reeds hebben genoten waarmee zij in staat zijn in hun levensonderhoud te voorzien). Voor degenen in de leeftijd tussen 18 en 30 jaar is de aftrek beperkt in de tijd tot de zogenoemde standaardstudieperiode van in de onderhavige periode zestien kalenderkwartalen (thans: vijf kalenderjaren) terwijl deze voor degenen ouder dan 30 jaar in omvang is beperkt tot € 15.000 per jaar, waarbij het aantal jaren niet gelimiteerd is. De onderhavige regeling kent weliswaar enige ruwheid in de regeling voor wat betreft het daarin gemaakte onderscheid naar leeftijd, doch gelet op de beperking in duur en de daarvoor door de wetgever gegeven redenen kan niet worden gezegd dat het maken van het onderscheid berust op een evident onredelijke grond. Daarnaast is de door de wetgever beoogde eenvoud van de regeling een rechtvaardigingsgrond voor het gemaakte onderscheid in leeftijd. 7.6. Daarbij komt dat de positie van degenen die een opleiding tot verkeersvlieger volgen bij de invoering van artikel 6.30 Wet IB 2001, in het bijzonder ten aanzien van het aspect van de maximering van de in aftrek toegestane scholingsuitgaven, uitdrukkelijk onder ogen is gezien. In de Nota naar aanleiding van het Verslag is hieromtrent het volgende opgemerkt: 'Voorts vragen deze leden (van de CDA-fractie) wat de maximering van € 5500 (ƒ 12 120) [nader: € 15.000, hof] betekent voor opleidingen die ƒ 200 000 per jaar kosten. Tot slot vragen deze leden om een reactie op de brief van de Vereniging van Nederlandse verkeersvliegers. (…) Door de drempel van € 500 (ƒ 1102) en de maximering van de in aanmerking te nemen scholingsuitgaven op € 5000 (ƒ 11 019) [nader: € 15.000, hof] kan een belastingplichtige die in een jaar meer dan € 5500 (ƒ 12 120) aan scholingsuitgaven heeft, dit meerdere niet in aanmerking kan nemen. Een opleiding die meer dan € 5500 [nader: € 15.500, hof] per jaar kost zou door deze maximering van de aftrek minder aantrekkelijk kunnen worden. Voorts stelt de Vereniging van Nederlandse verkeersvliegers voor geen maximum op te nemen voor het in aanmerking te nemen bedrag aan scholingsuitgaven. De reden hiervoor is dat een opleiding tot verkeersvlieger in totaal gemiddeld ƒ 200 000 kost. Door de maximering wordt de fiscale tegemoetkoming voor uitgaven voor een dergelijke opleiding minder dan onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling voor scholingsuitgaven heeft enerzijds het karakter van een stimuleringsregeling en anderzijds het karakter van een vangnetregeling. Vanwege het belang van scholing stellen wij een regeling voor scholingsuitgaven voor om in die gevallen dat geen andere tegemoetkoming wordt geboden een vangnet te bieden. Zoals ook in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet inkomstenbelasting 2001 is aangegeven, is de aftrekpost voor scholingsuitgaven opgezet als een eenvoudig uit te voeren regeling. Bepaalde posten met een gemengd karakter zijn geheel uitgesloten terwijl verder geen beperkingen zijn opgenomen. Door deze enigszins globale werking kan de regeling eenvoudig worden toegepast. Het doel van de regeling is niet om extreem hoge uitgaven fiscaal te kunnen vergelden, maar om een vangnet te bieden voor 'normale' scholingsuitgaven waarvoor geen andere tegemoetkoming bestaat. Om te voorkomen dat zeer hoge bedragen in aanmerking kunnen worden genomen, is de regeling gemaximeerd. 7.9. Gelet op het al vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist als hierna is vermeld. Proceskosten en griffierecht 8. Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Evenmin is er aanleiding teruggave van het griffierecht te gelasten.