ECLI:NL:GHARN:2008:BE9050

GERECHTSHOF ARNHEM Sector belasting nummer 05/00410 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X, te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 oktober 2005, nummer AWB 05/499 OB, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1 Met dagtekening 26 november 2003 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2002 voor een bedrag groot € 22.337, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 2.233. 1.2 Nadat daartegen door belanghebbende bezwaar was ingediend, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedateerd 3 januari 2005, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 20.454 en de boete verminderd tot € 2.045. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (verder: de Rechtbank). 1.3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 18.408, de boete verminderd tot een bedrag van € 1.472, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644 en gelast dat de Staat der Nederlanden het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 273 vergoedt. 1.4 Belanghebbende is van deze uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij dit Hof. 1.5 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 27 september 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 1.6 Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. 1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 24 mei 2007 aan partijen is toegezonden. In verband met prejudiciële vragen die de Hoge Raad heeft gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG; zie Hoge Raad 2 december 2005, nr. 40.324, BNB 2006/238) heeft het Hof op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht besloten het onderzoek te heropenen en in afwachting van de door het HvJ EG te nemen beslissing de zaak aan te houden. Nadat het HvJ EG de prejudiciële vragen had beantwoord (HvJ EG 14 juni 2007, zaak C-434/05, NTFR 2007/1087) heeft het Hof partijen in de gelegenheid gesteld zich daarover schriftelijk uit te laten. Het Hof heeft vervolgens naar aanleiding van de schriftelijke conclusies nadere inlichtingen bij beide partijen ingewonnen. Het Hof heeft aan de Inspecteur voorts een bewijsvermoeden voorgehouden. Partijen hebben de nadere inlichtingen verstrekt en over en weer daarop gereageerd. 1.8 Partijen hebben het Hof vervolgens schriftelijk toestemming gegeven zonder nadere mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens gesloten. 2.1. Belanghebbende exploiteert een school voor voortgezet onderwijs. 2.2. In de periode 1998 tot en met 2002 hebben werknemers van belanghebbende werkzaamheden verricht bij het CITO, de Algemene Onderwijsbond en de Nederlandse Vereniging van Schooldecanen (hierna ook: de instellingen). De arbeidsverhouding tussen belanghebbende en de desbetreffende werknemers is gedurende de periode waarin de werkzaamheden zijn verricht in stand gebleven en belanghebbende heeft het overeengekomen salaris in die periode aan de werknemers doorbetaald. 2.3. Op de arbeidsrelatie die geldt tussen belanghebbende en de desbetreffende werknemers is een Collectieve Arbeidsovereenkomst voor het voortgezet onderwijs (hierna: CAO) van toepassing. 2.4. De onder 2.2. bedoelde werkzaamheden betreffen werkzaamheden als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a (verder ook: ‘vakbondswerkzaamheden) en het tweede lid (verder ook: werkzaamheden ten behoeve van het CITO) van de volgende bepaling uit de CAO (geldend in de periode augustus 2002 tot augustus 2003; in de periode vanaf 1 augustus 1998 was deze bepaling opgenomen in art. H.3): “H.10 Verlof in verband met overleg- en advieswerkzaamheden (imperatief) 1. De werkgever verleent de werknemer op diens verzoek kort of lang buitengewoon verlof uit het geheel of een deel van zijn werkzaamheden: a. voor het verrichten van werkzaamheden van rechtspositionele en/of onderwijskundige aard ten behoeve van een centrale van verenigingen van overheids- en onderwijspersoneel of een bij zo’n centrale aangesloten vereniging waarvan hij lid is; b. (…) 2. De werkgever verleent de werknemer, op verzoek van CEVO of CITO, kort of lang buitengewoon verlof uit het geheel of een deel van zijn werkzaamheden voor het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van de totstandkoming van de landelijke examens in het voortgezet onderwijs. 3. Het verlof, bedoeld in H.10.1 onder a en H.10.2 wordt verleend met behoud van bezoldiging voorzover de werkgever schadeloos wordt gesteld conform de Regeling vaststelling bedragen per klokuur, zoals door de CAO-partijen is overeengekomen.” 2.5. In een brief van het CITO aan belanghebbende van 28 mei 2001 is het volgende opgemerkt: “Voor de periode 1 augustus 2001 tot 1 augustus 2002 zou het Cito opnieuw van de diensten van A [Hof: als docent verbonden aan de school van belanghebbende] gebruik willen maken. Ik verzoek u in verband hiermee in de normjaartaak van A 5,75 klokuren per week (…) op te nemen voor de Cito-werkzaamheden. De school zal hiervoor een financiële compensatie ontvangen. Bij de berekening van deze compensatie wordt uitgegaan van de salarisschaal volgens welke A op dit moment bezoldigd wordt. De overeenkomst tussen de school en het Cito draagt het karakter van een detacheringsovereenkomst. Het Cito betaalt de reis- en verblijfkosten conform de ‘Cito-vergoedingsregeling externe medewerkers’.” 2.6. In een overeenkomst tussen belanghebbende en het CITO, gedateerd 12 juli 2001, is bepaald: “Overwegende, ? dat het Cito in het kader van de Wet SLOA zorg draagt voor de productie van de centrale examens VMBO/HAVO/VWO; ? dat inbreng van in de onderwijspraktijk werkzame docenten hierbij noodzakelijk is; ? dat A, verder te noemen de docent, als leerkracht verbonden is aan de school; ? dat de school bereid is om bij wijze van hulpbetoon en tegen verrekening van kosten de docent op tijdelijke basis en voor de hierna genoemde omvang bij het Cito werkzaam te laten zijn, waarbij de navolgende voorwaarden gelden; (…)” 2.7. In een overeenkomst tussen de Nederlandse Vereniging van Schooldecanen en schoolloopbaanbegeleiders en belanghebbende, overeengekomen en ondertekend op 26 juni 2001 is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen: “Artikel 1 Het bevoegd gezag verleent op grond van artikel H 10-2 van de CAO-VO gedurende de periode van 1 augustus 2001 tot 1 augustus 2002 buitengewoon verlof aan B. Artikel 3 De vastgestelde vergoeding zal door de NVS aan het bevoegd gezag worden betaald in twee termijnen (…). Artikel 4 De in artikel 3 genoemde vergoedingen bedragen ……...” 2.8. De in 2.6 en 2.7 genoemde overeenkomsten dienen als uitgangspunt voor de bepaling van de fiscale gevolgen van alle in het onderhavige tijdvak gesloten overeenkomsten met betrekking tot vakbondswerkzaamheden en werkzaamheden ten behoeve van het CITO. 2.9. In een niet ondertekende brief van de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: minister van OCW) gericht aan de leden van het Werkgeversoverleg primair en voortgezet onderwijs van 6 december 2004 is – voor zover hier van belang – het volgende opgemerkt: “(…) Door het ministerie van Financiën is aangegeven, dat BTW-heffing over G.O.- en vakbondswerkzaamheden niet aan de orde is als: ? in de overeenkomst tussen de school en de vakorganisatie over de compensatie voor de vervangingskosten expliciet wordt verwezen naar de regeling G.O.- en vakbondsfaciliteiten (…); ? blijkt dat de vergoeding voor de kosten van vervanging die de school van de vakorganisatie ontvangt, door de school ook daadwerkelijk wordt ingezet voor de fysieke vervanging van het personeelslid (…).” 2.10. In hoger beroep heeft belanghebbende een namens de minister van OCW verzonden brief van 27 januari 2006 overgelegd, waarin het volgende is vermeld: ‘Geachte leden, Ik heb u bij brief van 1 december 2004, kenmerk AP/A&A/2004/57873, geïnformeerd over de voorwaarden waaronder G.O.- en vakbondswerkzaamheden die door onderwijspersoneel worden verricht zijn vrijgesteld van BTW-heffing. Zoals in die brief is aangeven is BTW-heffing over G.O.- en vakbondswerkzaamheden niet aan de orde als: (…) Hoewel die voorwaarden met instemming van het ministerie van Financiën aan het onderwijsveld bekend zijn gemaakt, is gebleken dat de status van die brief voor sommige partijen onduidelijk is. Dit is besproken met het ministerie van Financiën. Het ministerie heeft de toezegging gedaan de afspraken over de BTW-vrijstelling voor G.O.- en vakbondswerkzaamheden te zullen meenemen in een beleidsbesluit ter codificering van de diverse door Financiën genomen beleidsbeslissingen over de toepassing van de onderwijsvrijstelling in de Wet op de omzetbelasting 1968. Daarmee zal iedere mogelijke twijfel over BTW-vrijstelling voor G.O.- en vakbondswerkzaamheden van onderwijspersoneel kunnen worden weggenomen. De minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, namens deze, (…)’ 2.11. De Belastingdienst heeft over de jaren 1998 tot en met 2002 bij belanghebbende een boekenonderzoek uitgevoerd. Het rapport van het boekenonderzoek behoort tot de gedingstukken. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking vastgesteld. De boete is gebaseerd op artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. 3.1. Tussen partijen is in geschil of de door belanghebbende van de instellingen ontvangen bedragen aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. In verband daarmee zijn achtereenvolgens de volgende vragen aan de orde: ? Moeten de vorenbedoelde bedragen als vergoedingen worden aangemerkt ter zake van door belanghebbende verrichte prestaties als bedoeld in artikel 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet)? ? Zo ja, kunnen die prestaties worden beschouwd als nauw met het onderwijs samenhangende diensten in de zin van artikel 13, A, lid 1, onderdeel i, van de Zesde richtlijn? ? Zo neen, kan belanghebbende aan de brieven van de minister van OCW het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de in geschil zijnde vergoedingen niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen? Voorts is in geschil of de verzuimboete terecht is opgelegd. 3.2. De Rechtbank heeft in zijn uitspraak van 28 oktober 2005 geoordeeld dat belanghebbende aan omzetbelasting onderworpen prestaties heeft verricht. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat aan de brief van de minister van OCW van 6 december 2004 geen in rechte te honoreren vertrouwen kan worden ontleend nu deze minister niet bevoegd is ten aanzien van de belastingheffing beleidsregels voor te schrijven en niet blijkt dat de uitlatingen zijn gedaan door of namens de staatssecretaris van Financiën. Naar het oordeel van de Rechtbank is de door belanghebbende verrichte dienst, in aanmerking nemend het arrest van het Hof van Justitie EG van 29 juni 2002, zaak C-287/00 (Commissie/Duitsland), niet absoluut noodzakelijk voor het opleiden van leerlingen, zodat ook het beroep op artikel 13, A, lid 1, onderdeel i, van de Zesde richtlijn faalt. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 3.451 en vernietiging van de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, eveneens tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vermindering van de naheffingsaanslag met € 7.188 tot € 11.220 en tot evenredige vermindering van de verzuimboete. Het Hof: ? vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van proceskosten en griffierecht; ? vernietigt de uitspraken op bezwaar; ? vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 11.220; ? vermindert de boete tot een bedrag van € 276; ? veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.449 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten vergoedt; ? bepaalt dat de Staat der Nederlanden het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 414 vergoedt. Aldus gedaan op 15 juli 2008 door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mrs. J. van de Merwe en W.A.P. Nieuwenhuizen, raadsheren. De griffier, De voorzitter, (V.F.R. Woeltjes) (C.M. Ettema) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Vakbondswerkzaamheden 4.1. Belanghebbende heeft betoogd dat door de in 2.9. bedoelde brief van de minister van OCW van 6 december 2004 bij haar in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat geen omzetbelasting verschuldigd is over de van de instellingen ontvangen vergoedingen voor vakbondswerkzaamheden. De Rechtbank heeft geoordeeld dat dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, omdat de minister van OCW niet bevoegd is met betrekking tot de belastingheffing beleidsregels voor te schrijven. 4.2. Bij brief van 29 januari 2008 heeft het Hof de Inspecteur medegedeeld dat het aan het, na de uitspraak van de Rechtbank gepubliceerde, besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, in combinatie met de brieven van de minister van OCW van 6 december 2004 (vergelijk 2.9.) en 27 januari 2006 (vergelijk 2.10.), het vermoeden ontleent dat in het in voornoemde brieven vermelde beleid door of namens de staatssecretaris van Financiën dan wel de minister van Financiën is vastgesteld en met hun instemming is bekendgemaakt en dat dit beleid ook in het onderhavige tijdvak van toepassing was. De Inspecteur is vervolgens in de gelegenheid gesteld dat vermoeden te ontzenuwen. Hij heeft ter zake echter geen nadere gegevens verstrekt en heeft zijn standpunt dat de werkzaamheden ten behoeve van de vakbond aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, laten varen. Partijen zijn het erover eens dat dit meebrengt dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met € 7.188 tot € 11.220. 4.3. Partijen zijn het voorts erover eens dat in dezen uitsluitend nog de werkzaamheden ten behoeve van het CITO in geschil zijn en dat, indien het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, de onderhavige naheffingsaanslag verder dient te worden verminderd met € 7.769 tot € 3.451. Werkzaamheden ten behoeve van het CITO 4.4. Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is (artikel 6, eerste lid, Zesde Richtlijn, thans: artikel 24, eerste lid, Btw-richtlijn). Een dienst is slechts belastbaar wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (vergelijk onder meer HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271*, en HvJ EG 21 maart 2002, C-174/00 (Kennemer Golf en Country Club), BNB 2003/30 c*). 4.4. Belanghebbende is op grond van CAO-bepalingen verplicht om een medewerker buitengewoon verlof te verlenen uit het geheel of een deel van zijn werkzaamheden voor het verrichten van nader omschreven werkzaamheden. Daarbij kennen de CAO-bepalingen geen recht toe aan de verlofverlenende instelling om ter compensatie een vergoeding te verlangen van de instellingen die gebruik maken van de arbeidstijd van de desbetreffende werknemer. In de CAO is voorts bepaald dat de verlofverlenende instelling tijdens het verleende buitengewone verlof het salaris aan de medewerker doorbetaalt ‘voor zover [zij] schadeloos wordt gesteld conform de Regeling vaststelling bedragen per klokuur’. Dit brengt mee dat de verlofverlenende instelling uitsluitend is gehouden het salaris aan de desbetreffende werknemers door te betalen, indien en voor zover zij daarvoor een - vooraf vastgestelde - vergoeding ontvangt. 4.5. Met betrekking tot het buitengewone verlof zijn dus twee mogelijkheden denkbaar: het verlof wordt onbezoldigd of bezoldigd verleend. In het eerste geval, dat zich hier niet voordoet, ontbreekt een rechtsverhouding tussen belanghebbende en de instelling. De prestatie van belanghebbende is in dat geval ‘het verlenen van buitengewoon verlof aan de werknemer’, hetgeen - zoals belanghebbende terecht betoogt - niet als een dienst als bedoeld in de Wet kan worden beschouwd. Ingeval de werknemer voor zijn werkzaamheden ten behoeve van de instelling een vergoeding zou ontvangen zal, uitzonderingen daargelaten (bijvoorbeeld indien de werkzaamheden in loondienst worden verricht), de werknemer – en niet de instelling – in beginsel een belastbare dienst verrichten aan die instelling. 4.6. In het tweede, zich hier voordoende geval bestaat wél een rechtsverhouding tussen belanghebbende en de instelling. Belanghebbende en de desbetreffende instelling zijn immers overeengekomen dat belanghebbende met doorbetaling van salaris aan de werknemer toestaat dat de desbetreffende werknemer tegen vergoeding werkzaamheden verricht voor de instelling. Nu buitengewoon verlof slechts wordt verleend aan een werknemer die nader omschreven werkzaamheden verricht ten behoeve van specifieke instellingen, kan de hiervóór bedoelde overeenkomst naar het oordeel van het Hof niet anders worden begrepen dan dat de instelling de vergoeding aan belanghebbende betaalt voor het verrichten van werkzaamheden door de genoemde werknemer voor die instelling. 4.7. Belanghebbende verricht dus een dienst, bestaande in het toestaan dat de werknemer - met behoud van salaris - werkzaamheden verricht ten behoeve van de instelling. Daarvoor ontvangt belanghebbende van die betreffende instelling een vergoeding. Dit is een dienst die onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde Richtlijn wordt verricht en dus een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet. Dat belanghebbende op grond van de CAO verplicht is deze dienst te verrichten, doet daaraan niet af. Het Hof baseert dit oordeel op de voorbeelden van diensten die in artikel 6, eerste lid, Zesde richtlijn (thans: artikel 25 Btw-richtlijn) worden genoemd, in het bijzonder: de verplichting om een daad na te laten of een situatie te dulden en het verrichten van een dienst op vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet. 4.8. Het hoger beroep van belanghebbende is in zoverre ongegrond. Nauw met onderwijs samenhangende activiteit? 4.9. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep voorts op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbendes diensten niet als een nauw met onderwijs samenhangende activiteit als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt. Ter onderbouwing voert belanghebbende onder meer aan dat de onderhavige dienst van belanghebbende nauw samenhangt met het verstrekken van CITO-toetsen door het CITO en dat die dienst ingevolge het Besluit van 15 december 1998, nr. VB98/2751 een vrijgestelde prestatie is. Belanghebbende stelt dat haar dienst onontbeerlijk is voor de van omzetbelasting vrijgestelde prestatie die het CITO verricht. 4.10. Het Hof leidt uit het arrest Horizon College (HvJ EG 14 juni 2007, nr. C-434/05, NTFR 2007/1087, o.m. punt 37, 39 en 40) af dat de onderhavige diensten aan het CITO slechts als nauw samenhangend met onderwijs kunnen worden aangemerkt, indien ook het CITO zelf als een onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn wordt beschouwd. Nu het CITO zelf geen onderwijs verstrekt, doch zich slechts bezighoudt met het - in opdracht van de Centrale examencommissie vaststelling opgaven (CEVO) - vervaardigen van examens ter zake waarvan zij is aangemerkt als instelling die prestaties verricht van sociale aard als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB, kan het CITO naar ’s Hofs oordeel niet als een instelling als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt. 4.11. Het Hof concludeert op grond hiervan dat de onderhavige diensten niet als een nauw met onderwijs samenhangende activiteit als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt Beroep op beleid vakbondswerkzaamheden 4.12. Met betrekking tot de werkzaamheden ten behoeve van het CITO heeft belanghebbende zich eveneens op de in 2.9 en 2.10 bedoelde brieven beroepen.