ECLI:NL:GHARN:2001:AD5522

Gerechtshof Arnhem derde meervoudige belastingkamer nummer 99/00622 U i t s p r a a k op het beroep van [X] BV te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur der provinciale belastingen van de Provincie Gelderland te Arnhem (hierna: de Inspecteur), op de bezwaarschriften van belangheb-bende betreffende de na te melden aan haar, door middel van twee nota's, in rekening gebrachte leges. 1. Legesnota's, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. De legesnota's, met nummers [MW95.01] en [MW97.02] en met dagtekening 3 december 1996 resp. 8 januari 1998, bedragen resp. ƒ 52.000 en ƒ 10.400. 1.2. Belanghebbende heeft bij brieven van 14 december 1996 en 18 februari 1998 tegen de respectievelijke legesnota's bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 20 januari 1999, verzonden op 27 januari 1999, de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is bij brief van 8 maart 1999, per fax bij het Hof binnengekomen op 9 maart 1999, van bovengenoemde uitspraak in beroep gekomen. Het beroepschrift is op 11 maart 1999 aangevuld. De Inspecteur heeft op 29 juli 1999 een vertoogschrift ingediend. 1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de achtste enkelvoudige belastingkamer van het Hof op 3 april 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende [werkneemster], in dienstbetrekking werkzaam bij belanghebbende en tot bijstand vergezeld van [de directeur] van belanghebbende, alsmede [de Inspecteur]. De gemachtigde van de Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie van de Toelichting van april 1997 op de Ambtsinstructie Hardheidsclausule overgelegd. Het Hof heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld daarop schriftelijk te reageren. Zij heeft geen reactie ingezonden. Zoals aan het slot van de eerste mondelinge behandeling reeds was meegedeeld heeft de achtste enkelvoudige belastingkamer de zaak vervolgens verwezen ter behandeling daarvan in meervoudige kamer. 1.5. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de derde meervoudige belastingkamer van het Hof op 20 juni 2001 waarbij de in 1.4. genoemde personen wederom aanwezig waren. De gemachtigde van de Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie van de Ambtsinstructie voor toepassing van de hardheidsclausule van de Legesverordening van de provincie Gelderland bij legesheffing voor milieuvergunningverlening van 26 maart 1996, nr. MW96.11664, (hierna: de Ambtsinstructie) aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd. 2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast. 2.2. Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, exploiteert een bedrijf met als doel het verzamelen en verwerken van afval (kunststoffen) ten behoeve van de recycling van de daarin aanwezige grondstoffen. Haar is op 22 november 1993 een vergunning verleend voor haar activiteiten die zij tezamen met [A] BV uitoefende. Met betrekking tot deze vergunning heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 13.470 aan leges voldaan. 2.3. Na verhuizing in 1994 van [B] BV, een zusterbedrijf van belanghebbende, is duidelijk geworden dat de activiteiten van [B] BV en belanghebbende in één vergunning moesten worden opgenomen. Daarbij kan ervan worden uitgegaan dat [B] BV de plaats heeft ingenomen van [A] BV. Indien [B] BV niet met belanghebbende zou zijn verbonden zou, voor het afgeven van milieuvergunningen, de gemeente Arnhem ten aanzien van haar het bevoegde gezag zijn. Nadat aanvankelijk sprake is geweest van een wijzigingsvergunning hebben belanghebbende en [B] BV op 8 februari 1995 een nieuwe, de gehele inrichting omvattende, vergunning aangevraagd als bedoeld in hoofdstuk 8 van de Wet milieubeheer voor het in werking hebben en houden van een inrichting, gelegen aan de [a-weg te Q]. Voor het in behandeling nemen van de aanvraag zou, op basis van de tarieven in het na te melden tarievenbesluit, een bedrag aan leges verschuldigd zijn van ƒ 101.721,20. De Inspecteur heeft, op basis van de Ambtsinstructie, een legesnota aan belanghebbende gezonden van ƒ 52.000. 2.4. Eind 1996 is bekend geworden dat belanghebbende, in verband met noodzakelijke capaciteitsuitbreiding, zou verhuizen naar het industriepark [terrein b]. Voordat de op 8 februari 1995 aangevraagde vergunning is verleend is die aanvraag in april 1997 ingetrokken. Op 25 augustus 1997 heeft belanghebbende een vergunning aangevraagd voor de locatie [terrein b]. De door haar verschuldigde leges voor het in behandeling nemen van die aanvraag bedragen ƒ 16.274 inclusief publicatiekosten. [B] BV heeft voor de locatie [a-weg] een nieuwe aanvraag voor een vergunning ingediend bij de gemeente Arnhem. Omdat de aanvraag van 8 februari 1995 door belanghebbende is ingetrokken voordat de vergunning is verleend, heeft de Inspecteur aan haar een legesnota gezonden van ƒ 10.400 (20% van ƒ 52.000). 2.5. Provinciale Staten van Gelderland hebben vastgesteld de Legesverordening provincie Gelderland 1995 (hierna: de Verordening) met de daarbij behorende tarieventabel 1995 (hierna: de Tarieventabel). De Verordening is goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 26 april 1995, nummer 95.003417. De Verordening en de Tarieventabel zijn gepubliceerd in het Provinciaal Blad van 23 mei 1995, nr. 46. 2.6. In de Verordening zijn - onder meer - de volgende bepalingen opgenomen. "(…) Artikel 2 - Aard van de heffing en belastbaar feit Voor het door of vanwege de provincie verlenen van diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel, worden rechten geheven onder de naam "leges". Artikel 3 - Belastingplicht Belastingplichtig is de aanvrager van de dienst dan wel degene ten behoeve van wie de dienst is aangevraagd. Artikel 4 - Tarieven 1 De leges worden geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel. (…) Artikel 6 - Wijze van heffing 1 Leges worden geheven door middel van een mondelinge dan wel een gedagtekende schriftelijke bekendmaking, daaronder mede begrepen een stempelafdruk, zegel, nota of andere schriftuur. 2 Uit de bekendmaking blijkt het verschuldigde bedrag. (…) Artikel 9 - Hardheidsclausule In geval van onbillijkheden van overwegende aard, die zich bij de toepassing van deze verordening mochten voordoen, kunnen aan de heffing van leges onderhevige diensten tegen een door Gedeputeerde Staten te bepalen lager bedrag of kosteloos worden verleend. Artikel 10 - Teruggaaf 1 Aan de belastingplichtige wordt op aanvraag een teruggaaf van 80% van de verschuldigde leges verleend indien: a. (…) c. de aanvraag tot het verlenen van een vergunning (…), wordt ingetrokken voordat de gevraagde beschikking is gegeven. 2 (…) Artikel 11 - Slot- en overgangsbepalingen 1 De "Legesverordening provincie Gelderland 1994", vastgesteld bij besluit van Provinciale Staten van Gelderland van 18 november 1993, nr. C - 306, wordt ingetrokken, met dien verstande dat zij van toepassing blijft op het verlenen van diensten die vóór de in het tweede lid bedoelde datum zijn aangevraagd. 2 Deze verordening treedt in werking op de eerste dag van de kalendermaand na de dagtekening van het Provinciaal Blad waarin zij wordt geplaatst. 3 (…)" 2.7. In de TARIEVENTABEL 1995 die behoort bij de Verordening is - onder meer - het volgende opgenomen: " Rubriek C Bijzondere diensten (…) 1995 ƒ 8a voor het in behandeling nemen van een aanvraag om vergunning ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Hinderwet en het in behandeling nemen van een aanvraag om vergunning ingevolge artikel 33 van de Afvalstoffenwet: 611,--/855,40* Indien de betrokken inrichting één of meer van de hierna vermelde onderdelen bevat, wordt het bedrag van 611,-- /855,40 verhoogd met het bedrag als uitkomst van het aantal van de hierna vermelde eenheden - voor zover tot de inrichting behorend - vermenigvuldigd met het daarbij behorende tarief. (…) 8a.1 motoren met een gezamenlijk vermogen van: Hoeveelheid Vast bedrag ƒ bedrag per kW 1 tot 75 kW -,-- 32,80/45,90* 75 tot 750 kW 2.460,00/3.442,50 19,75/27,65* 750 tot 3.750 kW 15.791,25/22.106,25 13,25/18,55* 3.750 en meer kW 55.541,25/77.756,25 0,25/1,75* 8a.2** drukvaten (…) Hoeveelheid Vast bedrag ƒ Bedrag per m³ 1 tot 100 m³ -,-- 24,35/34,10* 100 tot 1.000 m³ 2.435,00/3.410,00 14,50/20,30* 1.000 en meer m³ 15.485,00/21.680,-- 9,95/13,95* 8a.3** tanks (…) Hoeveelheid Vast bedrag ƒ Bedrag per m³ 1 tot 100 m³ -,-- 48,05/67,25* 100 tot 1.000 m³ 4.805,00/6.725,00 36,50/51,10* 1.000 tot 5.000 m³ 37.655,00/52.715,00 24,30/34,00* 5.000 en meer m³ 134.855,00/188.715,00 1,20/1,70* 8a.4** brandbare vloeistoffen (…) anders dan in tanks per liter 2,40/3,35* met een maximum van ƒ 6.075,-- per aanvraag. 8a.5 stookinstallaties met een capaciteit van Hoeveelheid Vast bedrag ƒ Bedrag per 100 MJh 1 tot 400 MJh -,-- 25,80/36,10* 400 tot 4.000 MJh 103,20/144,40 12,00/16,80* 4.000 tot 20.000 MJh 535,20/749,20 8,20/11,50* 20.000 en meer MJh 1.847,20/2.589,20 0,70/1,--* 8a.6 bebouwd bedrijfsoppervlak: Hoeveelheid Vast bedrag ƒ Bedrag per m² 1 tot 100 m² -,-- 9,75/13,65* 100 tot 1.000 m² 975,--/1.365,-- 4,85/6,80* 1.000 tot 5.000 m² 5.340,--/7.485,-- 2,45/3,45* 5.000 en meer m² 15.140,--/21.285 0,28/0,40* 8a.7 bedrijfsoppervlak van een inrichting als bedoeld in artikel 31 van de Afvalstoffenwet of bedrijfsoppervlak bestemd voor het bewaren, verwerken of vernietigen van afval, als bedoeld in artikel 1, achtste lid, onderdeel a en b, van het Hinderbesluit, alsmede voor de opslag van grondstoffen per m²: 1,20/1,70* met een maximum van ƒ 12.185,-- per aanvraag. (…) noot *: Het eerste tarief geldt voor het in behandeling nemen van een aanvraag om een enkelvoudige Hinderwet-vergunning; het tweede tarief is van toepassing wanneer een Hinderwetvergunning in combinatie met (een) andere vergunning(en) wordt aangevraagd; het derde tarief geldt voor gevallen waarin een vergunning ingevolge artikel 33 van de Afvalstoffenwet wordt aangevraagd. noot **: (…) (…) 8g voor het verzorgen van publicaties, bedoeld in de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne, voortvloeiend uit behandeling van aanvragen om vergunning ingevolge de Hinderwet, de Wet inzake de luchtverontreiniging, de Wet geluidhinder en de Afvalstoffenwet, of voor het verzorgen van de publicaties, bedoeld in de Wet milieubeheer, voortvloeiend uit behandeling van aanvragen om vergunning ingevolge hoofdstuk 8 van die wet, wordt het bedrag aan leges eenmalig verhoogd met een bedrag van ƒ 3.000,--. (…)". 2.8. Op grond van het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer is GS met betrekking tot de inrichting van belanghebbende en [B] BV waarvoor op 8 februari 1995 een vergunning werd aangevraagd, aan te merken als het gezag dat tot de afgifte van de vergunning bevoegd is. In het kader van de vergunningverlening worden alle binnen de inrichting te onderscheiden activiteiten opgenomen in één integrale milieuvergunning. Daarbij worden voor alle activiteiten binnen de inrichting voorwaarden gesteld die gelden voor de activiteit met de zwaarste belasting. 2.9. Op grond van de gegevens in de door belanghebbende ingediende aanvraag, met name de daarin genoemde technische bedrijfskenmerken, heeft de Inspecteur een bedrag aan verschuldigde leges voor het afgeven van de vergunning berekend van ƒ 101.721,20. De Inspecteur is daarbij uitgegaan van de Tarieventabel. Op grond van de Ambtsinstructie heeft de Inspecteur de leges berekend op ƒ 52.000, en, na intrekking van de aanvraag, op 20% daarvan. 2.10. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de verzonden nota's. Zij heeft in haar bezwaarschrift, onder meer, aangegeven dat, ook na toepassing van de hardheidsclausule, de in rekening gebrachte leges niet in een redelijke verhouding staan tot de gemaakte kosten. Voorts is haar niet duidelijk gemaakt hoe de hardheidsclausule is toegepast. Zij acht het in rekening brengen van leges in strijd met het provinciaal beleid ter bevordering van de recycling van kunststoffen. 2.11. De Commissie Bezwaar- en beroepschriften van de provincie Gelderland (hierna: de Commissie) heeft GS geadviseerd de bezwaarschriften van belanghebbende ongegrond te verklaren. 2.12. Naar aanleiding van de bezwaren van belanghebbende tegen de legesnota heeft de Inspecteur in de bestreden uitspraak het volgende opgenomen: "Leges dienen op basis van de geldende legesverordening en de daarbij behorende tarieventabel te worden vastgesteld op grond van individuele bedrijfskenmerken. Voor het in behandeling nemen van de aanvraag (…) zouden de leges inclusief de publicatiekosten, oorspronkelijk een totaalbedrag belopen van ƒ 101.721,20. Eerdergenoemde bedrijfskenmerken als grondslag voor legesheffing zijn al langer onderwerp van discussie. Zowel vanuit de politiek als van de zijde van het bedrijfsleven zijn bij deze grondslag meerdere kanttekeningen gemaakt. Om deze redenen is in samenwerking met een aantal andere provincies door het Instituut voor Onderzoek van Overheidsuitgaven (IOO) een onderzoek verricht naar een meer kostengerelateerde legessystematiek. Dit onderzoek heeft ertoe geleid dat vanaf 1 januari 1997 deze kostengerelateerde legessystematiek is ingevoerd. Tot die tijd geldt echter de vigerende systematiek, welke in casu is toegepast." 2.13. Gelet op de grote verschillen die kunnen bestaan tussen enerzijds een berekening van de leges op basis van de in de Tarieventabel opgenomen technische bedrijfskenmerken en anderzijds een berekening van de leges op basis van de per 1 januari 1997 ingevoerde systematiek waarbij de hoogte van de legesnota afhankelijk is van de aard van het bedrijf en de gemiddelde per bedrijf bestede werkelijke kosten, is door GS de in 1.5. genoemde Ambtsinstructie vastgesteld. In de Ambtsinstructie zijn beleidsregels vastgelegd voor de toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule (artikel 9 van de Verordening) bij het vaststellen van de legesnota of het doen van een uitspraak op een ingediend bezwaarschrift. De Ambtsinstructie is gepubliceerd in het Provinciaal Blad nr. 151 van 23 mei 1996. 2.14. In de Ambtsinstructie is - onder meer - het volgende opgenomen: " - de voorzitter van de Commissie bezwaar- en beroepschriften heeft meegedeeld met de legesverordening problemen te hebben op die punten, waar die frequent aanleiding geeft tot toepassing van de hardheidsclausule. Hem is meegedeeld dat na invoering van de nieuwe legessystematiek voor milieuvergunningen deze problemen behoudens zeer incidentele gevallen (zoals het hoort) niet meer zullen bestaan. Bij het schrijven van dit voorstel is de stand van zaken ten aanzien van die systematiek, dat die is voorbesproken met de portefeuillehouders voor Financiën en Milieu. Zij houden nog in beraad of Gelderland met invoering van dat systeem moet wachten om dat tegelijk met twee andere provincies, die aan de ontwikkeling van het systeem hebben meegewerkt, te doen. In de loop van februari ontstaat hierover duidelijkheid. (…) 2.1 Algemeen "vangnet" Indien het geldende tarief de kostenraming met meer dan 50% overschrijdt, legesheffing ter hoogte van kostenraming. (…) 2.2 Om formele redenen noodzakelijke vergunningsprocedures (…) Op grond van bijzondere omstandigheden kan het doorlopen van een vergunningprocedure nodig zijn, terwijl daarvoor geen bedrijfsveranderingen of andere inhoudelijke redenen bestaan. Dit is bijvoorbeeld het geval bij het vernieuwen van een op grond van de wet maar voor een beperkte duur verleende vergunning, het vernieuwen van een vergunning voor een afvalstoffenbedrijf nadat het in andere handen is overgegaan, of het verlenen van een vergunning voor een bedrijf in verband met wetswijziging, terwijl daarop nog een recente en kwalitatief goede (gemeentelijke) vergunning ligt. In een dergelijk geval kan het dictum van de oude vergunning geheel of nagenoeg geheel worden overgenomen. Met de aanvrager van de vergunning is geen vooroverleg of bespreking van mogelijke milieumaatregelen nodig; met andere overheden is geen inhoudelijke coördinatie nodig. Er wordt met toepassing van de hardheidsclausule niet het tariefbedrag, maar het forfaitair bedrag voor advertentiekosten plus een vast bedrag voor procedurekosten in rekening gebracht van respectievelijk ƒ 3.000,-- en ƒ 4.000,--, tezamen ƒ 7.000,--. (…) 2.3 Autowrakkeninrichtingen Bij autowrakkeninrichtingen voor de overkapping (=milieuvoorziening) de heffingsgrondslag maximeren tot 500 m². Houders van autowrakkeninrichtingen worden gestimuleerd door de provincie en het zuiveringschap om de activiteiten zoveel mogelijk overdekt te doen plaatsvinden. (…) Voor dit bebouwd bedrijfsoppervlak, waarbij de bebouwing juist op verzoek van de overheid plaatsvindt, geldt een hoog legestarief. De autosloper heeft geen financieel belang bij het treffen van deze voorziening. Bij onverkorte toepassing van de tarieftabel leidt dit tot onbillijkheden van overwegende aard. (…) Boven 500 m² bebouwd wordt dan het legestarief voor onbebouwd bedrijfsterrein toegepast. (…) 2.4 Branchegewijze actualisering van vergunningen Geen leges in rekening brengen voor behandeling van revisievergunningaanvragen die uitsluitend op verzoek van gedeputeerde staten worden ingediend met het oog op actualisering in het kader van branchegewijze aanpak van bedrijven. (…) Om het indienen van een niet-afdwingbare revisievergunningaanvraag te stimuleren in geval van actualisering van de vergunning, is het noodzakelijk legesheffing achterwege te laten. In voorkomende gevallen wordt een voorstel gedaan de leges op nihil te stellen. (…) De leges zijn bedoeld ter dekking van kosten voor dienstverlening, i.c. milieuvergunning-verlening. De voorstellen hebben tot doel de leges in geval van onredelijk hoge overschrijding van de kosten op concreet procedureniveau daarmee meer in overeenstemming te brengen. (…) Zou in de gevallen 2.1, 2.2 en 2.3 volgens het normale tarief berekend worden, dan zou via bezwarenprocedure respectievelijk de beroepsprocedure bij de belastingrechter waarschijnlijk alsnog een lager bedrag in rekening moeten worden gebracht." 2.15. In een toelichting van april 1997 met betrekking tot de toepassing van de Ambtsinstructie is door GS - onder meer - het volgende opgemerkt. "Bij de opstelling van de ambtsinstructie heeft steeds voorop gestaan de wens om - in lijn met de komende IOO-systematiek - kosten, gebaseerd op technische kenmerken te vervangen door kosten, gebaseerd op gemiddeld gewerkte uren. De uitdrukking "gebaseerd op gemiddeld gewerkte uren" is in die gedachtengang synoniem aan "feitelijk". Het woord "feitelijk" kon deze betekenis krijgen, omdat tot dan toe gehanteerde "kosten gebaseerd op technische kenmerken" volstrekt niet met de realiteit overeenkwamen. In de ambtsinstructie is dan ook steeds sprake van een "kostenraming" waaraan het technische tarief getoetst wordt. (…) 3.1. In geschil is de hoogte van de te betalen leges. 3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij van de overheid mag verwachten dat op het gebied van de legesheffing een regelmatig, inzichtelijk en redelijk beleid wordt gevoerd. De aard van het bedrijf is niet gewijzigd. In 1993 en 1995 werd door haar dezelfde hoeveelheid afval verwerkt, namelijk 2.500 ton. Haar bedrijf is in 1997 verplaatst vanwege capaciteitsuitbreiding tot 10.000 ton. In dat licht is het verloop van de leges onbegrijpelijk. Zij heeft geen inzicht gekregen in het gestelde aantal uren dat bij categorie C behoort. In 1997 leidt de categoriale indeling tot een legesheffing van ƒ 13.274. De Verordening leidt tot een onredelijke en willekeurige heffing. 3.3. De Inspecteur verdedigt dat er geen redenen zijn de legesbesluiten niet in stand te laten. 3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting - zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd: 3.4.1. Namens belanghebbende Tijdens de eerste zitting: De legesnota van ƒ 52.000 is volgens haar niet ingetrokken. Die nota is, wat haar betreft, het onderwerp van deze procedure omdat daarvan de tweede nota is afgeleid. Hoewel het beroepschrift is ingediend door haar en [B] BV kan zij in deze procedure als belanghebbende worden aangemerkt. Zij doet een beroep op het vertrouwensbeginsel, gelet op de door de provincie in het verleden gehanteerde bedragen. Voor de afgifte van de milieuvergunning in 1997 voor de vestiging van haar bedrijf op een twee maal zo grote locatie is een bedrag van ongeveer ƒ 16.000 in rekening gebracht. Die bedragen zijn niet te rijmen met de onderhavige nota. Met betrekking tot het bedrag van ƒ 101.721,20 is zij van mening dat het rekensommetje volgens de Verordening wel zal kloppen. Daaruit blijkt echter dat er geen redelijke verhouding is tussen kosten en uren. Tijdens de tweede zitting: De onderhavige nota is te hoog. Kijkend naar de drie vergunningen die gevraagd en verleend zijn is er geen sprake van een redelijke heffing. Het bedrijf is namelijk gelijk gebleven. [Werkneemster] verklaart dat zij de procedure voert als werkneemster van belanghebbende. 3.4.2. Namens de Inspecteur Tijdens de eerste zitting: De nota van ƒ 52.000 bestaat nog. De twee nota's kunnen niet los van elkaar worden gezien. De berekening van het legesbedrag van ƒ 101.721,20 is op zich juist. Dat bedrag kon echter niet juist zijn; het was veel te hoog. Er is naar een zo waarheidsgetrouw mogelijk plaatje gezocht voor wat betreft de hoogte van de leges en de werkelijke kosten van de voor afgifte van een vergunning benodigde werkzaamheden. Er zijn gevallen bekend dat de kosten voor de provincie tot zes maal hoger zijn dan de leges. De Ambtsinstructie is gebaseerd op onderzoek in de praktijk. Per groep bedrijven is tijd geschreven, en is een gemiddelde gezocht. Een bedrag van ƒ 7.400 na intrekking van de aanvraag, exclusief publicatiekosten, is niet onredelijk. 3.5. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging dan wel vermindering van de legesnota. De Inspecteur concludeert tot ongegrond verklaring van het beroepschrift. Het Gerechtshof - verklaart het beroep van belanghebbende gegrond; - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep; - vermindert de legesnota tot ƒ 3.000; - gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar betaalde griffierecht van ƒ 85. Aldus gedaan te Arnhem op 1 oktober 2001 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mw. mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, in tegen-woor-dig-heid van mr. J.L.M. Egberts als griffier. (J.L.M. Egberts) (J.B.H. Röben) Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Wij kunnen ons voorstellen dat de ambtsinstructie tot misverstanden heeft geleid, maar wij zijn nog steeds van mening dat de instelling van de ambtsinstructie een tegemoetkomende stap is (geweest) in de richting van de door het bedrijfsleven gewenste kostengerelateerde legesheffing. De toepassing van de instructie mag volgens ons college echter niet leiden tot sterke en uitsluitend neerwaartse bijstelling van de legesnota's. (voetnoot: bijstelling van de legesnota's naar boven is immers niet mogelijk, aangezien de maximale hoogte vooraf bij de aanvrager bekend moet zijn.) (…) Wij stellen dan ook voor de hier toegelichte en door ons voorgestane interpretatie van de ambtsinstructie als uitgangspunt te hanteren voor de vaststelling van de legesnota's en voor de advisering aangaande beroeps- en bezwaarschriften t/m 1996." Bij deze toelichting is gevoegd een tabel met verrekenbare standaarduren naar categorie bedrijf, ten behoeve van de toepassing van de hardheidsclausule. In de tabel wordt onderscheiden tussen vijf categorieën bedrijven met een daarbij, per categorie, behorend gemiddeld aantal uren, te weten categorie A: 186 uren, categorie B: 304 uren, categorie C: 392 uren, categorie D: 556 uren en categorie E: 610 uren. 2.16. In de uitspraak op het bezwaarschrift is met betrekking tot de toepassing van de Ambtsinstructie - onder meer - het volgende opgemerkt: "De ambtsinstructie is een tijdelijke tegemoetkoming aan de genoemde bezwaren van politiek en bedrijfsleven, vooruitlopend op de kostengerelateerde legessystematiek die voor 1997 geldt. (…) Op grond van de ambtsinstructie hardheidsclausule is de volgende kostenraming uitgevoerd en vergeleken met de oorspronkelijke legesheffing: - categorie waartoe het bedrijf behoort : categorie C - het bij deze categorie behorende aantal uren : 392 - het voor 1995 geldende uurtarief : ƒ 125,-- Kostenraming (uren maal uurtarief) : ƒ 49.000,--. De oorspronkelijke legesheffing ad ƒ 98.721,20 (exclusief de in rekening gebrachte publicatiekosten ad ƒ 3.000,--) overschrijdt de kostenraming met meer dan 50%. In onderhavige kwestie leidt toepassing van de ambtsinstructie hardheidsclausule tot verlaging van de opgelegde legesheffing en doen zich derhalve onbillijkheden van overwegende aard voor op basis van het tarief volgens de geldende tabel. Als gevolg van het toepassen van de ambtsinstructie hardheidsclausule zijn de op basis van individuele bedrijfskenmerken berekende leges ad ƒ 101.721,20 verminderd tot een bedrag ad ƒ 52.000,-- (ƒ 49.000,-- verhoogd met ƒ 3.000,-- publicatiekosten). " 4.1. Belanghebbende heeft tegen de twee haar toegezonden legesnota's bij afzonderlijke brieven bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft ten onrechte op de beide bezwaren bij één geschrift uitspraak gedaan. Partijen hebben verklaard dat voor deze procedure kan worden aangenomen dat de uitspraak is gedaan op het bezwaarschrift met betrekking tot de eerstverzonden nota ad ƒ 52.000. Nu geen der partijen daardoor in haar belangen wordt geschaad zal het Hof hen hierin om redenen van proceseconomie volgen. 4.2. Het Hof verstaat belanghebbendes betoog aldus dat zij meent dat de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel, althans voor zover het de onderdelen 8a betreft, verbindende kracht mist omdat zij leiden tot een onredelijke en willekeurige heffing die strijdig is met de strekking van artikel 223 van de Provinciewet. 4.3. Op grond van artikel 223 van de Provinciewet (tekst 1994) worden - onder meer - voor provinciale belastingen gehouden de door de provincie geheven leges, en andere rechten voor het genot van door of vanwege het provinciaal bestuur verstrekte diensten. Artikel 227 van de Gemeentewet kent een nagenoeg gelijkluidende bepaling voor gemeentelijke heffingen. In het hierna volgende zal het Hof ervan uitgaan dat hetgeen in de jurisprudentie is vermeld omtrent de bepalingen met betrekking tot de gemeentelijke legesheffing, op zodanige provinciale heffing van overeenkomstige toepassing is. 4.4. Blijkens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is geen rechtstreeks verband vereist tussen de hoogte van de leges enerzijds en de omvang van de terzake verstrekte dienst dan wel de voor die dienst gemaakte kosten anderzijds. 4.5. De hoogte van de legesnota in het onderhavige of in een ander concreet geval kan op zichzelf geen reden zijn om te concluderen tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Voor het antwoord op de vraag of de onderhavige heffing strijdig is met artikel 223 van de Provinciewet is van belang of de Verordening naar haar opzet leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever bij het toekennen van de desbetreffende bevoegdheid aan het bestuur niet het oog kan hebben gehad. De omstandigheden van een concreet geval kunnen wel dienen als demonstratie van de gevolgen van de opzet van de Verordening. 4.6. Provinciale Staten hebben voor het onderhavige gedeelte van de Tarieventabel gekozen voor een legesheffing op de grondslag van bepaalde (technische) bedrijfskenmerken. Op grond van hetgeen bij de behandeling van het onderhavige beroepschrift is gebleken, is het Hof van oordeel dat door deze keuze van (een deel van) de grondslagen voor de heffing van leges voor het in behandeling nemen van een aanvraag van - kort gezegd - een milieuvergunning, de Verordening naar haar opzet kan leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Dit maakt dat de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel in zoverre onverbindend zijn. Dat de toepassing van het onderhavige onderdeel van de Verordening en de Tarieventabel in een (groot) gedeelte van de gevallen niet heeft geleid tot een als willekeurige of onredelijke heffing ervaren belastingheffing doet daaraan niet af. De volgende overwegingen hebben bij bovenstaand oordeel een rol gespeeld: a. Hoewel een rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of de daarmee gemoeide kosten niet is vereist, moet worden aangenomen dat daartussen toch een redelijke verhouding dient te bestaan. Het is naar het oordeel van het Hof toegestaan bij het zoeken naar een redelijke verhouding gebruik te maken van een geobjectiveerd stelsel van bedrijfsindelingen (vergelijk Hoge Raad 24 december 1997 nr. 32.569, BNB 1998/70) mits daarin voldoende aandacht aan verfijningen is besteed. Een dergelijk stelsel kent de Verordening echter niet. De Inspecteur heeft geen indicatie kunnen geven van de werkelijk ten behoeve van het afgeven van vergunningen als de onderhavige bestede tijd. Hij heeft slechts, in het kader van de toepassing van de Ambtsinstructie, verwezen naar de daarbij gehanteerde categorale indeling. Die indeling in slechts vijf globaal aangeduide categorieën biedt naar het oordeel van het Hof echter onvoldoende houvast voor een beoordeling of de vorenbedoelde verhouding een redelijke is. De Inspecteur maakt met hetgeen hij aanvoert niet aannemelijk dat sprake is van een redelijke verhouding. b. De keuze van de technische bedrijfskenmerken als grondslag heeft tot gevolg dat geen enkel verband behoeft te bestaan tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of de daarmee gemoeide kosten. Deze keuze betekent dat de hoogte van de leges van louter toevallige omstandigheden kan afhangen. Vanuit het oogpunt van de verleende dienst en de daarmee gemoeide kosten is een dergelijk verschil niet te rechtvaardigen. Het gevolg hiervan is dat toepassing van de Verordening en de Tarieventabel kan leiden tot een willekeurige en onredelijke heffing. c. Het hiervoor in b. bedoelde effect wordt nog versterkt door de oneigenlijke gevolgen die bepalingen uit de milieuwetgeving kunnen hebben voor de hoogte van de legesnota. Doordat alle activiteiten in één vergunning moeten worden ondergebracht, en de Verordening voor verschillende activiteiten verschillende tarieven kent is het niet ondenkbeeldig dat één bedrijf met twee activiteiten een hogere legesnota ontvangt dan twee bedrijven gezamenlijk waarbij in elk bedrijf één activiteit is ondergebracht. Hetzelfde kan het geval zijn als, zoals in het onderhavige geval, twee afzonderlijke vennootschappen met eigen activiteiten één inrichting als bedoeld in de milieuwetgeving exploiteren. Het verloop van de hoogte van de leges in de onderhavige zaak is daarvoor een sterke aanwijzing. d. Hoewel de Verordening en de Tarieventabel uitgaan van objectieve grootheden, de (technische) bedrijfskenmerken, leidt hun toepassing tot een voor belanghebbende op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig resultaat. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet erin geslaagd deugdelijke en onderbouwde argumenten aan te voeren op grond waarvan de uitkomst kan worden gerechtvaardigd. e. Uit de stukken komt naar voren dat al vrij snel na invoering van de Legesverordening provincie Gelderland 1994 en de daarbij behorende tarieventabel (de Verordening en de Tarieventabel zijn daarop het vervolg en de teksten zijn nagenoeg identiek) door alle betrokkenen algemeen werd geoordeeld dat de Verordening naar haar opzet kon leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Uit het vaststellen van de Ambtsinstructie kan dan ook worden afgeleid dat is ingezien dat de Tarieventabel in een groot aantal gevallen van verschillende aard tot een onredelijke heffing zal leiden. Daar waar de wetgevende en de uitvoerende macht zelf reeds tot de conclusie zijn gekomen dat de Verordening en de Tarieventabel leiden tot een onredelijke en willekeurige heffing kan de sanctie geen andere zijn dan dat de rechter zich daarbij aansluit. Het in stand laten van de Verordening en de Tarieventabel, onder toepassing van de Ambtsinstructie komt in wezen neer op het toepassen van een ander tarief dan de Tarieventabel voorschrijft. Een en ander is in strijd met het legaliteitsbeginsel. 4.7. Aan het vorenstaande doet niet af dat door GS de Ambtsinstructie is vastgesteld op grond waarvan in het onderhavige geval aan een onredelijk geoordeelde heffing is tegemoetgekomen. Voor de verbindende kracht van een verordening is immers niet van belang hoe de legesnota na de toepassing van de hardheidsclausule is vastgesteld, maar de legesnota zoals die bij correcte toepassing van de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel moet worden vastgesteld. Het Hof is voorts, ten overvloede, van oordeel dat de categoriale bedrijfsindeling waarvan bij de toepassing van de Ambtsinstructie gebruik wordt gemaakt, onvoldoende verfijnd is om (alsnog) tot een redelijke en niet willekeurige heffing te kunnen leiden. 4.8.