ECLI:NL:GHDHA:2013:3267
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-12/00391 en BK-12/00392
Uitspraak d.d. 23 juli 2013
in het geding tussen:
[X], wonende te [Z], België, belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Oost-Brabant, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraken van de rechtbank Breda van 29 april 2011, nummers AWB 06/5632 en AWB 05/4636, betreffende na te melden aanslagen.
Aanslagen, bezwaren en geding in eerste aanleg
De navorderingsaanslag IB 2000
1.1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur met dagtekening 20 augustus 2003 voor het jaar 2000 een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 765.117, met verrekening van loonheffing van ƒ 273.988.
Nadien heeft de Inspecteur, met dagtekening 16 december 2005 voor het jaar 2000 aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (de navorderingaanslag) opgelegd, aanslagnummer [aanslagnummer], naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.979.821 met verrekening van loonheffing van ƒ 273.988. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag is rekening gehouden met het bij de primitieve aanslag vastgestelde bedrag van ƒ 144.515 aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Gelijktijdig met het opleggen van de navorderingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete (de boete) opgelegd van 50 percent ofwel 664.411. De navorderingsaanslag is verzonden aan het adres [a-straat 1] te [Z], België.
1.1.2. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag alsmede tegen de boete bij brief van 18 januari 2006, bij de Inspecteur ingekomen op 19 januari 2006, bezwaar ingesteld. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 15 november 2006 het bezwaar voor zover het de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen betreft afgewezen en voor zover het de boete betreft toegewezen en de boete verminderd.
1.1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar alsmede de navorderingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.932 veroordeeld en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 aan deze vergoedt.
De aanslag IB 2001
1.2.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 16 december 2003 voor het jaar 2001 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (de aanslag) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.918.535 met verrekening van loonheffing van € 124.335. Gelijktijdig met de aanslag is bij beschikking een vergrijpboete (hierna: de boete) opgelegd van 50 percent ofwel € 2.772.143. De aanslag en de boete zijn verzonden naar het adres [a-straat 1] te [Z], België.
1.2.2. Belanghebbende is bij faxbericht en brief van 16 januari 2004 in bezwaar gekomen tegen de aanslag en de boete. Bij brief van 31 januari 2005, bij de rechtbank ingekomen op 2 februari 2005, is belanghebbende in beroep gekomen tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar tegen de aanslag en de boetebeschikking. De rechtbank heeft het beroep behandeld ter zitting van 26 augustus 2005 en op dat beroep bij uitspraak van 1 december 2005 (nummer 05/249) beslist. Het beroep is daarbij gegrond verklaard en de Inspecteur is opgedragen binnen vier weken na verzending van die uitspraak, uitspraak te doen op zowel het bezwaar tegen de aanslag als op het bezwaar tegen de boete.
Belanghebbendes beroep met procedurenummer AWB 05/805, betreffende de bij beschikking van 7 januari 2004, op grond van artikel 38, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) jegens belanghebbende genomen beschikking aansprakelijkstelling, is eveneens ter zitting van de rechtbank Breda van 26 augustus 2005 behandeld. Verder hebben in die zaak onderzoeken ter nadere zittingen van 24 april 2006, 11 januari 2007, 28 februari 2007, 10 december 2007 en 31 januari 2008 plaats gehad.
1.2.3. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 oktober 2005 op de bezwaren beslist. Voor zover het de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen betreft is het bezwaar gedeeltelijk toegewezen en is de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.195.649 met verrekening van loonheffing van € 279.347. De boete is daarbij gehandhaafd op 50 percent van de op aanslag verschuldigde belasting. De Inspecteur heeft bij deze uitspraak het verzoek om proceskostenvergoeding afgewezen.
1.2.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 571.186, de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de boete verminderd tot op € 2.800, de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.932 veroordeeld en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 aan deze vergoedt.
2.1. De Inspecteur is van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Belanghebbende heeft verweerschriften ingediend en daarbij in de zaak BK-12/00391 incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft geantwoord op de incidenteel hoger beroepen.
2.2. Bij uitspraken van 3 mei 2012, heeft het gerechtshof ’s-Hertogenbosch de zaken ter behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof ’s-Gravenhage (thans: Gerechtshof Den Haag) en de griffier opgedragen de op de zaak betrekking hebbende stukken toe te zenden aan het Hof.
2.3. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 17 mei 2013 een nader stuk van belanghebbende ontvangen, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft op 7 juni 2013 een stuk ingezonden, waarvan een afschrift is gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 juni 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van belanghebbende, kenmerk BK-12/00390 betreffende de aan belanghebbende opgelegde beschikking aansprakelijkstelling voor de aan [A] N.V. te [Q] opgelegde naheffingaanslagen loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 2000. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedures te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaken. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.
3.1. Belanghebbende is op 1 september 1993 aangesteld bij [A] N.V. gevestigd te [Q] ([A]) als bestuurder in de functie van Chief Executive Officer (CEO). Hij is daarbij tevens aangesteld als medebestuurder van de Stichting [B] (de Stichting).
3.2. De arbeidsovereenkomst van belanghebbende, opgemaakt op 24 augustus 1994, houdt voor zover van belang in:
”Article 1
Employee will enter into employment with employer, as Chairman of the Board of Management (C.E.O.) of [C] N.V., starting May 1994, for a gross salary of f 500.000 per year, to be paid in 12 monthly amounts.
Article 2
lf the employee obtains a so-called 35% tax ruling, the employee shall be granted a tax free reimbursement, in conformity with the conditions of 35% tax ruling, as from May 1, 1994. The tax free reimbursement of 35% shall be calculated in accordance with article 3.5 of the Resolution of June 4, 1992 and shall be deducted from the gross salary as from May 1, 1994.
Article 3
Employer will pay monthly representation expenses compensation of ƒ 2.000 (excl. Other expenses); and a monthly telephone cost compensation (standard arrangement, appendix III) will apply. Employee has the right to 30 vacation days per year.
Article 4
The allotment of the number of options to employee will take place each year by the Board of Supervisory Directors, when priorly determined annual targets have been reached, up to a minimum of 200.000 shares.
Article 5
This agreement is made for 3 years and can be terminated in writing by each of both parties, with a notice-period of at least 6 months, without affecting the conditions as stipulated in the articles of association [A] regarding dispensation or dismissal of members of the board of management.”
3.3. De Stichting houdt 50, vanaf 10 augustus 2000 na een aandelensplitsing 100, prioriteitsaandelen in [A]. De overige aandelen in [A] waren aan de beurs genoteerd.
3.4. [A] heeft een Management and Employee Share Option Plan. In het kader van dit plan reserveert de Stichting het aantal opties dat beschikbaar is voor toekenning. De opties worden daarna door de CEO toegekend aan het personeel. De Raad van Commissarissen kent opties toe aan de CEO. Het plan en de optieovereenkomsten zijn door een belastingadvieskantoor opgezet. De concrete uitvoering is steeds door [A] zelf gedaan. Ter zake van het optieplan en de uitvoering daarvan is geen loonheffing door [A] ingehouden en afgedragen.
3.5. De Stichting heeft blijkens de stukken van het geding tot de volgende reserveringen besloten:
Datum besluit
aantal
optieprijs
14 maart 1995
400.000 ƒ 4,30
28 februari 1996
250.000 ƒ 7,56
15 juli 1996
250.000 ƒ 10,50
11 november 1997
700.000 ƒ 17,00
12 december 1997
72.500 ƒ 15,50
12 december 1997
727.500 ƒ 15,50
14 oktober 1999
500.000 € 8,80
14 oktober 1999
200.000 € 8,80
9 december 1999
500.000 € 13,75
22 mei 2000
800.000 € 16,50
10 april 2001
2.000.000 € 4,35
31 juli 2001
2.750.000 € 3,00
25 oktober 2001
3.000.000 € 0,44
3.6. Belanghebbende is met [A], als onderdeel van zijn beloning, overeengekomen dat hij recht heeft op 200.000 opties per jaar. Na de onder 3.2 vermelde aandelensplitsing bedraagt dit aantal 400.000.
Daarnaast is hij met [A] de volgende - tot de stukken van het geding behorende - optieovereenkomsten, onder de door de Inspecteur aangebrachte nummering, aangegaan:
nr.
datum overeenkomst
aantal
optie prijs
looptijd in jaren
bedrag lening in ƒ
rente lening
looptijd in jaren
target
5 24 september 1993
500.000 ƒ 1,40
5 52.500,00
-
10 nee
6 9 februari 1995
230.000 ƒ 4,00
10 69.000,00
-
10 nee
7 15 maart 1995
400.000 ƒ 4,30
10 129.000,00
-
10 ja
9 7 maart 1996
248.500 ƒ 7,56
5 140.899,50
5%
5 nee
11 16 juli 1996
200.000 ƒ 10,50
5 157.500,00
5%
5 nee
16 14 november 1997
664.500 ƒ 15,50
5 772.481,25
5%
5 nee
14 oktober 1999
500.000 € 8,80
4 930.847,00
0%
-
nee
3.7. Bij overeenkomst van februari 1995 wordt per 21 december 1994 de optie toegekend. De overeenkomst uit maart 1995 kent een target voor de jaren 1995 en 1996. Aan beide jaren wordt voor ieder jaar een aantal van 200.000 toegerekend. Bij al deze optieovereenkomsten behoren overeenkomsten van geldlening.
3.8. De voor de opties te betalen premie werd geheel of gedeeltelijk geleend van [A]. Vanaf de overeenkomst van 7 maart 1996 zijn de overeenkomsten gesteld in het Engels.
3.9. De leningovereenkomsten kennen een clausule betreffende een mogelijke kwijtschelding van de ter zake van de optiepremie(s) geleende gelden, welke tot 1996 als volgt luidt:
"Geldnemer is gehouden (het saldo van) de lening geheel af te lossen tenzij hierover door de Raad van Commissarissen anders wordt besloten op het moment dat het dienstverband tussen geldnemer en geldgever eindigt, anders dan door arbeidsongeschiktheid, pensionering of overlijden van geldnemer. Bij overlijden van geldnemer zijn zijn opvolgers krachtens erfrecht gehouden de lening of het saldo hiervan binnen zes maanden af te lossen. Achterwege laten van aflossing wordt vervangen door een andere "Overeenkomst van geldlening, waarbij geldgever zich het recht voorbehoud van deze Overeenkomst afwijkende bepalingen op te nemen.
Artikel 7
De lening zal door geldgever voor het nog openstaande bedrag worden kwijtgescholden indien de geldgever voor (…) wordt overgenomen door een derde al dan niet door middel van overname of fusie. De lening zal voorts door geldgever voor het nog openstaande bedrag worden kwijtgescholden voor zover nog geen gebruik is gemaakt van de optie voor (…). Hierbij wordt de lening geacht pro rato betrekking te hebben op de verleende opties, zodat per optie (…) is geleend.
De terzake van de kwijtschelding eventueel verschuldigde loon- en/of inkomstenbelasting is voor rekening van geldnemer."
3.10. Deze clausule luidt vanaf 1996 als volgt:
"(…)
The money borrower is obliged to repay the loan in full at such time as the employment contract between the money borrower and the money lender shall terminate for reasons other than the disability, premature retirement, retirement or death of the money borrower, unless the employment contract between the money borrower and the money lender shall terminate due to the dismissal of the money borrower at the initiative of the money lender.
Should the money borrower die, his legal successors shall be obliged, according to succession rights, to repay the loan or the balance thereof within six months. Should such repayment not take place the first loan contract shall be replaced by another "Loan contract" in which the money lender retains the right to include conditions deviating from those in the contract at hand.
Article 7
The obligation to repay the amount still open shall be cancelled if the money lender is taken over prior to (…) by a third party, whether or not by means of a take-over or merger. The obligation to repay the amount of the loan still owed shall be cancelled by the money lender if and for in so far as no use shall have been made of the option prior to (…). In such case the loan shall be considered to apply proportionate to the options granted, such that per option (…) shall have been borrowed. Any obligation to pay wage and/or income tax associated with the cancellation shall be for the account of the money borrower."
3.11. De clausule luidt in het contract van 14 oktober 1999 als volgt:
"Article 6
The borrower is obligated to repay the loan if and for in so far as he may in any form alienate the shares acquired according to the option rights specified in the preamble to this contract. Each loan payment instalment shall take place proportionate to the shares alienated at any given time.
The borrower is at all times authorized to repay the loan in full or in part, except in the cases referred to in the preceding sentences, against full discharge.
The borrower is required to repay the loan or the remainder of the loan in full, unless the Board decides otherwise at such time as the employment agreement between the borrower and the lender ends for reasons other than the disability, retirement or death of the borrower.
Should the borrower die, his legal successors shall be obliged, according to succession rights, to repay the loan of the balance thereof within six months. Should such repayment not' take place this loan contract shall be replaced by another "loan contract" based on the same principles as the contract at hand whilst the lender retains the right to include conditions deviating from those in the contract at hand.".
3.12. Op een bij de accountant van [A] aangetroffen overzicht van [A] van het "Employee Share Option Plan per annual report 31 december 1998" is handgeschreven de volgende tekst, waarvan de schrijver niet bekend is, opgenomen:
"Management = at discretion of CEO who is entitled to allocate or to keep for himself."
3.13. In een stuk van de accountant van [A] aan de Raad van Commissarissen en de CEO van [A] wordt, in een concept van 11 juni 1999 en in de definitieve versie van 5 juni 2000, onder meer het volgende vermeld:
”(…)
V MANAGEMENT OPTIONS
From the files kept by the compliance officer we derived that there are 1 250 311 unconditional management options as at April 30, 1999 and December 31, 1998. These unconditional options are at the discretion of the CEO who is entitled to allocate these options to other senior management of the group or to keep these options for himself.
(…)
4 Management options
From the files kept by the compliance officer we derived that there is a number of unconditional management options as of April 30, 2000. The details of these options are being collected and will be reported to you on short notice. These unconditional options are at the discretion of the CEO who is entitled to allocate these options to other senior management of the group or to keep these options for himse1f. Furthermore, we noted that the number of options exercised during the financial year 1999/2000 exceeded the 10%, which needs shareholders approval. According to the compliance officer it was not necessary to consult the shareholders because the 10% maximum relates to the financial year and not the calendar year. This was confirmed by the legal counsel of the company.
(…)”.
3.14. Belanghebbende heeft buiten Nederland en België nog elders vermogen. Zo bezit hij onder andere onroerende zaken in het buitenland en een bankrekening in Luxemburg. Tevens bezit hij alle aandelen in de vennootschap [D].
3.15. Belanghebbende had recht op USD 1.000.000 aan arbeidsbeloning van [A] over de jaren 1993 en 1994. Inzijn fax van 10 april 2000 van de heer [E] aan de Raad van Commissarissen van [A] is onder het kopje Salary de volgende passage opgenomen:
"The yearly salary of mr. [X] in the Netherlands amounts to NLG 500.000 gross. For the period Mr. [X] joined [A] in September 1993 until January 1995, he did not receive any salary. This as [A] couldn't afford these costs. Mr. [X] has an agreement for an amount of USD 1 million. This amount has not yet been paid to him."
3.16. Uit notulen van de vergadering van 9 februari 2001 blijkt dat de Raad van Commissarissen belanghebbende ter zake van de in 3.15 bedoelde vordering een onderpand wilde geven. In de vergadering van de Raad van Commissarissen van 9 februari 2001 is in aanwezigheid van belanghebbende het volgende besloten:
"[X] reminds the board of the outstanding compensation as per November 11th 1993 Board Resolution and his further agreement with the board that this amount can be paid to him when he leaves [A]. The amount, without interest, is equal to one million US Dollars unpaid, [F] suggests that since the board requested [X] to continue on, it is appropriate that he is entitled to receive two hundred and fifty thousand US Dollar each half year with payments to comrnence on December 1 st, 2001, with the possibility of the payment of a lump sum in case of departure. The board also recognizes interest charges equal to inter-bank rate plus one percent."
3.17. Bij een memo van [A], ondertekend door [E], aan belanghebbende van 9 juli 2001 wordt belanghebbende het volgende meegedeeld:
"I would like to confirm the transfer of 500,000 [A] NV shares to the account of [D] today. These shares are a collateral against the USD 1.000.000 to be received by you, as agreed by the Supervisory Board of [A]. The price of the shares has to be determined by the Supervisory Board.".
3.18. Op 9 juli 2001 is de beurskoers van het aandeel [A] € 3,75. De Inspecteur heeft de waarde van het aandelenpakket bepaald op € 1.875.000 en heeft met toepassing van de 30%-regeling € 1.312.500 tot het inkomen van belanghebbende gerekend.
3.19. Op 5 november 2001 is door de Raad van Commissarissen een interim CEO aangesteld.
3.20. Belanghebbende heeft bij brief van 16 november 2001 het volgende aan de Raad van Commissarissen meegedeeld:
"Your decision of November 5, 2001 in appointing a new CEO and your lack of response to my letters regarding a new position and clarity of my future leaves me in a position of absolute suspension, yet with great responsibility.
Without giving or suspending any of my Director and/or Employee financial rights and [A]'s contractual financial obligations to me, as an employee, I resign today and with immediate effect, from the position of Chairman and CEO of [A] NV and all of its subsidiaries and affiliated companies, which I have not resigned from already.
It is further understood that the press announcement to the public as per our agreement will be made today."
3.21. Blijkens de notulen van de vergadering van de Raad van Commissarissen van 19 november 2001, waarbij aanwezig waren:
"Prof. [G] (voorzitter), de heer [H], Prof. [F], Mr. [I] (bewindvoerder), mr. [J] (bewindvoerder), de heer [K] en de heer [L]."
is onder meer het volgende besloten:
"De voorzitter stelt vast, dat de heer [X] met ingang van 16 november jl. is teruggetreden als Chairman en C.E.O. van [A] NV ([A]) en van al haar dochtervennootschappen en daaraan verbonden ondernemingen, waaruit hij al niet eerder was teruggetreden. Daarbij heeft de heer [X] zich zijn rechten van werknemer voorbehouden. De Raad van Commissarissen zal de ontvangst van het schrijven en haar akkoord bevestigen. De voorzitter merkt daarbij op, dat tussen enerzijds de heer [X] en anderzijds de leden van de Raad van Commissarissen geen enkel contact heeft bestaan terwijl het hem bekend is, dat wel is gecorrespondeerd en gesproken tussen enerzijds de bewindvoerders en anderzijds de raadsman van de heer [X], mr. [M], advocaat te [R]. De heer [X] zal worden gevraagd om zijn eigendommen van de vennootschappen in te leveren, terzake zal door [N] actie worden ondernomen en het schrijven van de zijde van de Raad van Commissarissen zal per opdracht worden ondertekend door de bewindvoerders. Het schrijven zal worden verzonden namens de Stichting [B], de Raad van Commissarissen van [A], [A] en de bewindvoerders."
3.22. Bij brief van 19 november 2001 heeft [A] aan belanghebbende, via diens advocaat, onder meer het volgende meegedeeld:
"The supervisory board of the Company and the Company hereby accept and confirm the resignation of mr.
[X] as managing director ("statutair directeur") of the Company and - to the extent applicable and relevant - any and all of its subsidiaries in and outside The Netherlands where mr. [X] is either director or managing director effective November 16, 2001.
Furthermore, the employment agreement and any other agreements between mr. [X] and the company are hereby terminated with immediate effect and mr. [X] is hereby requested to immediately return to the company any files, documents, computers, computer' databases, keys, key cards, credit cards and any other assets owned by the Company and its subsidiaries and/or to which the Company and the subsidiaries are entitled, and to return the car used by mr. [X]."
Deze brief is ondertekend door de bewindvoerders alsmede door één van de bewindvoerders "p/o" namens de leden van de Raad van Commissarissen.
3.23. Belanghebbende heeft op zijn aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 1996 op de daartoe bestemde plaats zijn nieuwe adres in België, [b-straat 1] te [Z], België, vermeld. Dit adres is bij de belastingdienst tot 19 februari 2003 geregistreerd als belanghebbendes woonadres. Vanaf 9 december 2003 is bij de belastingdienst als adres van belanghebbende [a-straat 1] te [Z], België, geregistreerd.
3.24. Op 12 juli 2001 is door de loonadministrateur van [A] aan de belastingdienst, particulieren/ondernemingen buitenland te [S], voor drie personen een verbeterde loonbelastingkaart voor het jaar 2000 verzonden. In de begeleidende brief is vermeld:
De verbetering is een gevolg van het vormen van een nieuwe loonadministratie in oktober 2000 na een adviseurswisseling door bovengenoemde cliënt, in combinatie met de toepassing van de 35 % vergoedingsregeling. Door een computerfout is niet het loon voor de loonheffing aan U doorgegeven, maar het (onjuiste) bruto salaris, waarin de 35 % vergoeding was meegenomen. Wij verzoeken U met de nieuwe gegevens rekening te houden bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting van de betreffende werknemers.
Op de loonbelastingkaart betreffende belanghebbende is als zijn woonadres [a-straat 1] te [Z], België, vermeld.
3.25. Belanghebbende heeft de aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2000 niet ingediend. De Inspecteur heeft op 20 augustus 2003 de primitieve aanslag vastgesteld aan de hand van de gegevens zoals die voor de loonbelasting door [A] zijn aangeleverd en zonder toepassing van de 35%-regeling. Die aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 765.117 met verrekening aan loonheffing van ƒ 273.988.
3.26. In 1998 heeft vanwege de belastingdienst bij [A] een boekenonderzoek plaatsgevonden ten behoeve van de heffing van omzetbelasting. Dit onderzoek is afgerond met een rapport van 7 december 1998.
3.27. In 2000 heeft vanwege de belastingdienst bij [A] een boekenonderzoek plaatsgevonden ten behoeve van de heffing van loonbelasting. Onderwerp van deze onderzoeken was de optieregeling. Dit onderzoek heeft geleid tot het opleggen van naheffingsaanslagen loonheffing over het jaar 1995 op 20 december 2000 en over de jaren 1996 tot en met 2000 op 14 september 2001. Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor de niet betaling door [A] van deze naheffingsaanslagen. Ten aanzien van het jaar 2000 is bij die naheffingsaanslag rekening gehouden met de volgende posten:
Contract 7 kwijtschelding
ƒ 345.703
Contract 7 rente
ƒ 182
Contract 9 kwijtschelding
ƒ 172.628
Contract 9 rente
ƒ 4.068
Contract 11 rente
ƒ 5.119
Contract 16 rente
ƒ 25.106
Totaal
ƒ 552.806
Loonbelasting en premie volksverzekeringen hierover
ƒ 331.684
3.28. [A] is op [dag en maand] 2001 failliet verklaard. In 2005 is een nader onderzoek van de administratie van [A] ingesteld, waarvan een rapport is opgesteld op 14 oktober 2005.
3.29. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat tussen belanghebbende en [A] is overeengekomen dat indien het dienstverband van belanghebbende eindigt op initiatief van [A] (de geldverstrekker), belanghebbende is ontslagen van zijn verplichting de lening(en) ter zake van de optiecontracten terug te betalen en dat, aangezien belanghebbende op 19 november 2001 ontslagen is, daarmee de leningen zijn kwijtgescholden. Voorts stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende nimmer de door hem aan [A] verschuldigde rente op de leningen ter zake van de optiecontacten heeft betaald, zodat in zoverre eveneens sprake is van kwijtschelding. De bedragen ter zake van kwijtgescholden leningen en niet betaalde rente heeft de Inspecteur bij het inkomen van belanghebbende geteld.
3.30. De navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.979.821 met verrekening van ƒ 273.988 aan loonheffing. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag is geen rekening gehouden met de 35%-regeling noch met het in de genoemde naheffingsaanslagen begrepen loon. Tevens is enkel de door [A] ingehouden en afgedragen loonheffing verrekend.
3.31. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd en zich op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag wordt onderbouwd zoals in zijn brief van 22 november 2005 is vermeld en dat belanghebbende het tegendeel niet heeft bewezen.
De boete is op grond van nadere gegevens uit 2005 verminderd tot ƒ 500.000.
3.32. In het hoger beroepschrift stelt de Inspecteur dat de navorderingsaanslag als volgt dient te worden berekend:
Contract 11 rente
ƒ 716
Contract 11 kwijtschelding
ƒ 1.361.475
Contract 16 kwijtschelding
ƒ 681.615
Contract 16 rente
ƒ 23.086
Contract 14-10-1999 rente
ƒ 30.253
Contract 9-12-1999 rente
ƒ 66.966
Contract 22-5-2000 rente
ƒ 78.553
Correctie kwijtschelding 2000
(negatief) ƒ 27.958
Subtotaal
ƒ 2.214.706
Bij: regulier loon
ƒ 497.966
Belastbaar inkomen 2000
ƒ 2.712.672
Te verrekenen loonheffing:
Ingehouden loonheffing
ƒ 273.988
3.33. Belanghebbende heeft de aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 niet ingediend. De inspecteur heeft de aanslag ambtshalve als volgt vastgesteld:
Opties oud: uitgeoefende opties
€ 645.117
Opties oud: lening niet uitgeoefende opties
€ 475.257
Opties oud: rente over 2001
€ 20.792
Opties nieuw: lening niet uitgeoefende opties
€ 7.238.490
Opties nieuw: rente over 2001
€ 316.684
Aandelenboeking [D] 9 juli 2001 (500.000 x € 3,75)
€ 1.875.000
Regulier loon
€ 347.195
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 10.918.535
Verrekende loonheffing (loonbelasting en premie volksverzekeringen)
€ 124.335
3.34. Toepassing van de 30%-bewijsregel, in de zin van artikel 15a, eerste lid, onderdeel j van de Wet op de loonbelasting 1964 is daarbij achterwege gelaten.
3.35. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur zich op het volgende standpunt gesteld:
de 30%-bewijsregel moet worden toegepast.
de "Opties oud; uitgeoefende opties" zijn begrepen in de aan [A] opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting en moeten daarom bij de onderhavige aanslag niet in aanmerking worden genomen.
3.36. Met betrekking tot de niet uitgeoefende opties gaat de inspecteur van de volgende cijfers uit:
nr.
datum contract/toekenning
Aantal
uitoefen- koers
lening (7,5%)
Belastbaar bedrag (70%)
rente (5%) (70%)
16 14 november 1997
601.566 ƒ 15,50
ƒ 699.320
(a) € 222.136
(b) € 9.718
14 oktober 1999
500.000 € 8,80
€ 422.400
€ 295.680
€ 12.936
9 december 1999
424.000 € 13,75
€ 935.000
€ 654.500
€ 28.634
22 mei 2000
680.000 € 16,50
€ 1.795.200
€ 1.256.640
€ 54.978
10 april 2001
1.700.000 € 4,35
€ 1.183.200
€ 828.240
€ 25.188
31 juli 2001
2.337.500 € 3,00
€ 1.122.000
€ 785.400
€ 11.835
25 oktober 2001
2.550.000 € 0,44
€ 179.520
€ 125.664
€ 413
totaal
€ 5.637.320
(c) € 3.946.124
(d) € 133.984
3.37. Voor het regulier loon worden de loongegevens van het onderhavige jaar gevolgd. De aanslag is als volgt samengesteld:
Opties oud: uitoefenen opties
-
Opties oud: lening niet uitgeoefende opties (zie (a) hierboven)
€ 222.136
Opties oud: rente over 2001 (zie (b) hierboven)
€ 9.718
Opties nieuw: lening niet uitgeoefende opties(zie (c) hierboven)
€ 3.946.124
Opties nieuw: rente over 2001(zie (d) hierboven)
€ 133.984
Aandelenboeking [D] 9 juli 2001 (500.000 x € 3,75)x70%
€ 1.312.500
Regulier loon
€ 571.186
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 6.195.649
Verrekende loonheffing (loonbelasting en premie volksverzekeringen)
€ 279.347
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
4.1.1. Met betrekking tot de navorderingsaanslag IB 2000:
I Beschikt de Inspecteur over een navordering rechtvaardigend nieuw feit?
II Is belanghebbende te kwader trouw?
III Is de bewijslast terecht omgekeerd en verzwaard?
IV Zijn er optierechten aan belanghebbende verleend, en zo ja, wanneer, hoeveel en tegen welk bedrag?
V Is rente verschuldigd geweest met betrekking tot de schuldig gebleven optiepremie?
VI Hebben er kwijtscheldingen plaatsgevonden, en zo ja, wanneer en tot welk bedrag?
VII Heeft de Inspecteur zich ten aanzien van de gegevens betreffende anderen dan belanghebbende die aan de administratie van [A] tijdens het onderzoek in 2005 zijn ontleend, terecht beroepen op het bepaalde in artikel 8.29 van de Awb?
4.1.2. Met betrekking tot de aanslag IB 2001:
I Is de bewijslast terecht omgekeerd en verzwaard?
II Heeft belanghebbende aangetoond dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is?
III Zijn er optierechten aan belanghebbende verleend, en zo ja, wanneer, hoeveel en tegen welk bedrag?
IV Is rente verschuldigd geweest met betrekking tot de schuldig gebleven optiepremie?
V Hebben er kwijtscheldingen plaatsgevonden, en zo ja, wanneer en tot welk bedrag?
VI Is ten aanzien van de aandelenboeking bij [D] terecht inkomen bij belanghebbende in aanmerking genomen?
Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. De Inspecteur beantwoordt deze vragen in tegengestelde zin.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraken van de rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.416,
- heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de vergoeding van immateriële schade,
- stelt de Staat (de minister van Veiligheid en Justitie) in de gelegenheid zich - binnen vier weken na de verzending van de kopie van deze uitspraak door de griffier als hierna te bepalen - uit te laten omtrent het verzoek van belanghebbende over de hiervoor bedoelde schadevergoeding, en
- gelast de griffier daartoe de gedingstukken en een kopie van deze uitspraak te verzenden aan de Raad voor de rechtspraak.
Deze uitspraak is vastgesteld door de mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 23 juli 2013 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is bij afwezigheid van mr. Vonk ondertekend door mr. Kroon.
aangetekend
aan partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan
binnen zes weken
na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- - de naam en het adres van de indiener;
- - de dagtekening;
- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- - de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar (ook wat betreft de boetebeschikkingen). De Inspecteur heeft voorts primair geconcludeerd tot afwijzing van het verzoek tot vergoeding van immateriële schade voor de bezwaarfase en subsidiair tot toewijzing van het verzoek tot een bedrag van € 500 voor de navorderingsaanslag 2000 en € 1.000 dan wel meer subsidiair € 1.500 voor de aanslag 2001. In het geval het Hof van oordeel is dat sprake is van samenhang tussen de procedures BK-12/00390 tot en met BK-12/00392 concludeert de Inspecteur tot het vaststellen van een nader door het Hof vast te stellen bedrag aan schadevergoeding.
5.2. Belanghebbende heeft, naar het Hof begrijpt, in hoger beroep geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank met betrekking tot de navorderingsaanslag IB 2000 en tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank met betrekking tot de aanslag IB 2001 voor zover daarbij de boetebeschikking is verminderd en tot vernietiging van de boetebeschikking.
Belanghebbende concludeert voorts tot het toekennen van een vergoeding voor immateriële schade aan belanghebbende van € 7.000 voor de navorderingsaanslag IB 2000 en de boetebeschikking samen alsmede van € 11.000 voor de aanslag IB 2001 en de boetebeschikking wegens de lange duur van de procedure in bezwaar en beroep en - naar het Hof begrijpt - tot een nader door het Hof vast te stellen bedrag wegens overschrijding van de termijn in hoger beroep.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen.
Ter zake van de navorderingsaanslag 2000
Met betrekking tot de aanslag
4.1. De rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat de Inspecteur op het moment dat de primitieve aanslag werd vastgesteld, 20 augustus 2003, niet beschikte over de gegevens die hebben gediend als grondslag van de navorderingsaanslag voorzover die navorderingsaanslag afwijkt van de primitieve aanslag. De omstandigheid dat de Inspecteur al dan niet op 20 augustus 2003 op de hoogte was van het feit dat belanghebbende wellicht looninkomsten heeft genoten in de vorm van opties of niet afbetaalde leningen en/of rente doet aan het vorenstaande niet af. Bij de beoordeling of sprake is van een nieuw feit als in het onderhavige geval dient naar het oordeel van de rechtbank met betrekking tot de specifieke inkomensbestanddelen te worden beoordeeld of die inkomensbestanddelen ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag bij de Inspecteur bekend waren. Gezien de bij het onderzoek in 2005 opgekomen informatie welke ten grondslag ligt aan de navorderingsaanslag is in het onderhavige geval sprake van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Vraag I moet derhalve bevestigend worden beantwoord en vraag II behoeft in dat geval geen beantwoording meer.
4.2.1. De Inspecteur heeft, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk gemaakt dat het aangiftebiljet inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar met dagtekening 27 februari 2001 aan belanghebbende is toegezonden aan het adres [b-straat 1] te [Z], België, en dat dit niet als onbestelbaar is teruggezonden. De rechtbank acht als onvoldoende betwist aannemelijk dat de Inspecteur belanghebbende op 10 februari 2003 aan het adres [b-straat 1] te [Z], België, heeft aangemaand het aangiftebiljet ingevuld in te dienen. Vaststaat dat belanghebbende voor het onderhavige jaar geen aangiftebiljet heeft ingediend.
Ter zake van de aanslag 2001
Met betrekking tot de aanslag
4.1.1. De inspecteur heeft, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk gemaakt dat het aangiftebiljet inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar met dagtekening 28 februari 2002 aan belanghebbende is toegezonden aan het adres [b-straat 1] te [Z], België, en dat dit niet als onbestelbaar is teruggezonden. De rechtbank acht aannemelijk dat door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, in het kader van de belastingconsulentenregeling, op 6 juni 2002 uitstel is gevraagd voor het indienen van de aangifte. Tevens staat als onbetwist vast dat dit uitstel niet is verleend. De rechtbank acht - als zijnde onvoldoende betwist - aannemelijk dat de inspecteur belanghebbende op 24 februari 2003 aan het adres [b-straat 1] te [Z], België, heeft aangemaand het aangiftebiljet ingevuld in te dienen. Vaststaat daarom dat belanghebbende voor het onderhavige jaar geen aangiftebiljet heeft ingediend.
Ter zake van de navorderingsaanslag 2000 respectievelijk de aanslag 2001
4.2.2/4.2.1. De rechtbank is op grond van de in 4.2.1/4.1.1. weergegeven feiten en omstandigheden van oordeel dat belanghebbende op regelmatige wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar en hij derhalve de vereiste aangifte niet heeft gedaan. De rechtbank verwerpt belanghebbendes stelling dat het aangiftebiljet niet aan belanghebbende is uitgereikt omdat de toezending aan een onjuist adres is geschied en aldus belanghebbende niet heeft bereikt. De rechtbank is hierbij van oordeel dat aannemelijk is dat de Inspecteur het aangiftebiljet aan het laatste bij de belastingdienst bekende adres van belanghebbende heeft verzonden en voor een juiste uitreiking van het aangiftebiljet niet van belang is of belanghebbende dat biljet heeft ontvangen. De rechtbank is van oordeel dat, als onvoldoende weersproken, aannemelijk is dat de aanmaning eveneens is verzonden aan het laatst bekende adres van belanghebbende en derhalve op regelmatige wijze aan belanghebbende is uitgereikt.
4.2.3/4.1.3. De rechtbank neemt bij vorenstaande oordelen in overweging dat vaststaat dat belanghebbende zelf geen adreswijziging aan de belastingdienst heeft doorgegeven zodat het dan aan belanghebbende zelf is te wijten dat post verzonden aan het oude adres hem mogelijk niet meer bereikt. De rechtbank acht hierbij van belang dat enkel mededelingen van een belastingplichtige, of een uitdrukkelijk gemachtigde, zelf omtrent zijn eigen adres door de belastingdienst als adreswijziging moet worden verwerkt. Van dergelijke mededelingen mag immers worden verwacht dat deze met de zorgvuldigheid gericht op de berichtgeving zijn gedaan. Mogelijke adresgegevens die uit andere bron verneembaar zijn, behoeven naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding voor de belastingdienst te zijn een gegeven adres van een belastingplichtige te wijzigen of te verifiëren. Het gaat hierbij immers om gegevens waarvan niet meteen duidelijk is voor welk doel ze bij die ander worden aangewend en of daarbij de noodzakelijke zorg in acht is genomen met het oog op de bereikbaarheid van die persoon. Belanghebbendes stelling dat de Inspecteur de adresgegevens kon kennen uit de verbeterde loonopgave betreffende belanghebbende baat hem daarom niet. Reeds omdat deze opgave door een ander is gedaan dan belanghebbende zelf. Hetzelfde heeft te gelden voor de gegevens die mogelijk af te leiden zijn uit de brief van [O] aan de belastingdienst van medio 2002.
4.2.4/4.1.4. De rechtbank is op grond van hetgeen in 4.2.1/4.1.1 tot en met 4.2.3/4.1.3 is overwogen van oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat dit met zich mee brengt dat belangebbende moet aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.6. Op grond van al het vorenoverwogene is het beroep gegrond en moet worden beslist als hierna is vermeld.
De navorderingsaanslag IB 2000
7.1.1. De rechtbank heeft in de overwegingen 4.1 tot en met 4.2.4 van uitspraak AWB 06/5632 vraag I met betrekking tot het nieuwe feit bevestigend beantwoord, waardoor vraag II of belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld geen beantwoording behoefde, en heeft vraag III of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan ontkennend beantwoord.
7.1.2. Het Hof is van oordeel dat de in 7.1.1 bedoelde overwegingen van de rechtbank berusten op goede gronden en maakt deze tot de zijne. In hoger beroep zijn geen nieuwe feiten en/of omstandigheden naar voren gekomen op grond waarvan moet worden geoordeeld datdeze oordelen anders moeten luiden. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat met betrekking tot de adressering van het aangiftebiljet en van de aanmaning tot het doen van aangifte, uit de brief van 12 juli 2001 niet blijkt dat belanghebbende op een voor de Inspecteur kenbare wijze erop heeft gewezen dat sprake was van een adreswijziging.
7.2.1. De rechtbank heeft voorts in de overwegingen 4.3.1 tot en met 4.4 geoordeeld dat belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is en dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Vragen IV en V heeft de rechtbank gedeeltelijk bevestigend en vraag VI heeft de rechtbank ontkennend beantwoord.
7.2.2. De rechtbank heeft zich naar het oordeel van het Hof terecht ervan overtuigd geacht dat (i) geen bewijs voorhanden is dat belanghebbende de niet aan andere werknemers toegewezen opties en de opties op grond van optieovereenkomsten waarvan geen overeenkomst tot de stukken van het geding behoren, als loon heeft genoten en dat (ii) in dat verband evenmin sprake is van leningen ter zake van die categorie niet toegekende en niet uitgeoefende opties. De rechtbank heeft voorts terecht geoordeeld dat slechts ten aanzien van het regulier loon de 35%-regeling van toepassing is, welke regeling reeds bij de primitieve aanslag 2000 is verleend. Dienaangaande heeft het Hof het volgende in de overwegingen betrokken. [A] was een beursfonds met rapportageverplichtingen naar de Amsterdamse Beurs wanneer opties werden toegekend. Uit de jaarstukken is niet af te leiden dat de in geding zijnde categorie van opties daadwerkelijk is toegekend en evenmin is zulks af te leiden uit de verslagen van de Raad van Commissarissen of van [P], de externe accountant van [A]. Evenmin zijn er berichten aan de beursautoriteiten ter zake. Niet is komen vast te staan dat belanghebbende de opties onder zichzelf en het personeel verdeelde en zich niet heeft beperkt tot het doen van voorstellen aan de Raad van Commissarissen in de jaren 2000 en 2001.
7.2.3. Gelet op het vorenoverwogene heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat vraag VII geen beantwoording meer behoefde en dat aan de opgelegde boete de grondslag is ontvallen.
De aanslag IB 2001
7.3. De rechtbank heeft in de overwegingen 4.1 tot en met 4.1.4 van uitspraak AWB 06/4636 vraag I of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan ontkennend beantwoord. Het Hof verwijst naar zijn hiervoor gegeven oordeel onder 7.1.2 dat de overwegingen van de rechtbank berusten op goede gronden en dat geen nieuwe feiten en/of omstandigheden naar voren zijn gekomen op grond waarvan deze oordelen anders moeten luiden.
7.4. De rechtbank heeft vraag II bevestigend beantwoord en in de overwegingen 4.2.1 en 4.2.2 geoordeeld dat belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is en dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het Hof verenigt zich met dat oordeel en verwijst dienaangaande naar zijn hiervoor onder 7.2.2 gegeven oordeel.
7.5.1. Met betrekking tot de vordering van $ 1.000.000 is het Hof het volgende van oordeel. In het faxbericht van 10 april 2000 van [E] wordt erkend dat belanghebbende recht had op $ 1.000.000, en dat dit recht betrekking had op door belanghebbende verrichte arbeid in de jaren 1993 en 1994. Uit de getuigenverhoren van de commissarissen [G] en [F] komt naar voren dat de Raad van Commissarissen van [A] op 9 februari 2001 het bestaan van de vordering op [A] van $ 1.000.000 heeft erkend, dat deze vordering rentedragend is verklaard en dat de Raad van Commissarissen heeft besloten dat het bedrag in vier termijnen zal worden betaald.
7.5.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 33 van de Wet IB 1964 worden inkomsten beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop ze betaald of verrekend worden, ter beschikking van de werknemer worden gesteld of rentedragend worden dan wel vorderbaar en tevens inbaar worden. Op grond van de gedingstukken is niet aannemelijk dat in 1993 en 1994 en evenmin in enig ander jaar tot 2001 sprake is van betaling, verrekening of ter beschikkingstelling aan belanghebbende of rentedragend zijn van het eerdergenoemde bedrag van $1.000.000. Ook is het loon in genoemde jaren niet vorderbaar en tevens inbaar geworden. Daarvoor is nodig dat bij [A] de wil bestond het loon zonder verwijl te betalen (vergelijk HR 16 september 1953, nr. 11 462, BNB 1953/220; HR 24 juni 1998, nr. 33 238, BNB 1998/290) als belanghebbende het zou vorderen. Ontbreekt bij de schuldenaar de wil of het betalingsvermogen om het loon te betalen, dan is het niet genoten. Het is niet aannemelijk geworden dat bij [A] de wil bestond het loon zonder verwijl te betalen, gesteld al dat belanghebbende het zou hebben gevorderd. Blijkens de verklaring van [E], financieel directeur van [A], kon [A] de betaling van het loon niet veroorloven en uit het dossier komt naar voren dat belanghebbende het in de jaren tot 2001 het zo heeft gelaten. Niet van belang is of dit om kostentechnische dan wel om andere redenen was. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat andere werknemers en crediteuren in die jaren wel zijn betaald doet aan het vorenstaande niet af, omdat deze betalingen onverlet laten dat [A] niet tot betaling van het bedrag van € 1.000.000 bereid was dan wel in staat was.
7.5.3. Voor de heffing van inkomstenbelasting is een vordering wegens niet uitbetaald loon slechts geldig en leidt zij tot belastbare inkomsten op het moment dat deze zijdens de werkgever is erkend en dat is in 2001 geschied toen de Raad van Commissarissen de vordering heeft erkend. Er zijn geen feiten en of omstandigheden komen vast te staan op grond waarvan die erkenning in 1993 of 1994 heeft plaatsgevonden.
7.5.4. Uit de gedingstukken volgt niet dat voldoening van de loonvordering heeft plaatsgevonden. De rechtbank kon vraag II derhalve bevestigend beantwoorden en vraag III tot en met VI buiten behandeling laten.
7.6. Het Hof volgt het oordeel van de rechtbank omtrent de boetebeschikking bij de aanslag IB 2001. Belanghebbende heeft opzettelijk geen aangifte gedaan. De boete van € 3.500 is passend en geboden. Het totale tijdverloop van de procedure overziend, ziet het Hof mede gelet op de tijd die is verstreken in hoger beroep, geen reden de boete verder te verminderen dan de rechtbank heeft gedaan tot het bedrag van € 2.800.
7.7. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat de hoger beroepen en de incidenteel hoger beroepen ongegrond zijn.
Verzoek om immateriële schadevergoeding
8.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om het toekennen van een schadevergoeding wegens spanning en frustratie die belanghebbende heeft ondervonden door overschrijding van de redelijke termijn in de procedure in bezwaar, beroep en hoger beroep (vlg. HR 10 en juni 2011, (nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, LJN BO5046, LJN BO5080 en LJN BO5087)).
Vraag I/III moet derhalve bevestigend worden beantwoord.
4.3.1. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is en de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De rechtbank overweegt daartoe het volgende. Op grond van de stukken van het geding, met name de reserveringsbesluiten van de Stichting en de optiecontracten, en de getuigenverklaringen, met name die van de getuigen [F], [G] en [E], is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende heeft aangetoond dat de optieverlening bestond uit de volgende werkwijze. De Stichting stelde het aantal opties vast dat beschikbaar was om te verlenen in het kader van het Optieplan. De CEO was degene die besliste welke werknemer in aanmerking kwam voor opties en bepaalde het aantal. De opties die voor de CEO zelf in aanmerking kwamen werden vastgesteld door de RvC en naar aanleiding van die beslissing werden de optiecontracten afgesloten. De uitvoering van de optieregeling werd door de accountant gecontroleerd. De in 2.4 genoemde opmerking dat
"These unconditional options are at the discretion of the CEO who is entitled to allocate these options to other senior management of the group or to keep these options for himself."
dient in deze context te worden begrepen. Een ruimere betekenis – zoals door de Inspecteur wordt verdedigd - acht de rechtbank niet aannemelijk. De rechtbank verwerpt dan ook de stelling van de Inspecteur dat de genoemde opmerking moet leiden tot de conclusie dat de niet aan andere werknemers toegewezen opties en de opties op grond van optieovereenkomsten waarvan geen overeenkomst tot de stukken van het geding behoort en dus geen bewijs is aangevoerd, aan belanghebbende als loon ten goede zijn gekomen. De rechtbank merkt hierbij nog op dat enig ander bewijs voor de juistheid van de stelling van de Inspecteur ontbreekt. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat bij het vaststellen van de aanslag ten onrechte inkomen in aanmerking is genomen ter zake van de niet uitgeoefende opties of de opties waarvan optieovereenkomsten ontbreken.
4.3.2. Gezien het in 4.3.1. [jaar 2001: 4.2.2. Met inachtneming van het in 4.2.1] gegeven oordeel en gelet op de getuigenverklaring van de curatoren in het faillissement van [A] dat in dat faillissement van geen vordering op belanghebbende is gebleken, is de rechtbank van oordeel dat van leningen ter zake van de niet uitgeoefende opties geen sprake is en mitsdien evenmin van ter zake van die leningen verschuldigde rente of kwijtschelding ervan, zoals door de Inspecteur gesteld. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het bestaan van die leningen en rente enkel is gebaseerd op de aanname dat ten aanzien van de gestelde toe-eigening van de optierechten dezelfde regeling zou moeten gelden als de regeling zoals die in de wel gesloten optiecontracten is vastgelegd. Omdat op de hiervoor gegeven grond reeds geen sprake is van kwijtscheldingen kan in het midden blijven of belanghebbende is ontslagen of dat hij zelf ontslag heeft genomen. Bij het vaststellen van de aanslag kan dan op grond van hetgeen hiervoor is overwogen geen inkomen in aanmerking worden genomen ter zake van leningen, rente of kwijtscheldingen betreffende de niet uitgeoefende opties.
Ter zake van de navorderingsaanslag 2000
4.3.3. Op grond van het in 4.3.1 en 4.3.2. is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende heeft aangetoond dat de in 2.9. [zie 3.17, hiervoor, Hof] genoemde correctie tot het volgende bedrag te hoog is:
Contract 11 rente
ƒ 716
Contract 11 kwijtschelding
ƒ 1.361.475
Contract 16 kwijtschelding
ƒ 681.615
Contract 16 rente
ƒ 23.086
Contract 9-12-1999 rente
ƒ 66.966
Contract 22-5-2000 rente
ƒ 78.553
Correctie kwijtschelding 2000
(negatief) ƒ 27.958
Totaal
ƒ 2.184.453
De correctie op grond van de in 2005 bekend geworden gegevens kan dan enkel bestaan uit de rente die belanghebbende niet heeft hoeven betalen ter zake van de opties die verleend zijn bij optieovereenkomst van 14 oktober 1999. Belanghebbende heeft ten aanzien van deze post, welke ƒ 30.253 bedraagt, niet aangetoond dat die onterecht of tot een te hoog bedrag in aanmerking is genomen.
4.3.4. Op grond van het 4.3.1 tot en met 4.3.3. geoordeelde en het feit dat niet in geschil is dat de 35%-regeling ten aanzien van belanghebbende van toepassing is, is de rechtbank van oordeel dat bij het vaststellen van de onderhavige aanslag enkel het regulier loon ten bedrage van 65% van ƒ 765.117, ofwel ƒ 497.966 vermeerderd met ƒ 30.253 ofwel in totaal ƒ 528.219, in aanmerking kan worden genomen als belastbaar inkomen. De vragen IV en V moeten derhalve gedeeltelijk bevestigend worden beantwoord en vraag VI ontkennend.
4.3.5. De primitieve aanslag is naar een hoger belastbaar inkomen vastgesteld, namelijk naar een belastbaar inkomen van ƒ 765.117, dan op grond van het in 4.3.4 overwogene mogelijk is. De rechtbank heeft op het beroep betreffende de primitieve aanslag, geregistreerd onder procedurekenmerk 05/5633, bij uitspraak van heden het beroep gegrond verklaard en het bezwaar tegen die primitieve aanslag niet-ontvankelijk verklaard. Dit leidt tot de conclusie dat bij die aanslag eerder te veel dan geen of te weinig belasting is geheven. In dat geval is het niet mogelijk over dat jaar een navorderingsaanslag op te leggen. De onderhavige navorderingsaanslag moet daarom worden vernietigd.
4.4. Nu de navorderingsaanslag op grond van het in 4.3.5. geoordeelde niet in stand kan blijven behoeft vraag VII geen beantwoording meer.
Met betrekking tot de boete
4.6. Nu de navorderingsaanslag op grond van het in 4.3.5. geoordeelde niet in stand kan blijven is de grondslag van de boete vervallen zodat de boetebeschikking eveneens moet worden vernietigd.
4.7. Op grond van al het vorenoverwogene is het beroep gegrond en moet worden beslist als hierna is vermeld.
Ter zake van de aanslag 2001
4.2.3. Niet in geschil is dat belanghebbende ter zake van de jaren 1993 en 1994 een loonvordering had op [A] van $ 1.000.000.
Het in onderpand geven van een pakket aandelen aan een vennootschap die met belanghebbende is gelieerd, kan, gezien de stukken en de getuigenverklaringen van [F] en [G] omtrent de afwikkeling van die loonvordering, in het onderhavige geval niet worden aangemerkt als het genieten van loon in de zin van artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964. De rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbende is geslaagd in het bewijs dat ter zake van die aandelenboeking geen inkomen in aanmerking kan worden genomen.
4.2.4. Op grond van hetgeen onder 4.2.1 tot en met 4.2.3. is geoordeeld komt de rechtbank tot de conclusie dat bij het vaststellen van de onderhavige aanslag enkel het regulier loon ten bedrage van € 571.186, in aanmerking kan worden genomen. Vraag II wordt derhalve bevestigend beantwoord en leidt tot de conclusie dat de aanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 571.186.
4.3. Gezien het voorgaande behoeven de vragen III tot en met VI geen beantwoording meer. De bij een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 571.186 verschuldigde gecombineerde heffing inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen bedraagt € 290.416. De algemene heffingskorting en de arbeidskorting bedragen in het onderhavige geval in totaal € 2.496 zodat de verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 € 287.920 bedraagt. Nu de ingehouden loonheffing € 279.347 bedraagt is belanghebbende op de aanslag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen een bedrag van € 8.573 verschuldigd.
Met betrekking tot de boete
4.4. Vaststaat dat belanghebbende over het onderhavige jaar geen aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen heeft gedaan. De rechtbank is van oordeel dat het aan belanghebbendes gedrag te wijten is dat geen aangifte is gedaan. Belanghebbende heeft er, gezien zijn inkomen en het gegeven dat de 30%-bewijsregel op hem van toepassing is, redelijkerwijs van uit moeten gaan dat hij voor het onderhavige jaar aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen moest doen. De rechtbank neemt hierbij mede in aanmerking dat, gelet op hetgeen onder 4.3 is overwogen, voor het onderhavige jaar te weinig loonheffing was ingehouden. Door onder deze omstandigheden niet tijdig een adreswijziging aan de belastingdienst door te geven waardoor een aangiftebiljet niet op een effectieve wijze kan worden uitgereikt, heeft belanghebbende de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij niet de vereiste aangifte zou doen. De rechtbank is van oordeel dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat niet de vereiste aangifte is gedaan. In een dergelijk geval heeft de inspecteur een boete van 50% in beginsel terecht opgelegd. De rechtbank is echter van oordeel dat een boete van € 3.500 in het onderhavige geval passend en geboden is. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking het vergrijp dat in dit geval tot bestraffing leidt, de omstandigheden waaronder de boete aanvankelijk aan belanghebbende is opgelegd en hetgeen aan hem ten tijde van de oplegging daaromtrent is meegedeeld. Daarnaast ziet de rechtbank in de tijd die sinds de oplegging van de boete en het tijdstip van onderhavige uitspraak is verstreken voorzover niet aan belanghebbende en diens proceshouding te wijten, aanleiding de boete met 20 percent te verminderen.
Met betrekking tot de heffingsrente
4.5. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond. Nu echter de verschuldigde belasting wordt verminderd, moet de heffingsrente dienovereenkomstig worden verminderd.