ECLI:NL:GHARN:2000:AA7462

EvH Gerechtshof Arnhem zesde enkelvoudige belastingkamer nummer 99/705 U i t s p r a a k op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem voor het jaar 1996 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 aanvankelijk een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 56.248. Vervolgens is hem een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 95.248,--. Er is voorts een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 859,--. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft die aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. 1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 april 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur. 1.5. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleinota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast. 2.1. Met uitzondering van de inkomsten uit deelname aan het piramidespel, heeft belanghebbende aangifte gedaan van het door hem in 1996 genoten inkomen. 2.2. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende deelgenomen aan een zogenoemd piramidespel. Dit spel werd georganiseerd door A (hierna: de organisator). Deelnemers aan het piramidespel dienden ƒ 5.000,-- inleggeld te voldoen aan de organisator. Dit inleggeld werd volgens een bepaalde verdeelsleutel verdeeld onder de organisator en de (overige) deelnemers aan het spel. Belanghebbende heeft in 1996 ter zake van zijn deelname aan het spel ƒ 5.000,-- inleggeld betaald. 2.3. Deelnemers aan het spel moesten, teneinde hun inleggeld terug te verdienen of daarboven winst te maken, nieuwe deelnemers werven voor het spel. Daartoe werden onder meer bijeenkomsten gehouden door de organisator. Die bijeenkomsten waren erop gericht buitenstaanders ertoe te brengen om ook aan het spel deel te nemen. 2.4. Belanghebbende is erin geslaagd een aantal personen te werven als nieuwe deelnemer aan het spel. Daartoe heeft hij deze personen actief benaderd en met sommige van hen de genoemde bijeenkomsten bezocht. 2.5. Belanghebbende kreeg voor iedere door hemzelf geworven deelnemer een bepaald bedrag van de organisator. Daarnaast ontving hij bedragen van de organisator afkomstig van de deelnemers die werden aangebracht door de deelnemers die eerder door belanghebbende waren geworven. 2.6. De FIOD heeft de financiële gegevens van de organisator over 1996 onderzocht en tijdens dat onderzoek vastgesteld dat belanghebbende in 1996, na aftrek van een inleggeld van ƒ 5.000,--, in totaal voor een bedrag van ƒ 39.000,-- van de organisator heeft ontvangen. 2.7. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen van de navorderingsaanslag bij de uitspraak op het bezwaar als volgt vastgesteld en berekend: Belastbaar inkomen aangifte ƒ 56.248,-- Inkomsten uit piramidespel ƒ 39.000,-- ---------------- Belastbaar inkomen navorderingsaanslag ƒ 95.248,-- 3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen: of het door belanghebbende met het piramidespel behaalde voordeel voortvloeit uit een "bron van inkomen", te weten uit artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet); zo ja, of toepassing van het vertrouwensbeginsel aan heffing over de onderhavige inkomsten in de weg staat; of het te belasten voordeel moet worden beperkt tot het bedrag dat door belanghebbende is ontvangen ter zake van deelneming aan het spel door personen die door hemzelf zijn aangebracht; of het piramidespel een kansspel is in de zin van de Wet op de kansspelbelasting zodat uit dien hoofde de heffing van inkomstenbelasting achterwege dient te blijven. In tegenstelling tot de Inspecteur beantwoordt belanghebbende de eerste vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 3.3. Belanghebbende concludeert primair en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ¦ 56.248,--. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak. Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak. Aldus gedaan te Arnhem op 28 augustus 2000 door mr. Lamens, voorzitter, in tegenwoordigheid van mw.mr. E.M. van Hoorn als griffier. (E.M. van Hoorn) (J. Lamens) Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit Gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Bron van inkomen 4.1. Belanghebbende is, anders dan de Inspecteur, van mening dat er geen sprake is van een bron van inkomen en dat mitsdien zijn inkomsten uit het piramidespel niet belast zijn. Hiertoe heeft belanghebbende in zijn beroepschrift aangevoerd dat, nu uit een cijfermatige onderbouwing van een uitspraak van Hof Amsterdam van 24 maart 1999, nummer 48/1243 blijkt dat gemiddeld slechts 6 tot 10% van het aantal deelnemers een positief resultaat behaalt, geen sprake kan zijn van een redelijkerwijs te voorzien geldelijk voordeel. 4.2. Dit argument biedt echter geen soelaas. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 142 (BNB 1990/329) is voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet niet van belang of voordeel werd beoogd of kon worden verwacht, mits de diensten verricht zijn in het economische verkeer. Het arrest van de Hoge Raad van 10 november 1999, nr. 34 743, BNB 2000/4, dat betrekking heeft op onroerende zaken, brengt hierin geen verandering. 4.3. Gelet op de aard van de activiteiten die belanghebbende heeft verricht, te weten het in de maatschappij benaderen en begeleiden van nieuwe leden, heeft belanghebbende die activiteiten verricht in het economische verkeer. Het voordeel dat belanghebbende heeft genoten uit deelname aan het piramidespel dient dan te worden gerekend tot de inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet. 4.4. Belanghebbendes opmerking in het beroepschrift dat indien met betrekking tot de ontvangsten uit het spel niet van een bron van inkomen kan worden gesproken, een nieuw feit voor navordering ontbreekt, mist in dezen dan betekenis. Vertrouwensbeginsel 4.5. Belanghebbende beroept zich op een reactie van de Staatssecretaris waarin deze heeft gesteld dat organisatoren en managers van een piramidespel voordeel kunnen verwachten, omdat zij veelal kort na aanvang hebben deelgenomen. Voor gewone deelnemers in een piramidespel is er doorgaans geen sprake van redelijkerwijs te verwachten voordeel. 4.6. Blijkbaar beroept belanghebbende zich hierbij op het vertrouwensbeginsel. Het Hof gaat er van uit dat belanghebbende de reactie van de Staatssecretaris kennelijk heeft ontleend aan de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer inzake het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de kansspelen in verband met piramidespelen (Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 25 523, nr. 5) (hierna: de nota). 4.7. Uit hetgeen is vermeld in die nota, kan belanghebbende niet een in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat het onderhavige voordeel niet in de belastingheffing zou worden betrokken. In dat verslag wordt immers voorop gesteld dat de opbrengsten uit piramidespelen volgens de gewone fiscale regels in de inkomstenbelasting worden betrokken. De passage in het verslag ‘Beslissend is of sprake is van een bron van inkomen, waarvoor van belang is of voordeel was beoogd en redelijkerwijs was te verwachten. Voor gewone deelnemers in een piramidespel is er doorgaans geen sprake van redelijkerwijs te verwachten voordeel. Doorgaans zullen de voor- en nadelen van het piramidespel van de gewone deelnemers daarom niet in de heffing worden betrokken’ heeft, gelet op de daarop volgende zin ‘Verliezen van deze deelnemers zijn dus niet aftrekbaar’, kennelijk slechts tot doel aan te geven dat met inachtneming van de gewone fiscale regels een verlies van een gewone deelnemer in het algemeen niet op zijn inkomen in mindering kan worden gebracht. De passage kan, gelezen in samenhang met de rest van de alinea waarin zij is opgenomen, in redelijkheid niet zo worden uitgelegd dat ook indien - zoals zich in dezen voordoet - met de deelname aan een piramidespel een aanzienlijk voordeel wordt behaald belastingheffing in afwijking van de gebruikelijke fiscale regels achterwege zou blijven. Beperken van het te belasten voordeel? 4.8. Belanghebbendes stelling dat slechts de inkomsten van de door hem zelf aangebrachte deelnemers belastbaar zijn, faalt. 4.9. Nu het door belanghebbende met het piramidespel behaalde voordeel - direct dan wel indirect - voortvloeit uit de door hem met betrekking tot het piramidespel verrichte arbeid en het voor het op de voet van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet in de belastingheffing betrekken van een voordeel niet is vereist dat de arbeid door de belastingplichtige zelf wordt verricht, heeft de Inspecteur terecht het gehele voordeel in aanmerking genomen. Voor een beperking van de inkomsten als belanghebbende bepleit, bestaat derhalve geen grond. Kansspel 4.10. Belanghebbende betoogt in zijn pleitnota dat het piramidespel een kansspel is in de zin van de Wet op de Kansspelbelasting. Hij is derhalve van mening dat de voordelen uit het piramidespel niet in de heffing van de inkomstenbelasting kunnen worden betrokken ingevolge artikel 23, lid 1, van de Wet. 4.11. In artikel 23, lid 1, van de Wet staat vermeld: "1. Tot de inkomsten uit arbeid behoren niet: a. voordelen uit het deelnemen aan kansspelen, als bedoeld zijn in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting…." 4.12. Artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting vermeldt: "1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar: a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen, premieleningen, alsmede toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen (speelautomaten);…..". 4.13. Belanghebbende kon bij het piramidespel waaraan hij in het onderhavige jaar heeft deelgenomen, in het algemeen een overwegende invloed op de kansbepaling uitoefenen. Immers, belanghebbende kon door een actief wervingsbeleid en een zorgvuldige keuze van door hem aangebrachte nieuwe leden in vergaande mate het resultaat van zijn investering bepalen. Naar ’s Hofs mening voldoet het piramidespel waaruit belanghebbende de onderhavige inkomsten heeft genoten derhalve niet aan de definitie van kansspel in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting, zodat artikel 23, lid 1, van de Wet geen toepassing kan vinden. 4.14. De uitspraak dient derhalve te worden bevestigd. Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (oud).