ECLI:NL:GHARN:2007:BA2908

Uitspraak GERECHTSHOF ARNHEM Sector belasting nummer 06/00005 Eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 6 december 2005, nummer AWB 05/2220, in het geding tussen het waterschap Groot Salland (hierna: belangheb-bende) en de Inspecteur 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 20 december 2004 een naheffingsaanslag in de grondwaterbelasting over het tijdvak van 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 opgelegd, genummerd 8051.45.953.2019500 en berekend op € 43 532. Aan heffingsrente is € 7 569 berekend. 1.2. Bij uitspraak van de Inspecteur van 11 mei 2005 is het bezwaar van belanghebbende onge-grond verklaard. 1.3. Op het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft de Rechtbank die uitspraak alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. 1.4. De Inspecteur heeft op 5 januari 2006 hoger beroep ingesteld. 1.5. Tot de stukken van het geding behoort het verweerschrift in hoger beroep. 1.6. Bij het onderzoek ter zitting op 21 februari 2007 te Arnhem zijn gehoord belanghebbende bij monde van zijn heffingsambtenaar alsmede de Inspecteur. 1.7. Van de zitting is het proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 1.8. De notities van de pleidooien die belanghebbende en de Inspecteur ter zitting hebben gehou-den worden als hier herhaald en ingelast beschouwd. 2.1. Belanghebbende had in 1999 de eigendom en het beheer van de rioolwaterzuiveringsinstal-latie, bekend als de locatie Broekdijkje te Ommen (hierna: RWZI). Deze ligt in overgaand gebied als bedoeld in artikel 4 van het hierna onder ?4.2 aangehaalde Overgangsreglement. 2.2. In de loop van het jaar 1999 is die installatie verbouwd. Ten behoeve van bronbemaling in de daarvoor gemaakte bouwput is in de loop van het jaar 1999 ter plaatse grondwater aan de bodem onttrokken met behulp van een daartoe bestemde inrichting. 2.3. Belanghebbende was de houder van die inrichting. 2.4. Belanghebbende heeft de verschuldigde grondwaterbelasting niet op aangifte voldaan, in verband waarmee de onder ?1.1 vermelde naheffingsaanslag is opgelegd. 2.5. Per 1 januari 2000 is door de provincies Groningen, Drenthe, Flevoland en Overijssel een waterschapsreorganisatie voltrokken, waarbij waterschappen niet enkel zijn samengevoegd maar ook delen van het taakgebied van bestaande waterschappen zijn overgaan naar andere bestaande en naar nieuw opgerichte waterschappen, waaronder het waterschap Velt en Vecht. Voor het waterschap Groot Salland zoals dit in 1999 was gereglementeerd (hierna: het oude Groot Salland) bracht dit een inkrimping van zijn taakgebied met ongeveer één derde mee. 3.1. Partijen houdt verdeeld, of belanghebbende door de Inspecteur terecht is aangemerkt als degene bij wie de verschuldigde grondwaterbelasting kan worden nageheven. 3.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken. 3.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 3.4. In hoger beroep concludeert elk van partijen overeenkomstig haar conclusie in eerste aanleg. 4. De reglementering van belanghebbende 4.1. Bij besluit van provinciale staten van Gelderland van 26 juni 1996, nr. F-398, van Overijs-sel van 26 juni 1996, van Drenthe van 23 juli 1996 en van Flevoland van 4 juli 1996, goedge-keurd door de minister van Verkeer en Waterstaat op 12 september 1996, nr. HW/RH 225007, is het Reglement voor het waterschap Groot Salland vastgesteld. Dit Reglement is in werking getreden met ingang van 1 januari 1997. Het gebied van dat waterschap, zijn taakgebieden en kiesdistricten zijn omschreven in artikel 2 en aangegeven op de daarin bedoelde kaart. Volgens artikel 4 is de taak van dat waterschap de waterstaatkundige verzorging van zijn gebied. Deze taak omvat de zorg voor de waterkering, alsmede het beheer van de keersluis Ramspol, alsmede de zorg voor de waterhuishouding, voor zover het betreft het kwantiteits en kwaliteitsbeheer van het oppervlaktewater en de met het kwantiteitsbeheer samenhangende regeling van de freatische grondwaterstand. 4.2. Bij besluiten van 16 december 1998 van provinciale staten van Overijssel, nummer 44-I (Provinciaal Blad 1999, nummer 52), en van provinciale staten van Drenthe, goedgekeurd door de minister van Verkeer en Waterstaat op 14 juli 1999 onder nr. CDJZ/AW/1044-99, zijn het Reglement voor het waterschap Velt en Vecht en het Overgangsreglement voor het waterschap Velt en Vecht vastgesteld. Van dat Overgangsreglement luiden de artikelen 4 en 5: Artikel 4. 1. Met ingang van de datum van opheffing gaan alle publiekrechtelijke rechten en verplich-tingen in het overgaand gebied van de op te heffen waterschappen en van het waterschap Groot Salland over op het waterschap. 2. Met ingang van de datum van opheffing gaan alle privaatrechtelijke rechten en verplich-tingen in het overgaand gebied van de op te heffen waterschappen en van het waterschap Groot Salland over op het waterschap, zonder dat daarvoor een nader besluit wordt ge-vorderd. 3. Ten aanzien van de in het tweede lid begrepen registergoederen zal verandering in de te-naamstelling in de openbare registers, bedoeld in artikel 3:16 van het Burgerlijk Wet-boek, plaatshebben. Het dagelijks bestuur van het waterschap doet daartoe de nodige op-gaven aan de bewaarder van de registers. 4. Procedures in het overgaand gebied bij de op te heffen waterschappen en het waterschap Groot Salland worden met ingang van de datum van opheffing door het bestuur van het waterschap voortgezet in de stand waarin zij verkeren. Artikel 5. 1. De rekeningen van het dienstjaar 1999 van de waterschappen 't Suydevelt en De Vecht-landen worden vastgesteld door het algemeen bestuur van het waterschap. 2. De rekening van het dienstjaar 1999 van het waterschap Zuiveringsschap Drenthe wordt vastgesteld door de algemene besturen van de waterschappen Reest en Wieden, Velt en Vecht, Noorderzijlvest en Hunze en Aa’s. 4.3. Bij besluit van provinciale staten van Overijssel van 31 mei 2000, nummer 13-I (Provinci-aal Blad 2000, nummer 38), goedgekeurd door de minister van Verkeer en Waterstaat op 19 juni 2000 onder nr. CDJZ/BVW/837-2000, is het Reglement voor het (oude) waterschap Groot Sal-land met ingang van 1 januari 2001 herzien. Per die datum zijn de waterschappen Wold en Wie-den, Meppelerdiep, De Vechtlanden, ’t Suydevelt en het Zuiveringschap Drenthe opgeheven en zijn, voor zover voor de provincie Overijssel van belang, het waterschap Reest en Wieden en het waterschap Velt en Vecht opgericht. Artikel 38 van het herziene Reglement bepaalt dat dit in werking treedt op een door gedeputeerde staten van Overijssel te bepalen datum. Het Gerechtshof, recht doende in hoger beroep: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en, opnieuw recht doende: – verklaart het beroep ongegrond. Aldus gedaan te Arnhem op door mr. De Kroon, voorzitter, mr. Röben en mr. Monsma. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier. (W.J.N.M. Snoijink) (M.C.M. de Kroon) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag (bezoekadres: Kazernestraat 52). Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassa-tie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 5.1. De berekening van de naheffingsaanslag is tussen partijen niet in geschil. 5.2. Partijen gaan er eenstemmig van uit, dat de RWZI door het oude Groot Salland werd gebe-zigd in het kader van het aan dat waterschap opgedragen waterkwaliteitsbeheer. 5.3. Van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek bepalen de artikelen 1 en 5: Artikel 1 1. De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijk-heid. 2. Andere lichamen (enz.) 3. De volgende artikelen van deze titel, behalve artikel 5, gelden niet voor de in de voor-gaande leden bedoelde rechtspersonen. Artikel 5 Een rechtspersoon staat wat het vermogensrecht betreft, met een natuurlijk persoon gelijk, tenzij uit de wet het tegendeel voortvloeit. 5.4. Artikel 133, lid 1, van de Grondwet bepaalt: De opheffing en instelling van waterschappen, de regeling van hun taken en inrichting, als-mede de samenstelling van hun besturen, geschieden volgens bij de wet te stellen regels bij provinciale verordening, voor zover bij of krachtens de wet niet anders is bepaald. 5.5. De artikelen 1, 2 en 5b van de Waterschapswet (hierna ook: Wsw) luiden, voor zover hier van belang, sinds 7 juli 1999: Artikel 1 1. Waterschappen zijn openbare lichamen welke de waterstaatkundige verzorging van een bepaald gebied ten doel hebben. 2. De taken die tot dat doel aan waterschappen zijn op worden opgedragen betreffen de zorg voor hetzij de waterkering hetzij de waterhuishouding hetzij beide. Aan waterschappen, die met tenminste een van zulke taken zijn belast, kan daarnaast de zorg voor een of meer ande-re waterstaatsaangelegenheden zijn of worden opgedragen. Artikel 2 1. De bevoegdheid tot het opheffen en het instellen van waterschappen, tot regeling van hun gebied, taken, inrichting, samenstelling van hun bestuur en categorieën van omslagplichti-gen en tot de verdere reglementering van waterschappen behoort aan provinciale staten (…). 2. Voor de uitoefening van de in het eerste lid bedoelde bevoegdheid geldt dat taken, als be-doeld in artikel 1, tweede lid, eerste volzin, aan waterschappen worden opgedragen, tenzij dit niet verenigbaar is met het belang van een goede organisatie van de waterstaatkundige verzorging. Artikel 5b 1. Indien provinciale staten besluiten een waterschap op te heffen en het gebied daarvan te doen overgaan naar een bestaand of gelijktijdig ingesteld waterschap, gaan de rechten en verplichtingen van het op te heffen waterschap op de datum van opheffing over naar het wa-terschap waarnaar zijn gebied overgaat, zonder dat daarvoor een nadere akte wordt gevor-derd. 2. (…) 3. (…) 4. Het eerste tot en met derde lid zijn van overeenkomstige toepassing, indien provinciale staten besluiten een gedeelte van het gebied van een waterschap te doen overgaan naar dat van een ander waterschap. 5.6. Artikel 5b is ingevoegd bij de wet van 3 juni 1999, Stb. 276. De toelichting op de nota van wijziging van het voorstel dat tot die wet heeft geleid (Kamerstukken II , vergaderjaar 1998-1999, 26 235, nr. 6) bevat op bladzijden 2 en 3 onder meer de volgende passage: Bij fusie van waterschappen in het kader van een waterschapsorganisatie is regeling noodzakelijk van overgang van rechten en verplichtingen. Zodanige regeling pleegt thans te geschieden bij gelegenheid van de vaststelling van het nieuwe waterschapsreglement. De regeling kan de overgang van de onroerende zaken van het waterschap omvatten. Voor het waterschap, waarnaar de overgang plaats heeft van het gebied van de een of meer opgehe-ven waterschappen, gaat het om verkrijging onder algemene titel. Artikel 3:80, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek kent deze vorm van eigendomsovergang weliswaar ook voor fusies, doch enkel voor fusies van de rechtspersonen, opgesomd in artikel 2:308, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek. Daaronder vallen niet openbare lichamen zoals waterschappen. De Waterschapswet zelf voorziet niet in dit punt. De wettelijke basis voor de huidige re-gelingen voor de overgang van privaatrechtelijke rechten en verplichtingen wordt tot nu toe gevonden in die van de algemene regelingsbevoegdheid van de provinciale wetgever in ar-tikel 2 van de Waterschapswet (dan wel in die van de besluitwetgever ingeval het reglement wordt vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur krachtens artikel 7 e.v. van de Water-schapswet). Bij reglement pleegt bij fusie van waterschappen aan het voorlopig dagelijks bestuur te worden opgedragen de nodige opgaven te doen aan desbetreffende hypotheek¬bewaarder. Intussen kan in een situatie waarin de tenaamstelling andermaal moet worden gewijzigd vanwege een overgang onder bijzondere titel (bijvoorbeeld na koop) bij gelegenheid van de vereiste inschrijving in de openbare registers de vraag opkomen naar de juiste tenaamstel-ling. Op die mogelijkheid is, na de indiening van het wetsontwerp, van notariële zijde ook ge¬wezen. Te denken valt aan het geval dat een waterschap wenst over te gaan tot de levering van bepaalde onroerende objecten – zoals rioolwaterzuiveringsinstallaties – in het kader van een z.g. sale lease back constructie en dat de (met name buitenlandse) wederpartij zekerheid wenst dat het goed op naam staat van het waterschap. Zeker met het oog op dat soort situa-ties lijkt het gewenst dat er op dit punt in de Waterschapswet zelf een regeling wordt getrof-fen analoog aan die welke geldt voor gemeenten en provincies ingevolge artikel 44 van de Wet algemene regels herindeling. Het eerste lid van dit nieuwe strekt tot overgang onder algemene titel. (…) 5.7. Op deze toelichting doelt de Rechtbank kennelijk waar zij overweegt dat het eerste lid van artikel 5b voormeld strekt ‘tot overgang onder algemene titel’ en daaronder de onderhavige belastingplicht mede is begrepen. Artikel 5b brengt echter niet zonder meer mee, dat met de overgang van de eigendom van de RWZI ook de belastingplicht is overgegaan die – in de woorden van de Rechtbank – logischerwijs hoort tot de vermogensbestanddelen die moeten worden toege-rekend aan de overgedragen taken en bevoegdheden ten aanzien van een bepaald grondgebied. Dit zou immers miskennen dat de grondwaterbelastingschuld niet alleen, zoals elke belasting-schuld, behoort tot het vermogensrecht maar ook specifiek voortvloeit uit de hoedanigheid van houder van de inrichting waarmee in 1999 grondwater is onttrokken. 5.8. Ter zitting in hoger beroep hebben partijen in zoverre eenstemmig toegelicht, dat de ont-trekking een eenmalig gebeuren was in het kader van bronbemaling ten behoeve van de verbou-wing van de RWZI in 1999 en dat, na de beëindiging van een en ander in dat jaar, ter plaatse geen grondwater meer is onttrokken. Bijgevolg heeft het oude Groot Salland zijn genoemde hoedanig-heid reeds verloren voordat de door de Rechtbank bedoelde overgang ‘onder algemene titel’ kon plaatshebben. 5.9. Voorts ligt noch in het vermogensrecht (privaatrecht), noch in artikel 5b Wsw (publiek-recht) noch in enige andere rechtsregel het antwoord besloten op de vragen of en, zo ja, aan welk(e) lichaam/lichamen in het onderhavige geval de materiële belastingschuld, die ten tijde van de waterschapsreorganisatie nog niet was geformaliseerd, is overgegaan. Dat antwoord kan alleen worden gevonden in het wettelijke stelsel en in de juridische vormgeving die de betrokken pro-vincies aan de onderhavige re¬organisatie hebben gegeven. 5.10. Op de datum waarop het waterschap Velt en Vecht het waterkwaliteits en kwantiteits¬beheer in het overgaand gebied waarin de RWZI is gelegen van het oude Groot Salland heeft overgenomen, 1 januari 2000, was de hiervoor onder ?4.3 bedoelde herziening nog niet voltrok-ken. Bij de uitspraak van de Rechtbank is het beroep ten onrechte gegrond verklaard. 7. Kosten Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig. Het waterschap Groot Salland zoals dit sinds de inwerkingtreding van het onder ?4.3 ge-noemde besluit op 1 januari 2001 was gereglementeerd (hierna ook: het nieuwe Groot Salland) is weliswaar een waterschap met een andere bestuursinrichting, een ander taakgebied en een andere waterstaatkundige infrastructuur dan het oude Groot Salland, doch dit heeft het voortbestaan van het waterschap Groot Salland als rechtspersoon in ieder geval tot 1 januari 2001 onverlet gelaten. 5.11. Het geschil spitst zich dan ook toe op de vraag of de grondwaterbelastingschuld een (nega-tief) vermogenbestanddeel is geworden uitsluitend van het waterschap Velt en Vecht dan wel, mede of uitsluitend, deel is blijven of gaan uitmaken van het vermogen van het oude Groot Salland of van belanghebbende. 5.12. De strekking van artikel 5b Wsw, zoals deze uit de onder ?5.6 aangehaalde toelichting naar voren komt, is het verschaffen van een titel voor eigendomsovergang van registergoederen die behoren tot de waterstaatkundige infrastructuur van het betrokken taakgebied. Zij is evenwel niet zo ruim, dat het artikel van rechtswege een overgang bewerkstelligt van andere positieve en negatieve vermogenbestanddelen, waaronder rechten en verplichtingen uit hoofde van de belas-tingwetgeving. 5.13. Bij pleidooi in hoger beroep betoogt belanghebbende dat het feitelijke resultaat van ophef-fing en oprichting hetzelfde zou zijn geweest als van de thans doorgevoerde reorganisatie, waarin is uitgegaan van bestaande waterschappen, waaraan en waarvan gebieden en/of taken zijn toege-voegd en afgesplitst, en dat het geheel van rechten en plichten van de oude waterschappen zo nodig moet worden ‘gesplitst’ over de nieuwe waterschappen. Zoals verder in zijn stellingen besloten ligt, heeft wel een splitsing plaatsgehad van personeel en roerende activa alsmede wel-licht daaraan rechtstreeks toe te rekenen passiva doch geen toedeling van de voormelde grond¬waterbelastingschuld. Daarom valt niet in te zien dat de subjectieve belastingplicht voor het tot 1999 beperkte belastbare feit, waaraan het waterschap Velt en Vecht part noch deel heeft kunnen hebben, zomede de daaruit voortvloeiende materiële belastingschuld slechts is overgegaan op dat ene nieuwe waterschap en niet mede op de andere waterschappen, waaronder het nieuwe Groot Salland, die in zoverre zijn te beschouwen als de gezamenlijke rechtsopvolgers van het oude Groot Salland. 5.14. Uit het hiervoor overwogene volgt, dat artikel 5b Wsw niet, althans niet zonder een nadere regeling of wilsverklaring van de betrokken waterschappen, een uitzondering maakt op de regel van artikel 20, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Deze regel (voor zover hier van belang) houdt in dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen. De belastingplichtige en daarmee in beginsel de belastingschuldige was derhalve het oude Groot Salland. Hetgeen geldt voor artikel 5b Wsw geldt insgelijks voor het onder ?4.2 aangehaalde artikel 4, lid 1, van het Overgangsreglement. Tot ‘alle publiekrechtelijke rechten en verplichtingen in overgaand gebied’ in de zin van die bepaling behoort dan ook niet de grondwaterbelastingschuld van het oude Groot Salland. Gesteld noch gebleken is enige andere aanwijzing of bepaling op grond waarvan die belastingschuld als specifiek negatief vermogens-bestanddeel uitsluitend op het waterschap Velt en Vecht zou zijn overgegaan. 5.15. Blijkens de hiervoor onder ?5.6 weergegeven toelichting heeft de wetgever een regeling willen geven voor de tot dan toe veel voorkomende gevallen waarin twee of meer oude water-schappen samengaan in één nieuw waterschap dat de taakgebieden van de oude bestrijkt. In dezen doet zich echter de situatie voor, dat van een waterschap een belangrijk deel van het taak-gebied per 1 januari 2000 is overgegaan naar drie nieuwe waterschappen, waarvan er één dezelf-de naam draagt als het oude en waarvan het reglement eerst per 1 januari 2001 is herzien. Deze specifieke situatie is door de wetgever noch voorzien noch geregeld. In een dergelijk geval moet, in het voetspoor van het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 1959, NJ 548, een oplossing worden aanvaard die in het stelsel van de wet past en aansluit bij de wel in de wet geregelde gevallen. De in geschil zijnde grondwaterbelastingschuld is, zoals hiervoor overwogen, niet aan een specifiek taakgebied gebonden en evenmin als registergoed van rechtswege overgegaan op één van de drie nieuwe waterschappen, waaronder belanghebbende, die dezelfde naam draagt als het oude Groot Salland. Mede gelet op hetgeen voor de toenmalige bijzondere verbruiksbelastin-gen van personenauto’s is beslist in de arresten van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27 690, BNB 1992/132, en van 8 september 1993, nr. 29 037, BNB 1993/309, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de nieuwe waterschappen voor die schuld hoofdelijk aansprakelijk zijn, met dien verstande dat de Inspecteur wel gebonden is aan een eenmaal gemaakte keuze. 5.16. De Inspecteur heeft, in het licht van het voorgaande, terecht de onderhavige belasting-schuld geformaliseerd door de bestreden naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen. 5.17. Buiten de orde van dit geding staat of belanghebbende op grond van artikel 5b Wsw voor de verschuldigde grondwaterbelasting geheel of gedeeltelijk regres zou kunnen nemen op één of meer van de andere rechtsopvolgers als onder ?5.13 bedoeld.