ECLI:NL:GHARN:2004:AR2914

Gerechtshof Arnhem derde meervoudige belastingkamer nummer 01/1154 (omzetbelasting) U i t s p r a a k op het beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar voor de periode 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting (nummer [01]). 1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 4.040 aan enkelvoudige belasting. Bij beschikking is een bedrag van ƒ 675 aan heffingsrente berekend. 1.2. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 november 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur]. Gelijktijdig met de onderhavige zaak is met instemming van partijen ter zitting behandeld de zaak met rolnummer 01/780. 1.5. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat. In verband hiermee heeft het Hof de Inspecteur in de gelegenheid gesteld vóór 13 november 2002 schriftelijke inlichtingen te verschaffen over zijn standpunt met betrekking tot de tenaamstelling van de aanslag en belanghebbende in de gelegenheid gesteld vóór voornoemde datum schriftelijke inlichtingen te verschaffen met betrekking tot de kosten van de bezwaarfase. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is op 25 november 2002 aan partijen verzonden. 1.6. De Inspecteur heeft de onder 1.5 bedoelde inlichtingen verschaft op 11 november 2002, belanghebbende op 13 november 2002. Het Hof heeft partijen vervolgens in de gelegenheid gesteld op de over en weer verschafte inlichtingen te reageren. De reactie van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 10 januari 2003, die van de Inspecteur op 24 januari 2003. 1.7. Partijen hebben het Hof vervolgens schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht gesloten. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast. 2.1. Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, exploiteert tot 28 mei 1998 een slachterij te [Z] onder de naam [A] B.V. Tot voornoemde datum is de hoofdactiviteit van belanghebbende het verrichten van noodslachtingen, dat wil zeggen slachtingen van zieke en van ziekte verdachte dieren. Op de slachtplaats van belanghebbende wordt op in principe elk tijdstip van de dag vee aangevoerd dat vervolgens wordt geslacht. Ter zake zijn twee situaties denkbaar, te weten: 1. belanghebbende koopt vee in van een handelaar of landbouwer (hierna ook te noemen: de leverancier), slacht het vee en verkoopt vervolgens het vrijgekomen vlees, huiden e.d. door, en 2. belanghebbende slacht vee op verzoek van derden (hierna ook te noemen: de opdrachtgever) en brengt daarvoor een vergoeding (slachtloon) in rekening. Naast de exploitatie van de slachterij houdt de vennootschap zich bezig met het beheer van vastgoed. 2.2. Op 28 mei 1998 heeft een herstructurering plaatsgevonden, waarbij de slachterij is “doorgezakt” in een door belanghebbende nieuw opgerichte besloten vennootschap. Belanghebbende heeft daarin een 100%-aandelenbelang. Op voornoemde datum heeft voorts een wijziging van de statuten van belanghebbende plaatsgevonden, inhoudende onder meer dat de statutaire naam van belanghebbende is gewijzigd in [X] B.V. De hiervoor genoemde nieuw opgerichte vennootschap heeft als (statutaire) naam [A] B.V., derhalve de “oude” - tot 28 mei 1998 door belanghebbende gehanteerde - (statutaire) naam. Het fiscaalnummer van belanghebbende luidt [02]. De onderwerpelijke naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 is opgelegd op 27 december 1999 ten name van [X] B.V. Het aanslagnummer luidt [01]. 2.3. Het adres van de beide vennootschappen is [a-weg 1, postcode, te Z]. De onderwerpelijke naheffingsaanslag is naar voornoemd adres verstuurd. 2.4. De Vleeskeuringswet uit 1919 bepaalt onder meer: - dat onder het “doden in nood” wordt verstaan: het doden van een slachtdier, a. dat door een ernstig ongeval is getroffen; b. dat door ziekte in onmiddellijk dreigend levensgevaar verkeert; c. dat onmiddellijk gevaar oplevert voor de veiligheid van personen of goederen (artikel 3); - dat slachtdieren vóór en ná het slachten aan keuring zijn onderworpen (artikel 4, eerste lid); - dat in nood gedode slachtdieren aan de keuring ná het slachten zijn onderworpen (artikel 4, tweede lid); - dat hij die een slachtdier wil slachten of doen slachten, daarvan vooraf kennis geeft overeenkomstig de bij deze wet vastgestelde voorschriften (artikel 6); - dat de eigenaar of houder van een slachtdier, dat in nood gedood is, daarvan kennis geeft overeenkomstig de krachtens de Vleeskeuringswet vastgestelde voorschriften (artikel 7); - dat bij de keuring vóór het slachten vergunning of voorwaardelijke vergunning tot slachten wordt gegeven (artikel 11); - dat bij de keuring na het slachten het vlees wordt goedgekeurd, voorwaardelijk goedgekeurd of afgekeurd (artikel 12); - dat de eigenaar van het vlees, dan wel degene, die ter zake in diens rechten treedt, indien hij zich met een keuringsbeslissing niet kan verenigen, herkeuring kan vorderen op kosten van ongelijk (artikel 13); - dat op grond van artikel 26a, eerste lid, een vergoeding wordt geheven overeenkomstig vastgestelde tarieven ter bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan de uitvoering van deze wet; - en dat aan de heffing zijn onderworpen diegenen die een slachtdier laten keuren ingevolge artikel 4, eerste en tweede lid (artikel 26a, tweede lid). 2.5. Op grond van de Vleeskeuringswet zijn aldus slachtdieren vóór en ná het slachten aan keuring onderworpen. Noodslachtdieren zijn uitsluitend ná het slachten aan keuring onderworpen. Met de keuringsambtenaar maakt belanghebbende een afspraak op welk tijdstip de keuring plaatsvindt. Overeenkomstig artikel 26a van de Vleeskeuringswet brengt de RVV een vergoeding in rekening, bestaande uit een “starttarief” en toeslagen die afhankelijk zijn van de aard van het geslachte dier (hierna: het keurloon). 2.6. De RVV brengt de keurlonen in rekening aan belanghebbende voor de in een bepaalde periode in de slachtinrichting van belanghebbende gekeurde dieren. Op de ten name van belanghebbende gestelde factuur is niet vermeld van wie de gekeurde dieren zijn. 2.7. In de gevallen waarin vee wordt ingekocht ten behoeve van de verkoop (dat wil zeggen in de onder 1. in onderdeel 2.1. bedoelde gevallen), geschiedt deze inkoop onder de conditie “franco slachterij”. Overeenkomstig het gebruik in de slachterijbranche maakt belanghebbende (als zijnde de slachter) de afrekening op, aangezien de vergoeding pas na de slacht kan worden vastgesteld. Op de door belanghebbende opgemaakte afrekening wordt de prijs voor het van de leverancier afgenomen vlees verminderd met bedragen als “keurloon kosten”, “vrachtkosten” en “ontsmettingskosten”. De op de afrekening vermelde “keurloon kosten” zijn niet de werkelijke keurloonkosten, dat wil zeggen het ter zake van het betreffende slachtdier geïndividualiseerde keurloon, maar betreffen een aandeel in de totale kosten van keuringen. Het totaalbedrag van de keurloonkosten, de in rekening gebrachte RVV-heffing, wordt door belanghebbende pro rata parte (per dier) als keurloon op de afrekeningen vermeld. Het resterende bedrag wordt aan de leverancier uitgekeerd. Ten aanzien van de inkoop van het afgenomen vee, heeft belanghebbende een forfaitaire BTW-aftrek toegepast op de bruto prijs, zijnde de prijs vóór de vermindering met slachtloon, vracht en keurloonkosten. Indien de noodslachting tijdens de “reguliere” uren plaatsvindt, berekend belanghebbende het door de RVV berekende keurloon niet door aan de leverancier van het vee, doch bestaat de vergoeding voor het aan belanghebbende in rekening gebrachte keurloon uit de (opbrengst van de) huid van het betreffende dier. Over deze vergoeding heeft belanghebbende geen omzetbelasting voldaan. 2.8. Ten aanzien van het vee dat in opdracht wordt geslacht (dat wil zeggen de onder 2. in onderdeel 2.1. bedoelde gevallen), brengt belanghebbende aan de opdrachtgever slachtloon in rekening tegen het verlaagde omzetbelastingtarief. Over het keurloon brengt belanghebbende geen omzetbelasting in rekening aan de opdrachtgever. Ook hier geldt dat de op deze facturen afzonderlijk vermelde bedragen aan keurloon niet de werkelijke keurloonkosten zijn, maar een aandeel in de totale kosten van keuringen. 2.9. In het onderhavige naheffingstijdvak heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 71.385 aan keurlonen doorberekend. Een bedrag van ƒ 66.782 heeft betrekking op keurloon bij inkoop van vee (zie onder 1. in onderdeel 2.1.), een bedrag van ƒ 4.603 op keurloon voor het slachten in opdracht (zie onder 2. in onderdeel 2.1.). De Inspecteur heeft terzake omzetbelasting nageheven naar het verlaagde omzetbelastingtarief van 6%. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur zich ten aanzien van de eerste in onderdeel 2.1. genoemde situatie (inkoop van vee) nader op het standpunt gesteld dat de keurlonen, welke op de afrekening in mindering worden gebracht voor de berekening van het bedrag dat dient als grondslag voor de te claimen voorbelasting op grond van artikel 27, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet), opgeteld dienen te worden bij het netto uitbetaalde bedrag. De naheffing van omzetbelasting had in verband hiermee ƒ 3.740 moeten bedragen, zijnde het bedrag dat belanghebbende teveel aan voorbelasting heeft geclaimd (5,6% x ƒ 66.782). De naheffing in verband met de tweede in onderdeel 2.1. genoemde situatie (slachten in opdracht) is wel op het juiste bedrag berekend, te weten op ƒ 261 (6/106 x ƒ 4.603). 3.1. Tussen partijen is primair in geschil de vraag of de tenaamstelling van de onderwerpelijke naheffingsaanslag juist is. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur daartegenover bevestigend. Indien het gelijk ten aanzien van vorenvermelde vraag aan de Inspecteur is, houdt partijen verdeeld het antwoord op de volgende vragen: I. Kunnen de keurlonen als zogenaamde “doorlopende posten” worden beschouwd? II. Zijn de doorberekende keurlonen op te vatten als “andere belastingen en heffingen gedane uitschotten” in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel c, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (verder: het Uitvoeringsbesluit)? III. Zijn de keurlonen met zogenaamde “doorlopende posten gelijk te stellen bedragen” in de zin van artikel 8, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet. Belanghebbende beantwoordt deze drie vragen bevestigend, de Inspecteur daarentegen ontkennend. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de eerdergenoemde pleitnota. Voor de ter zitting van 6 november 2002 toegevoegde klachten en/of verweren verwijst het Hof naar het op 25 november 2002 aan partijen verzonden proces-verbaal van de zitting. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak. Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond. Aldus gedaan op 21 juli 2004 door mr. Lamens, voorzitter, en mr. Ettema en mr. drs. Nieuwenhuizen, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Van der Waerden als griffier. (A.W.M. van der Waerden) (J. Lamens) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 juli 2004 Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: – de naam en het adres van de indiener; – de dagtekening; – de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; – de gronden van het beroep in cassatie. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Tenaamstelling naheffingsaanslag 4.1. Ten aanzien van het eerste geschilpunt, de tenaamstelling van de onderwerpelijke naheffingsaanslag, neemt belanghebbende het standpunt in dat de naheffingsaanslag ten name van [A] B.V. had moeten worden gesteld. Ter onderbouwing van dit standpunt voert belanghebbende aan dat haar naam in het onderhavige tijdvak (1994) nog niet [X] B.V. was. Voorts meent belanghebbende dat de feiten in deze zaak verschillen van de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van Hof Amsterdam van 14 december 1992, nr. 1861/91 (V-N 1993/1903). 4.2. Het Hof deelt dit standpunt van belanghebbende niet. Zoals de Inspecteur terecht heeft aangevoerd komt de tenaamstelling van de naheffingsaanslag overeen met de naam die belanghebbende ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag had ([X] B.V.) en is - zoals de Inspecteur voorts heeft gesteld - de naheffingsaanslag opgelegd onder het (juiste) fiscale nummer van belanghebbende en over het juiste tijdvak (1 januari 1994 tot en met 31 december 1994). Gelet hierop kan het feit dat de naheffingsaanslag werd opgelegd op naam van [X] B.V. - en derhalve niet op de naam die belanghebbende in het naheffingstijdvak had - naar het oordeel van het Hof bij haar redelijkerwijs geen misverstand hebben kunnen doen ontstaan over de vraag voor wie de naheffingsaanslag bestemd was. Bij ontvangst van de naheffingsaanslag door belanghebbende moet direct duidelijk zijn geweest dat de naheffingsaanslag voor haar bestemd was. 4.3. Nu het gelijk in zoverre aan de Inspecteur is, komt het Hof toe aan beantwoording van de in onderdeel 3.1. onder I. tot en met III. vermelde vragen. Keurlonen 4.4. Met betrekking tot de door belanghebbende doorberekende keurlonen spitst het geschil zich primair toe op de vraag of belanghebbende gedurende het onderhavige tijdvak de keurlonen aan haar afnemers in rekening heeft gebracht ter zake van door haar in naam en voor rekening van haar afnemers met de RVV overeengekomen diensten, bestaande uit het keuren van vee. 4.5. Belanghebbende heeft in dit verband ten aanzien van de onder 1. in onderdeel 2.1. genoemde situatie onder meer gesteld dat de gehanteerde leveringsconditie “franco slachterij” inhoudt dat de eigendom van het vee respectievelijk het slachtproduct pas overgaat ná de slachting en de keuring en dat de kosten die voorafgaand aan de eigendomsoverdracht moeten worden gemaakt, waaronder de keuringskosten, voor rekening van de leverancier zijn. 4.6. De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat de gehanteerde leveringsconditie “franco slachterij” inhoudt dat de eigendom van het vee reeds vóór de keuring door de RVV op belanghebbende overgaat. In verband daarmee heeft hij zich in zijn verweerschrift nader op het standpunt gesteld dat de doorberekening van het keurloon in feite een vermindering vormt van de overeengekomen vergoeding voor de levering van het dier aan belanghebbende. Dit standpunt brengt mee dat het doorberekenen van de keurlonen - anders dan waarvan bij het vaststellen van de naheffingsaanslag werd uitgegaan - niet een afzonderlijk te belasten dienst vormt, maar dat het ter zake van de levering van het dier op grond van artikel 27, vierde lid, van de Wet terugvorderbare forfaitaire voorbelastingbedrag berekend dient te worden over het netto uitbetaalde bedrag, zonder bijtelling van de doorberekende keurlonen. 4.7. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, haar onder 4.5. weergegeven stelling niet aannemelijk gemaakt. Het Hof sluit zich daarom aan bij het onder 4.6. vermelde standpunt van de Inspecteur. 4.8. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende, met al hetgeen zij heeft aangevoerd, voorts niet aannemelijk dat de keuringsdiensten van de RVV zijn verricht op naam en voor rekening van belanghebbendes afnemer, zodat de keurlonen niet kunnen worden aangemerkt als zogenaamde “doorlopende post”. Het Hof neemt bij dit oordeel in aanmerking dat i) de vergunning voor de slachting door belanghebbende wordt aangevraagd (zie bladzijde 3 van het beroepschrift onder het kopje “doorlopende posten”), ii) belanghebbende met de keuringsambtenaar een afspraak heeft gemaakt op welk tijdstip de keuring zou plaatsvinden, iii) de RVV de verschuldigde keurlonen in rekening heeft gebracht aan belanghebbende voor de in een bepaalde periode op het adres van belanghebbende gekeurde dieren, iv) op de ten name van belanghebbende gestelde factuur niet is vermeld van wie de gekeurde dieren zijn en v) belanghebbende niet de werkelijke, dat wil zeggen geïndividualiseerde, kosten van de keuring van het betreffende slachtdier heeft doorberekend. Deze feiten en omstandigheden wijzen er naar het oordeel van Hof op dat de keuringsdiensten niet zijn verricht op basis van een contractuele relatie tussen de afnemer van belanghebbende en de RVV. 4.9. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, in het bijzonder zijn standpunt met betrekking tot de uitleg van artikel 26a van de Vleeskeuringswet, doet aan het onder 4.8. gegeven oordeel niet af. Op grond van voornoemde bepaling zijn aan de heffing van het keurloon onderworpen “diegenen die een slachtdier laten keuren ingevolge artikel 4, eerste en tweede lid”. Anders dan belanghebbende meent, dient daaronder niet slechts de eigenaar van een slachtdier te worden verstaan doch kan tevens de houder als zodanig worden beschouwd (artikel 7 van de Vleeskeuringswet). Ook als belanghebbende op het moment waarop de keuring plaatsvond niet als eigenaar kon worden aangemerkt, kon hij derhalve in zijn hoedanigheid van houder van het slachtdier het dier laten keuren en werd hij als zodanig aan de heffing van keurloon onderworpen. 4.10. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de keurlonen moeten worden beschouwd als zogenaamde “uitschotten van belasting” in de zin van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Dit artikel bepaalt dat tot de vergoeding niet behoren “de voor degene, aan wie de dienst wordt bewezen, aan invoerrechten en andere belastingen en heffingen gedane uitschotten”. De Hoge Raad heeft het begrip uitschot van andere belastingen in zijn arrest van 20 februari 1985, nr. 22618, BNB 1985/128, in navolging van eerdere vaste jurisprudentie van de Tariefcommissie, ruim uitgelegd. Het gaat daarbij om alle doorberekende belastingen die door de ondernemer zelf verschuldigd zijn naar evenredigheid van zijn dienst en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid worden doorberekend aan wie de dienst wordt bewezen. Aldus dient te zijn voldaan aan twee voorwaarden. In de eerste plaats moet degene die de dienst verricht de belasting naar evenredigheid van zijn verrichte dienst verschuldigd zijn. In de tweede plaats moet de belasting afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst worden doorberekend. 4.11. De overeenkomstig de Vleeskeuringswet verrichte keuringen, terzake waarvan de zogenaamde keurlonen op grond van deze wet worden geheven, zijn een noodzakelijke voorwaarde voor de slacht en maken, indien een slachtdienst in opdracht van een ander wordt gedaan, daarvan een onlosmakelijk onderdeel uit. Aangezien de keurloongelden worden geheven naar vastgestelde tarieven welke naar evenredigheid van de verrichte keuring worden berekend, is voldaan aan de voorwaarde dat de belasting verschuldigd is naar evenredigheid van de verrichte dienst, waarvan de keuring onderdeel uitmaakt. Hoewel belanghebbende de keurloongelden afzonderlijk doorberekent aan haar opdrachtgevers, betreffen deze niet de werkelijke keurloonkosten, maar een aandeel in de totale kosten van de keuringen, zodat niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat de heffingen naar evenredigheid van de dienst worden doorberekend. Derhalve kunnen de berekende keurloongelden reeds hierom niet worden beschouwd als voor degene aan wie de dienst wordt bewezen gedane “andere belastingen en heffingen gedane uitschotten” in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel c, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. 4.12. 4.19. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep ongegrond is. 5. Proceskostenveroordeling Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.