ECLI:NL:GHARL:2025:773

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Leeuwarden nummers BK-ARN 24/1690 tot en met 24/1694 uitspraakdatum: 11 februari 2025 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 1 augustus 2024, nummers LEE 23/3453 tot en met 23/3457, ECLI:NL:RBNNE:2024:2947, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almere (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, en bijbehorende verliesvaststellings- en verliesverrekeningsbeschikkingen en beschikkingen belastingrente vastgesteld, voor de volgende belastingjaren en naar de volgende inkomens: Middel Jaar Inkomen uit werk en woning Inkomen uit sparen en beleggen Belastingrente IB/PVV 2014 € 82.838 € 24.613 € 4.753 IB/PVV 2015 € 44.475 € 27.130 € 2.284 IB/PVV 2016 € 67.561 € 31.028 € 3.551 IB/PVV 2017 -/- € 25.612 € 30.583 n.v.t. IB/PVV 2018 € 12.136 € 22.676 € 268 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd. 1.5. Partijen hebben voor de zitting pleitnota’s ingestuurd. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 januari 2025. De onderhavige zaken zijn ter zitting met instemming van partijen gelijktijdig en gezamenlijk behandeld met de zaken van [naam1] (nummers BK-ARN 24/1685 tot en met 24/1689), [naam2] (nummer BK-ARN 24/1695) en [naam3] (nummers BK-ARN 24/1696 en 24/1697). Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. A. Verduijn, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam4] , alsmede [naam5] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam6] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2.1. Belanghebbende exploiteerde tot 1 mei 2005 een akkerbouwbedrijf aan de [adres1] 20 te [woonplaats] . Per 1 mei 2005 heeft belanghebbende dit akkerbouwbedrijf samen met [naam1] , zijn zoon, geëxploiteerd, in de vorm van een maatschap. 2.2. Per 1 mei 2013 is de maatschap voortgezet als vennootschap onder firma onder de naam [naam7] V.O.F. (de V.O.F.) en is de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [naam1] B.V. toegetreden. 2.3. Belanghebbende en zijn echtgenote waren gezamenlijk eigenaar van een aantal percelen landbouwgrond gelegen nabij de [adres1] 20 te [woonplaats] . Deze grond behoorde tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende. Op 23 juni 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een koopovereenkomst gesloten met [naam8] B.V. inzake de verkoop van de percelen [de gemeente] , sectie A, nrs. 352 en 390, groot 51.52.85 ha (hierna: de percelen). 2.4. In de koopovereenkomst is ten aanzien van de verkoopprijs het volgende overeengekomen: “De verkoopprijs van het verkochte bedraagt f 14,50 gulden per vierkante meter k.k. (overdrachtsbelasting, notaris etc.). Daarnaast is overeengekomen dat indien er een definitieve bestemmingswijziging naar woningbouw dan wel bedrijfsbebouwing heeft plaatsgevonden, koper, voor die delen waar deze bestemmingswijziging betrekking op heeft, een nabetaling zal doen van f 15,00 gulden per m². Deze regeling geldt tot uiterlijk 02-11-2013. Vanaf deze datum zal de nabetaling jaarlijks afnemen met 20%. Koper zal voor de nabetaling aan verkoper een deugdelijke concerngarantie afgeven. De nabetaling zal uiterlijk 2 maanden na definitieve bestemmingswijziging plaatsvinden. 75% van de bijbetaling zal geschieden uiterlijk 2 maanden na definitieve bestemmingswijziging en de resterende 25% binnen 14 dagen nadat het betreffende terrein geheel ontruimd is opgeleverd, hetgeen uiterlijk binnen betreffende 2 maanden dient plaats te vinden of zoveel eerder alsdat koper de volledige bijbetaling heeft voldaan.” In de koopovereenkomst is verder – voor zover hier van belang – overeengekomen: “3) Voorwaarden. Verkoper heeft het recht om het verkochte om niet te blijven gebruiken tot uiterlijk 02-11-2017 of zoveel eerder alsdat koper het verkochte nodig heeft voor bebouwing van de gronden doch nooit vóór 02-12-2006. Indien koper eerder als 02-12-2006 over de gronden, ten behoeve van bebouwing wil beschikken dient hij hiervoor de verkoper de eventuele belastingschade te vergoeden. In geval van overlijden van de heer [belanghebbende] , vóór 02-11-2017, hebben (heeft) zijn kinderen (één hunner) het recht op voortgezet gebruik tot uiterlijk 02-11-2017, conform artikel 3a.” 2.5. Bij akte van levering van 2 november 2000 zijn de percelen geleverd voor een kooprijs van in totaal f 7.493.411,50. 2.6. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2001 (over het boekjaar 1 mei 2000 tot 1 mei 2001) ten aanzien van de verkoop van de percelen een boekwinst aangegeven van f 2.083.005. Deze boekwinst is berekend op basis van de gerealiseerde verkoopprijs van f 14,50 per centiare, dus zonder rekening te houden met de eventuele nabetaling bij bestemmingswijziging. 2.7. Ter zake van de voorwaardelijke nabetaling door [naam8] B.V. van f 15,00 per centiare heeft belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2014 (over het boekjaar 2013/2014) alsnog een bedrag van € 1.777.764 (f 3.917.676) tot de winst uit onderneming gerekend. Daartegenover heeft hij een vordering op [naam8] B.V. (de vordering) geactiveerd. In de aangifte is voor het gehele bedrag van € 1.777.764 een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze gold tot 27 juni 2000 (de oude landbouwvrijstelling). Het bedrag van € 1.777.764 is de contante waarde van de vordering in het jaar 2000, berekend door ervan uit te gaan dat in 2000 te verwachten was dat de bestemming van de grond na 10 jaar zou wijzigen, onder toepassing van een rekenrente van 4,8% (gelijk aan de marktrente eind 2000) en een risico-afslag van 20% (ter beprijzing van het risico dat er uiteindelijk geen bestemmingswijziging komt). 2.8. In zijn aangifte IB/PVV 2014 heeft belanghebbende de vordering direct afgewaardeerd met € 355.552 (20%). Daarbij is de landbouwvrijstelling niet toegepast, zodat deze afwaardering in de aangifte ten laste van de belastbare winst uit onderneming is gekomen. 2.9. Bij overeenkomst van 19 oktober 2016 hebben de vennoten van de V.O.F. afgesproken dat belanghebbende per 1 mei 2015 een evenredig deel van zijn gerechtigdheid in de stille reserves overdraagt aan zijn zoon [naam1] en dat de jaarwinstverdeling wordt gewijzigd. De tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van belanghebbende behorende vordering is ingebracht in de V.O.F. en belanghebbende behoudt 15% van de stille reserves in het vennootschappelijke vermogen. Op deze vermogensverschuiving is de regeling van artikel 3.63 van de Wet IB 2001 toegepast. Door deze overeenkomst komt per 1 mei 2015 de vordering effectief nog voor 15% toe aan belanghebbende en voor 85% aan [naam1] . 2.10. In de vier jaren volgend op 2014 heeft steeds een afwaardering plaatsgevonden ter grootte van 20% van de door belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2014 geactiveerde en later ingebrachte vordering. Op 2 november 2017 is de bestemming van de grond (definitief) niet gewijzigd. Belanghebbende en [naam1] hebben het afwaarderingverlies op de vordering in hun aangiften IB/PVV als volgt verantwoord (met inachtneming van de gewijzigde gerechtigdheid als bedoeld onder 2.9.): Belanghebbende: 2014 -/- € 355.552 2015 -/- € 355.552 2016 -/- € 53.332 2017 -/- € 53.333 2018 -/- € 53.333 [naam1] : 2016 -/- € 302.220 2017 -/- € 302.221 2018 -/- € 302.221 Deze bedragen tellen op tot het bedrag van de – onder 2.7 genoemde – geactiveerde vordering van € 1.777.764. 2.11. Bij het opleggen van de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2014 tot en met 2018 aan belanghebbende is de Inspecteur afgeweken van de aangiften. De Inspecteur heeft de aangegeven – onder 2.10 genoemde – afwaarderingen van de vordering niet ten laste van de belastbare winst uit onderneming in aftrek toegelaten.

3.1. In geschil is of de Inspecteur terecht de – onder 2.10 genoemde – afwaarderingen op een vordering wegens een voorwaardelijk recht op nabetaling niet ten laste van de belastbare winst in aftrek heeft toegelaten. 3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur. Belanghebbende stelt allereerst dat in het jaar 2014 alsnog winst mag worden genomen ter zake van de overeengekomen voorwaardelijke nabetaling bij de vóór 27 juni 2000 tot stand gekomen verkoop van de percelen. Er mag volgens hem in het jaar 2014 een vordering geactiveerd worden. Dit is in overeenstemming met goed koopmansgebruik en de totaalwinst. Deze vordering mag vervolgens (direct) ten laste van de belastbare winst worden afgewaardeerd. Primair stelt belanghebbende in dat verband dat door de verkoop van de percelen er een voorwaardelijke vordering ontstaat, die fiscaal een eigen bestaan leidt. Het belang bij de percelen is in 2000 van de verkoper overgegaan naar de koper. De vordering leidt daardoor zelfstandig tot winst of verlies en kan niet vereenzelvigd worden met de percelen. De landbouwvrijstelling is volgens belanghebbende daarom niet van toepassing. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat voor het geval het Hof van oordeel is dat de landbouwvrijstelling wel van toepassing is, het per 27 juni 2000 geldende regime van de landbouwvrijstelling (het nieuwe regime) van toepassing is in plaats van het tot die datum geldende regime. 3.3. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft elk van de onder 3.2 genoemde standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist en daarnaast zelf het (subsidiaire) standpunt ingenomen dat de waarde van de vordering op nihil dan wel maximaal op € 222.220 gesteld moet worden. 3.4. Over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten hebben partijen geen geschil. Als belanghebbende inhoudelijk gelijk krijgt, dient een en ander te worden vastgesteld naar het belastbare inkomen uit werk en woning als weergegeven in het overzicht van de tussen partijen overeengekomen berekeningen. Als het gelijk is aan Inspecteur, dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur is cijfermatig (nog) niet uitgewerkt.

4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1204 (hierna: het arrest van 17 juni 2016), geoordeeld: “2.4.1. Bij de behandeling van de hiervoor in 2.3 weergegeven middelonderdelen wordt vooropgesteld dat indien de wetgever bij wijziging van een wetsbepaling in de wijzigingswet geen overgangsbepaling opneemt, moet worden uitgegaan van de hoofdregel van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepaling. Bij het ontbreken van een dergelijke overgangsbepaling dient de gewijzigde bepaling met ingang van de dag van haar inwerkingtreding toepassing te vinden op voordelen die op of na die dag worden gerealiseerd en fiscaal in aanmerking worden genomen (vgl. HR 14 juni 2013, nr. 11/04538, ECLI:NL:HR:2013:BY1244, BNB 2013/177). 2.4.2. Aangezien belanghebbende ervoor heeft gekozen de met de verkoop van het perceel behaalde boekwinst aan te geven als gerealiseerd in 2008, brengen de hiervoor in 2.4.1 beschreven regels mee dat de beoordeling of en zo ja, in hoeverre dit voordeel als vrijgesteld in aanmerking moet worden genomen, moet plaatsvinden volgens de in dat jaar geldende wet- en regelgeving. 2.4.3. In de wet waarbij artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet IB 1964 is gewijzigd, is weliswaar afgeweken van de hiervoor omschreven hoofdregel van onmiddellijke werking, doch met dien verstande dat niet is voorzien in een uitgestelde werking van het aangepaste regime, maar juist een terugwerkende kracht is bewerkstelligd. Artikel XII van de Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567 (hierna: de Wijzigingswet), waarbij de bedoelde wijziging tot stand is gebracht, werkt ingevolge artikel XV, lid 6, van de Wijzigingswet immers terug tot 27 juni 2000. Met de terugwerkende kracht heeft de wetgever beoogd te bewerkstelligen dat de vóór 27 juni 2000 op grond van voormeld wetsartikel geldende vrijstelling vanaf die datum niet meer bestaat voor voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden voor zover die veranderingen zijn toe te schrijven aan bestemmingswijzigingen van de grond (vgl. HR 19 november 2004, nr. 39840, ECLI:NL:HR:2004:AP5966, BNB 2005/77). Met dit een en ander strookt niet dat de per 27 juni 2000 opgeheven vrijstelling nog van toepassing zou zijn ten aanzien van een na die datum als gerealiseerd verantwoorde boekwinst. Het middel faalt derhalve in zoverre. 2.4.4. Voor zover het middel onder verwijzing naar het arrest BNB 2006/245 betoogt dat ook een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de tot 27 juni 2000 in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet IB 1964 neergelegde voorwaarden van toepassing zijn, faalt het eveneens. Het arrest BNB 2006/245 heeft betrekking op een situatie waarin landbouwgrond reeds vóór 27 juni 2000 was verkocht en de belastingplichtige ervoor had gekozen de verkoopwinst te verantwoorden in het jaar van de verkoop. Dat brengt mee dat dan het regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is zoals dit gold ten tijde van die verkoop. Dat geldt ook voor het in het arrest BNB 2006/245 aan de orde zijnde voordeel bestaande uit de verkrijging van een gebruiksrecht, welk gebruiksrecht immers onmiddellijk bij de verkoop was verkregen.” 4.2. De Rechtbank heeft ter zake van de – onder 3.2 genoemde, eveneens in beroep aangevoerde – gronden van belanghebbende het volgende overwogen (daarbij wordt met “verweerder” de Inspecteur bedoeld en met “eisers” onder anderen belanghebbende): “5. De rechtbank overweegt als volgt. Op grond van goed koopmansgebruik had [belanghebbende] de keuze om ter zake van het voorwaardelijke recht op een nabetaling winst te nemen hetzij ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst in 2000, hetzij ten tijde van de levering in 2000, dan wel (uiterlijk) bij het vervullen van de opschortende voorwaarde (de bestemmingswijziging). 6. Naar het oordeel van de rechtbank staat goed koopmansgebruik niet toe om in 2014 alsnog winst te nemen ter zake van een voorwaardelijk recht op een nabetaling dat in 2000 is overeengekomen, berekend naar de stand van zaken op dát moment (in 2000). Dat zou strijdig zijn met het matchingbeginsel (het bedrag is berekend op basis van een schatting die met terugwerkende kracht is gemaakt van de winst die 14 jaar eerder had kunnen worden genomen). Ook is het in strijd met het beginsel dat een bestendige gedragslijn moet worden gevolgd (in wezen zou een winstbepalingsfout 14 jaar later worden gecorrigeerd, zonder dat sprake is van een fout in de zin van de foutenleer [Hof: noot 5: Vergelijk Hoge Raad 3 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, rechtsoverweging 3.3.] en zonder geldige reden voor een stelselwijziging). 7. De rechtbank overweegt dat [belanghebbende] , door in 2000 de keuze te maken om op dat moment geen winst te nemen ter zake van de voorwaardelijke nabetaling, feitelijk de keuze heeft gemaakt om de eventuele winst later te nemen (waarschijnlijk op het moment van het in vervulling gaan van de opschortende voorwaarde van bestemmingswijziging). Op die keuze kon hij in een later belastingjaar (dus nadat het belastingjaar 2001 fiscaal was afgesloten) niet terugkomen. 8. Gelet op het ontbreken van overgangsrecht bij de wetswijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000, en gelet op rechtsoverweging 2.4.2 en verder van het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2016, heeft die keuze tot gevolg dat een later alsnog als gerealiseerd verantwoorde winst onder het regime van de nieuwe landbouwvrijstelling zou komen te vallen. 9. Ook als [belanghebbende] in 2000 onder het oude regime winst had genomen ter zake van het voorwaardelijke recht op een nabetaling, zou dat eisers in de ogen van de rechtbank niet baten. De rechtbank leidt namelijk uit de jurisprudentie van de Hoge Raad af dat dan zowel op de toen genomen winst als op de latere afwaardering van de vordering, het regime van de oude landbouwvrijstelling van toepassing zou zijn geweest. [noot 6: Zie rechtsoverweging 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, gelezen in samenhang met rechtsoverweging 2.4.4 van het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1204.] Dat oude regime (dat door de keuze voor winstneming toen van toepassing is), blijft dan immers van toepassing op alle ‘elementen’ uit de koopovereenkomst (zoals een gebruiksrecht of – in eisers geval – de nabetaling van een deel van de koopprijs). De rechtbank volgt eisers dan ook niet in hun stelling dat de vordering vanaf de activering ervan fiscaal zijn eigen leven leidt. 10. Anders dan eisers stellen, leiden de verschillende mogelijke keuzes voor (het moment van) winstneming binnen goedkoopmansgebruik dus niet tot een verschil in de totaalwinstbepaling. Voor zover een dergelijk verschil in totaalwinst ontstaat, wordt dat veroorzaakt door de wetswijziging ter zake van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000. 11. Gelet op het voorgaande was het niet toegestaan om in 2014 alsnog winst te nemen ter zake van de vordering en heeft de inspecteur de afwaarderingen ten laste van de belaste winst uit onderneming dus terecht niet geaccepteerd. De overige beroepsgronden behoeven geen bespreking.” 4.3. Met de hiervoor aangehaalde overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen dan ook over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft in hoger beroep dezelfde gronden als in eerste aanleg aangevoerd, waarbij hij zich nadrukkelijk op het standpunt stelt dat het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 17 juni 2016 onjuist is. Belanghebbende beoogt met de onderhavige procedure en de daarin aangevoerde gronden – uiteindelijk – dat de Hoge Raad terugkomt van zijn arrest van 17 juni 2016. In wezen vraagt belanghebbende aan het Hof of het de Hoge Raad in zijn onder 4.1 weergegeven beslissing volgt.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De griffier, De voorzitter, (K. de Jong-Braaksma) (G.B.A. Brummer) Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.