ECLI:NL:GHARN:1998:AA1218

Gerechtshof Arnhem tweede meervoudige belastingkamer nummer AWB 97/20841 U i t s p r a a k op het beroep van de STICHTING *X te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de haar voor het tijdvak 1 maart 1997 t/m 31 maart 1997 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen, aanslagnummer *1. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het hof 1.1. De naheffingsaanslag bedraagt ƒ 202.082,--, zonder verhoging. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen die naheffingsaanslag en is op 1 juli 1997 op haar bezwaar gehoord. Het verslag daarvan behoort tot de gedingstukken. De Inspecteur heeft de aanslag nadien bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. 1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 oktober 1998 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord *A, hoofd Fiscale Zaken, namens belanghebbende, alsmede * de Inspecteur. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. 2. Feiten Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast. 2.1. Belanghebbende drijft een belastingadvieskantoor/accountantsbureau met meerdere vestigingen. In 1995 ontstond bij belanghebbende een bestuurscrisis. Tot 31 maart 1995 was sprake van een driehoofdige directie (*B, *C en *D). Op 31 maart 1995 heeft de Raad van Commissarissen van belanghebbende *D geschorst. In februari 1996 werd een interim-manager aangesteld die een vernietigend rapport schreef over het functioneren van de overige leden van de directie (*B en *C), van enige vestigingsdirecteuren (*E, *F en *G) en van een stafhoofd (*H). Uiteindelijk hebben ook deze werknemers onvrijwillig en in een zeer conflictueuze sfeer de onderneming verlaten. De verhoudingen tussen belanghebbende en deze werknemers waren in hevige mate verstoord. 2.2. Belanghebbende verstrekt aan haar medewerkers vaste kostenvergoedingen per maand, waarvan de hoogte afhankelijk is van de functiegroep waarin de betrokken werknemer is ingedeeld. 2.3. Na een over de jaren 1992 tot en met 1994 uitgevoerde controle heeft de Inspecteur een deel van de uitbetaalde vergoedingen als bovenmatig aangeduid. Bij brief van 13 februari 1997 is een compromis gesloten tussen belanghebbende en de Inspecteur over het voor het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1994 als loon te beschouwen gedeelte van door belanghebbende aan werknemers verstrekte kostenvergoedingen (loonheffing daarover ƒ 67.454.––). Voorts is daarin vastgelegd dat belanghebbende vóór 16 april 1997 een gespecificeerde opgave zou doen van de werknemers die in 1995 en 1996 een vaste kostenvergoeding hebben genoten en tot welk bedrag die vergoedingen niet in de heffing van LB/PVV zijn betrokken. Voorts heeft belanghebbende zich verplicht om vóór 16 april 1997 te laten weten of zij de na te heffen belasting en premie over de jaren 1992 tot en met 1996 op de werknemers zal verhalen. 2.4. Op grond van dit compromis zijn aan belanghebbende twee naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, namelijk voor het tijdvak 1 januari 1992 t/m 31 december 1994 ten bedrage van, na vermindering, ƒ 67.454,–– en op 5 juni 1997 voor het tijdvak 1 januari 1995 t/m 31 december 1996 ten bedrage van ƒ 92.413,––. 2.5. Belanghebbende heeft niet geprobeerd de nageheven loonbelasting bij de (vroegere) werknemers te verhalen. Op 6 maart 1997 heeft belangheb Door de Inspecteur: – Het gaat niet om de feitelijke mogelijkheid of onmogelijkheid tot verhaal, maar om de vraag of er sprake is van een bijzondere omstandigheid. Het door belanghebbende geschetste beeld van de sfeer in die tijd doet niet zozeer ter zake. 3.3. Belanghebbende concludeert primair dat de naheffingsaanslag moet worden verlaagd met ƒ 76.046,––. Subsidiair concludeert zij, na wijziging van haar standpunt bij een aan de Inspecteur gerichte brief van 16 februari 1998, waarvan als bijlage 8 bij het vertoogschrift een afschrift tot de stukken behoort, dat de naheffingsaanslag met een bedrag van ƒ 48.544,71 moet worden verminderd. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak. 4. Beoordeling van het geschil Brutering 4.1. Vooropgesteld wordt dat belanghebbende in de beroepsfase niet heeft gesteld of aannemelijk gemaakt dat zij en de betrokken werknemers zich bij de betaling van de kostenvergoeding van de bovenmatigheid daarvan bewust waren en dat zij, toen zij de betaling deed, al had besloten de wettelijk voorgeschreven inhoudingen in geval van ontdekking voor haar rekening te nemen. Van een brutering eerder dan maart 1997, in dit geval van de vergoedingen, kan dan geen sprake zijn. 4.2. Indien een werkgever nageheven loonbelasting en premies niet op de betrokken werknemers verhaalt, doch die lasten voor eigen rekening neemt, genieten de werknemers een voordeel ten bedrage van de voor hen betaalde, doch niet op hen verhaalde belasting en premies. Dit voordeel wordt genoten op het tijdstip waarop die werkgever het besluit neemt verhaal achterwege te laten. Een dergelijk voordeel hangt – behoudens de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden – zo nauw samen met de dienstbetrekking dat dit tot het door de werknemers uit de dienstbetrekking genoten loon moet worden gerekend. Bijzondere omstandigheid 4.3. Belanghebbende meent dat dergelijke bijzondere omstandigheden aanwezig zijn. Zij stelt allereerst dat verhaal feitelijk onmogelijk was. Deze stelling kan voor het onderhavige geval slechts betekenis hebben indien belanghebbende, vanaf het moment dat haar bekend was tot welke bedragen belasting en premies zouden worden nageheven, had besloten om die bedragen op de vroegere werknemers te verhalen, dit aan hen kenbaar had gemaakt en aan dat besluit ook feitelijk uitvoering had gegeven. In een dergelijk geval bestaat tussen werkgever en ex-werknemer namelijk een verhouding van, respectievelijk, debiteur en crediteur. Onder omstandigheden kan dan (vgl. HR 7 maart 1990, BNB 1990/109) aan de niet-verhaalbaarheid van de vordering betekenis toekomen voor de vraag of het afzien van (verder) verhaal moet worden gezien als het verstrekken van een voordeel van de werkgever aan de werknemer, danwel als het prijsgeven van niet door de werkgever als crediteur te verwezenlijken rechten. 4.4. Een dergelijk geval doet zich hier echter niet voor, aangezien niet is komen vast te staan dat belanghebbende – in kennis gesteld van de na te heffen loonbelasting en premies over het tijdvak 1992 tot en met 1994 – de werknemers op de hoogte heeft gesteld van haar voornemen om die lasten op hen te verhalen en evenmin dat zij enige actie heeft ondernomen om die lasten ook feitelijk op hen te verhalen, terwijl zij reeds vóór het opleggen van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1995 tot en met 1996 (5 juni 1997), heeft besloten om de nageheven loonbelasting en premies over de jaren 1992 tot en met 1996 niet op de vroegere werknemers te verhalen. 4.5. Belanghebbende heeft voorts enkele feiten en omstandigheden gesteld waaruit het Hof afleidt dat zij verhaal in de gegeven omstandigheden onwenselijk achtte. Deze overweging kan – anders dan belanghebbende meent – niet de gevolgtrekking schragen dat verhaal feitelijk onmogelijk is, doch zij stelt uitsluitend in het licht om welke reden belanghebbende klaarblijkelijk van verhaal heeft afgezien. Ook deze reden, de onwenselijkheid, acht het hof onvoldoende om te oordelen dat feitelijk verhaal on