ECLI:NL:GHARN:2010:BN1386

GERECHTSHOF ARNHEM Sector belastingrecht nummers 08/00499, 08/00500 en 08/00501 uitspraakdatum: 22 juni 2010 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X te Sint Z (hierna: belanghebbende), en het incidentele hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur), tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 5 september 2008, nummers AWB 07/2919, 07/3442, 07/3443 en 07/3444, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2000 tot en met 2002 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar respectievelijk een belastbaar inkomen van ƒ 1.621.475 (€ 735.793), en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.510.397 en € 3.565.882. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen verminderd naar aanslagen berekend naar respectievelijk een belastbaar inkomen van ƒ 1.585.565 (€ 719.498), en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.478.841 en € 3.515.574. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 5 september 2008 de beroepen gegrond verklaard en daarbij de Inspecteur opgedragen het belastbaar inkomen met inachtneming van haar uitspraak vast te stellen. Partijen hebben ter zitting van het Hof eensluidend verklaard dat de aanslagen zijn verminderd tot aanslagen berekend naar respectievelijk een belastbaar inkomen van € 205.371, en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 272.626 en € 9.751 negatief. 1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 9 oktober 2008, ingekomen bij het Hof op 10 oktober 2008, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord. 1.5. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 maart 2010 te Arnhem. Belanghebbende is daar verschenen, alsmede de Inspecteur. 1.7. Partijen hebben ter zitting pleitnota’s voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2.1. Belanghebbende is enig aandeelhouder en bestuurder van A B.V. (voorheen B B.V.; hierna: de B.V.). 2.2. Vanaf 1988 heeft de B.V. tezamen met een in de fiscale eenheid gevoegde dochtermaatschappij de eigendom van een bedrijfsterrein met opstallen aan de a-straat 1 en aan de b-straat 1 te Q (hierna: het bedrijfsterrein). 2.3. Het grootste deel van het bedrijfsterrein was geasfalteerd, een gedeelte was beklinkerd en een gedeelte was onverhard. Uit een taxatierapport van C, taxateur van D B.V. te Q, met opnamedatum 15 september 1988, blijkt dat de algemene onderhoudstoestand matig is, dat wil zeggen dat onderhoud op korte termijn noodzakelijk is. 2.4. Vanaf 1990 is het bedrijfsterrein met name gebruikt voor de door de B.V. gedreven handel in elektromotoren en recyclematerialen. 2.5. Blijkens een rapport van 9 juni 1993 heeft taxateur E in opdracht van de B.V. de onderhandse verkoopwaarde van het bedrijfsterrein getaxeerd op f 950.000 (€ 431.091). In het rapport is als bijzonderheid vermeld dat het bedrijfsterrein, voor zover onbebouwd, grotendeels slecht is geasfalteerd. 2.6. De economische eigendom van het bedrijfsterrein is vanaf 1 juli 1993 in handen van belanghebbende. De koopsom heeft f 950.000 (€ 431.091) bedragen, waarvan f 130.814 (€ 59.360) aan de terreinverharding is toegerekend. Belanghebbende heeft jaarlijks 10 percent van deze aanschaffingskosten afgeschreven ten laste van zijn belastbaar inkomen. 2.7. Per 1 juli 1993 heeft belanghebbende het bedrijfsterrein voor f 110.000 per jaar aan de B.V. verhuurd. In een ongedateerde ‘huurovereenkomst kantoorruimte’ (hierna: huurovereenkomst 1993) is het volgende – voor zover van belang – bepaald: “1.2 Het gehuurde mag uitsluitend worden gebruikt als opslagruimte ten behoeve van de handelsactiviteiten waarvoor overheidsvergunningen zijn afgegeven. 3.1 Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van 5 jaar, ingaande op 1 juli 1993 en lopende tot en met 30 juni 1998. 4.2 De huurprijs bedraagt op jaarbasis f. 110.000 (…). 6.8 In afwijking van artikel 9.1 van de Algemene Bepalingen komen de kosten van het onderhoud genoemd in artikel 9.1 sub a, b, c en d voor rekening van huurder.” 2.8. Van de huurovereenkomst 1993 maken deel uit de ‘Algemene bepalingen huurovereenkomst kantoorruimte’ waarin – voor zover van belang – is bepaald: “2.10.1 Het is huurder niet toegestaan: a. (…) b. vloeren van het gehuurde en van het gebouw of complex waarvan het gehuurde deel uitmaakt hoger te belasten dan bouwtechnisch toelaatbaar is of in de overeenkomst is aangegeven; (…) 3.1 Behoudens voorafgaande toestemming van verhuurder is het huurder niet toegestaan het gehuurde geheel of gedeeltelijk aan derden in huur, onderhuur of gebruik af te staan … 5.1 Behoudens eventuele wettelijke rechten is huurder verplicht bij het einde van de huurovereenkomst (…) het gehuurde ten genoegen van verhuurder in de oorspronkelijke staat; vastgelegd in de bij de aanvang opgemaakte en gewaarmerkte omschrijving als vermeld in 1.2 en bij gebreke daarvan in goede staat, geheel ontruimd, vrij van gebruik en gebruiksrechten en behoorlijk schoongemaakt aan verhuurder op te leveren (...). 5.4 Tijdig voor het einde van de huurovereenkomst of het gebruik, dient het gehuurde door partijen gezamenlijk te worden geïnspecteerd. Van deze inspectie wordt door partijen een rapport opgemaakt, waarin de bevindingen worden vastgelegd. Tevens wordt in het rapport vastgelegd welke werkzaamheden ter zake van de bij de inspectie noodzakelijk gebleken reparaties en het vastgesteld ten laste van de huurder komend achterstallig onderhoud, nog voor rekening van huurder dienen te worden uitgevoerd alsmede de wijze waarop dit zal dienen te geschieden. 5.6. Huurder is gehouden de door hem op basis van het inspectierapport uit te voeren werkzaamheden binnen de in het rapport vastgelegde - of nader tussen partijen overeengekomen - termijn ten genoegen van verhuurder uit te voeren c.q. te doen uitvoeren. (...) Schade 6.1 Huurder is verplicht tijdig passende maatregelen te nemen ter voorkoming en beperking van schade aan het gehuurde, zoals schade als gevolg van kortsluiting, brand, lekkage, storm, vorst of enig andere weersgesteldheid, in- en uitstromen van gassen of vloeistoffen. (...) 6.3 Huurder is jegens verhuurder aansprakelijk voor alle schaden en verliezen aan het gehuurde tenzij huurder bewijst dat hem (…) daaromtrent geen schuld treft of dat hem dienaangaande geen nalatigheid is te verwijten. Onderhoud en instandhouding Voor rekening van verhuurder 9.1 Tenzij het werkzaamheden betreft die moeten worden beschouwd als geringe en dagelijkse reparaties als bedoeld in de wet (artikel 7A:1619 BW), (…) zijn voor rekening van verhuurder: a. onderhoud, herstel en vernieuwing van constructieve onderdelen van het gehuurde, zoals funderingen, kolommen, balken, bouwvloeren, daken, platten, bouwmuren, buitengevels, vloeren; b. onderhoud, herstel en vernieuwing van trappen, traptreden, rioleringen, goten, buitenkozijnen, en dergelijke. (...) Voor rekening van huurder 9.2.1 Voor rekening van huurder zijn alle overige onderhoud, herstel en vernieuwingen zoals: a. het uitwendig onderhoud indien en voor zover het werkzaamheden betreft die moeten worden beschouwd als gering en dagelijks onderhoud in de zin van de wet (artikel 7A:1619 BW), alsmede inwendig onderhoud niet zijnde onderhoud als bedoeld onder 9.1, een en ander onverminderd het hier verder bepaalde; b. onderhoud, herstel en vernieuwing van hang- en sluitwerk, spiegel-, en venster- en andere ruiten, zowel binnen als buiten; c. onderhoud, herstel en vernieuwing van rolluiken, jaloezieën, markiezen en andere zonwering; d. onderhoud, herstel en vernieuwing van schakelaars, stopcontacten, belinstallaties, lampen, verlichting (inclusief armaturen), vloerbedekking, stoffering, binnenschilderwerk, gootstenen, sanitair; e. onderhoud, herstel en vernieuwing van leidingen en kranen van gas, water en elektriciteit vanaf de meter of hoofdkraan met al wat daartoe behoort, behoudens vernieuwing wegens normale slijtage; f. onderhoud, herstel en vernieuwing van erfafscheidingen alsmede het tuinonderhoud en onderhoud van het erf; g. het dagelijks onderhoud en herstel (en vernieuwing van kleine onderdelen) van de tot het gehuurde behorende technische installaties. (…)” 2.9. De B.V. houdt vanaf 1 oktober 1998 nog de helft van de aandelen in F B.V. en B B.V. (voorheen G B.V.). De overige aandelen in deze beide vennootschappen zijn in handen van H B.V., waarvan alle aandelen worden gehouden door I. B B.V. heeft de handel in elektromotoren en recyclematerialen van de B.V. voortgezet. 2.10. In het kader van de samenwerking tussen I en belanghebbende is, met dagtekening 1 april 1997, een ‘Basis van samenwerking tussen I en X in G B.V.’ opgesteld, die – voor zover van belang – als volgt luidt: “Huurcontract B [later A B.V.; Hof] heeft met X een huurcontract gesloten. De kenmerken van dit contract zijn: huurprijs 1996: f 250.000; standaard geïndexeerd NVM-contract; de plaats voor de helikopter wordt niet meeverhuurd; G [later B B.V.; Hof] zal onder dezelfde condities huren van B [later A B.V.; Hof]. In het huurbedrag is niet een vernieuwing of buitengewone slijtage veroorzaakt door de activiteiten van G/B begrepen. (…).” 2.11. Per 1 april 1997 verhuurt de B.V. voor f 250.000 per jaar het bedrijfsterrein onder aan B B.V. Per 1 oktober 1998 treedt F B.V. als huurder in de plaats van B B.V. De activiteiten van laatstgenoemde vennootschap worden per die datum overgedragen aan F B.V. 2.12. In een op zondag 1 maart 1998 gedateerde en ondertekende ‘huurovereenkomst kantoorruimte’ tussen de B.V. en B B.V. (hierna: huurovereenkomst 1997) is het volgende – voor zover van belang – bepaald: “1.2 Het gehuurde mag uitsluitend worden gebruikt als opslagruimte ten behoeve van de handelsactiviteiten waarvoor overheidsvergunningen zijn afgegeven. 3.1 Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van 5 jaar, ingaande op 1 april 1997 en lopende tot en met 31 maart 2002. 4.2 De huurprijs bedraagt op jaarbasis f. 250.000 (…).” 2.13. Van de huurovereenkomst 1997 maken deel uit de ‘Algemene bepalingen huurovereenkomst kantoorruimte’; zie 2.8. hiervoor. 2.14. Bij een door de FIOD ingesteld onderzoek is gebleken dat zowel de huurovereenkomst 1993 als de huurovereenkomst 1997 pas op 11 april 2000 is opgesteld. Ter zitting heeft belanghebbende deze constatering bevestigd. Daarbij heeft belanghebbende aangetekend dat partijen zowel in 1993 als in 1997 mondeling een huurovereenkomst zijn overeengekomen, waarbij het in 1993 de bedoeling van partijen was om de kosten van bovenmatige slijtage voor rekening van de huurder (de B.V.) te laten komen. 2.15. Vanwege de schaalvergroting van de handel in elektromotoren loopt de verharding van het bedrijfsterrein met name vanaf 1997 schade op door de activiteiten van B B.V. en nadien F B.V. 2.16. Op 27 januari 1999 heeft de J Groep een rapport uitgebracht over de gebreken van het totale buitenterrein van het bedrijfsterrein. Om aan de voorschriften van de Wet milieubeheer te kunnen voldoen, waaronder een vloeistofdichte afdichting van de vloer, is een investering van f 1.191.461 (€ 540.661) noodzakelijk. 2.17. Met het oog op de overdracht van enige onroerende zaken aan zijn drie kinderen (hierna: de kinderen) heeft belanghebbende in 1999 het bedrijfsterrein minnelijk laten taxeren waarbij een waarde is vastgesteld van f 2.000.000 (€ 907.560). 2.18. In 2000 heeft belanghebbende met de Stichting K een huurovereenkomst gesloten. Deze overeenkomst betreft de huur van een gedeelte van het bedrijfsterrein – bestaande uit ongeveer 500 m² verhard buitenterrein en een groot gedeelte van de hangar – ten behoeve van het landen, opstijgen, tanken en stallen van een traumahelikopter. De overeenkomst is aangegaan voor de duur van zes jaar. De jaarlijkse huurprijs bedraagt f 80.000 (€ 36.302), in welke prijs een opslag is begrepen van f 34.500 (€ 15.428) voor de door de verhuurder te verrichten investeringen. 2.19. In een niet-ondertekende ‘Notitie aangaande B B.V. en F B.V.’ van 8 januari 2001 is onder meer neergelegd dat de huurovereenkomst [tussen de B.V. en F B.V.; Hof] zal worden gecontinueerd tegen een jaarlijkse huur van f 250.000, maar dat de onderhoudskosten ten laste van de B.V. als verhuurder zullen komen. Verder is afgesproken dat F B.V. aan zowel belanghebbende als I een maandelijkse managementfee van f 20.000 betaalt, in welke vergoeding is begrepen een vergoeding voor te verrichten werkzaamheden, de kosten van auto’s en de helikopter en alle andere vaste kosten. Separaat mogen de reis- en verblijfkosten worden gedeclareerd voor zover deze rechtstreeks samenhangen met de uitoefening van de activiteiten van B. 2.20. In een verslag van een bespreking op 29 maart 2001 tussen onder meer belanghebbende en I is onder meer neergelegd dat de managementfee vanaf 2001 jaarlijks ƒ 180.000 zal bedragen voor zowel de B.V. als I.. 2.21. Volgens de jaarrekeningen van F B.V. is in 2001 een managementfee betaald van € 90.756 en in de jaren 2002 en 2003 € 60.000 per jaar. 2.22. In verband met de verkrijging van een hypothecaire geldlening door de kinderen voor de financiering van de door belanghebbende over te dragen onroerende zaken, heeft taxateur L van M Makelaars medio 2000 het bedrijfsterrein getaxeerd op f 3.050.000 (€ 1.384.029). 2.23. De huurovereenkomst tussen belanghebbende en de B.V. is eind december 2000 mondeling opgezegd. 2.24. Bij akte van 29 december 2000 is de juridische en economische eigendom van het bedrijfsterrein overgedragen aan de kinderen. Nadien hebben de kinderen met de huurders van het bedrijfsterrein, waaronder F B.V., Stichting K en N B.V., nieuwe huurovereenkomsten gesloten. In de huurovereenkomst met N B.V. is opgenomen dat de verhuurder zorg draagt voor een vloeistofdichte betonvloer op het open terrein. 2.25. De B.V. heeft in de jaren 2000, 2001 en 2002 investeringen verricht ter zake van de hangar en de landingsplaats. 2.26. De B.V. heeft in oktober 2001 een helikopter gekocht voor € 709.781. 2.27. De B.V. heeft belanghebbende op 27 december 2006 een factuur gestuurd voor een bedrag van € 59.432,52, exclusief BTW, met als omschrijving ‘Doorbelasting kosten met betrekking tot de heliloods/huurinkomsten’. De BV heeft belanghebbende op 6 juni 2008 een factuur gestuurd voor een bedrag van € 34.500,00, exclusief BTW, met als omschrijving ‘Doorbelasting kosten met betrekking tot de heliloods’. 3.1. In hoger beroep is in geschil of de uitgaven die de B.V. in 2000 en 2001 heeft gedaan ter zake van de terreinbestrating (respectievelijk € 239.906 en € 280.249) als uitdelingen moeten worden beschouwd. Verder is in geschil of van de uitgaven die de B.V. in 2000 en 2002 ter zake van de hangar en de landingsplaats heeft gedaan, bedragen van respectievelijk € 93.933 en € 5.357 als uitdelingen moeten worden beschouwd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 3.2. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de belastbare inkomens voor de jaren 2000, 2001 en 2002 tot bedragen van respectievelijk € 128.468 negatief, € 7.623 negatief (inkomen uit aanmerkelijk belang) en € 15.108 negatief (inkomen uit aanmerkelijk belang). 3.3. De Inspecteur concludeert voor de jaren 2000 en 2001 tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 3.4. In het incidentele hoger beroep voor het jaar 2002 betoogt de Inspecteur dat de Rechtbank voor de B.V. ten onrechte alle kosten voor de helikopter in aftrek heeft toegestaan. De Inspecteur concludeert voor dat jaar tot een uitdeling van € 66.304, hetgeen resulteert in een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 56.553. 3.5. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 is in hoger beroep niet langer in geschil. Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voorzover deze betrekking heeft op de aanslagen voor de jaren 2000 en 2002; – vernietigt de uitspraken op bezwaar ter zake van de jaren 2000 en 2002; – vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 165.371; – vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 56.553; – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep ten bedrage van € 644; – gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 107 aan haar vergoedt. Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier. De griffier, De voorzitter, (N. ten Broek) (A.J.H. van Suilen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 22 juni 2010 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303 2500 EH Den Haag Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Principaal hoger beroep/terreinbestrating 4.1. In de heden door het Hof gedane uitspraak in de zaken 08/00503, 08/00504, 08/00505, 08/00506 en 08/00508 is met betrekking tot de B.V. geoordeeld dat in de jaren 2000 tot en met 2002 uitgaven ter zake van de terreinbestrating zijn gedaan, die slechts voor een bedrag van € 40.000 een zakelijk karakter hebben. Voor het meerdere zijn de uitgaven ten goede gekomen aan de economische eigenaar van het bedrijfsterrein, te weten belanghebbende, en vanaf 2001 zijn kinderen. Op grond hiervan acht het Hof aannemelijk dat de B.V. belanghebbende als enig aandeelhouder en bestuurder heeft willen bevoordelen en dat belanghebbende zich daarvan bewust was. De uitgaven worden met uitzondering van een bedrag van € 40.000, voor de B.V. als een onttrekking aangemerkt. Voor hetzelfde bedrag is sprake van een winstuitdeling aan belanghebbende (vgl. HR 14 juni 2002, nr. 36.453, LJN: AB2865, BNB 2002/290). Principaal hoger beroep/ investeringen hangar en landingsplaats 4.2. De Inspecteur heeft van de door de B.V. gedane uitgaven voor de hangar en de landingsplaats bedragen van respectievelijk € 93.933 en € 5.357 als uitdeling bestempeld. 4.3. Het Hof overweegt dienaangaande dat alleen belanghebbende – en niet de B.V. – met naam is genoemd in de huurovereenkomst die in 2000 met de Stichting K is gesloten inzake de hangar en landingsplaats. Ook anderszins is het Hof niet gebleken dat de B.V. partij was bij deze overeenkomst. Aangenomen wordt derhalve dat belanghebbende de genieter is van de huurpenningen en de daarin vervatte bijdragen van de huurder voor de door verhuurder te plegen investeringen. Nu de B.V. desondanks, zonder daartoe gehouden te zijn en zonder daarvoor een vergoeding te ontvangen, (een deel van) de investeringen in de hangar en landingsplaats voor haar rekening heeft genomen, acht het Hof het aannemelijk dat de B.V. belanghebbende, als aandeelhouder, heeft willen bevoordelen en dat belanghebbende, als enig aandeelhouder en bestuurder van de B.V., zich daarvan bewust is geweest. De in 4.2 genoemde bedragen kunnen derhalve als een uitdeling worden aangemerkt. Het feit dat de B.V. eind 2006 en medio 2008 alsnog facturen heeft verstuurd aan belanghebbende ter zake van voornoemde uitgaven (zie 2.27), neemt de bevoordelingsbedoeling in de jaren 2000 en 2002 niet weg. Incidenteel hoger beroep 4.4. In de heden door het Hof gedane uitspraak in de zaken 08/00503, 08/00504, 08/00505, 08/00506 en 08/00508 is met betrekking tot het incidenteel hoger beroep geoordeeld dat het Hof het aannemelijk acht dat de B.V. belanghebbende – die al twintig jaar een vliegbrevet heeft – als aandeelhouder heeft willen bevoordelen en dat belanghebbende, als enig aandeelhouder en bestuurder van de B.V., zich daarvan bewust was. De helikopterkosten worden voor de B.V. voor een bedrag van € 66.304 als een onttrekking aangemerkt. Voor hetzelfde bedrag is sprake van een winstuitdeling aan belanghebbende (vgl. HR 14 juni 2002, nr. 36.453, LJN: AB2865, BNB 2002/290). 4.5. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is derhalve gegrond. 5. Proceskosten Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor verweerschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 322).