ECLI:NL:GHARL:2025:4941

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers BK-ARN 24/361 en 24/362 uitspraakdatum: 5 augustus 2025 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 17 januari 2024, nummers ARN 22/5092 en 22/5093, ECLI:NL:RBGEL:2024:194, in het geding tussen de Inspecteur en [belanghebbende] B.V. te [plaats1] (hierna: belanghebbende) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak eerste kwartaal 2021 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 125.393. 1.2. De Inspecteur heeft voor het tweede kwartaal 2021 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting van € 199.562 afgewezen en een beschikking ‘geen teruggaaf’ afgegeven. 1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard, het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking ‘geen teruggaaf’ heeft de Inspecteur gegrond verklaard met betrekking tot de voorbelasting die niet toerekenbaar is aan de verbouwing en inrichting van de woning aan de [adres] te [plaats2] . Dit heeft voor het tweede kwartaal 2021 geresulteerd in een teruggaaf van € 28.007 (de beschikking teruggaaf), vermeerderd met belastingrente. In een afzonderlijke beschikking heeft de Inspecteur een proceskostenvergoeding toegekend. 1.4. Belanghebbende is tegen de onder 1.3 genoemde uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag vernietigd, de beschikking teruggaaf vastgesteld op € 199.562 (exclusief belastingrente) en bepaald dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraken op bezwaar. De Rechtbank heeft daarbij de Inspecteur veroordeeld tot betaling van € 1.750 aan proceskosten aan belanghebbende en bepaald dat de Inspecteur het griffierecht van € 365 aan belanghebbende moet vergoeden. 1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juni 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] namens belanghebbende en mr. C.G. Dijkstra, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam2] , alsmede [naam3] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam4] en [naam5] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2.1. Belanghebbende is ondernemer voor de omzetbelasting in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De heer [naam1] (hierna: [naam1] ) houdt alle certificaten van aandelen in belanghebbende middels Stichting [naam6] en is tevens enig bestuurder van belanghebbende. 2.2. Belanghebbende participeert via verschillende tussenhoudsters in actieve (vastgoed)ondernemingen. Zij bezit en exploiteert zelf geen vastgoed. 2.3. Belanghebbende heeft op 1 september 2020 de woning aan de [adres] te [plaats2] (hierna: de woning) in eigendom verkregen voor een bedrag van € 2.010.000. 2.4. Belanghebbende heeft de woning in 2020 en 2021 laten verbouwen en heeft deze opnieuw ingericht en gemeubileerd. Het periodieke onderhoud van de tuin is door belanghebbende extern uitbesteed. Een aantal facturen, waaronder facturen van [naam7] en [naam8] , zijn in eerste instantie gericht aan [naam1] in privé en niet aan belanghebbende. Deze facturen zijn nadien hersteld en uit de financiële gegevens van belanghebbende volgt dat deze kosten voor rekening van belanghebbende zijn gekomen. 2.5. Op 4 september 2021 hebben [de bank] en belanghebbende een kredietovereenkomst gesloten, die door belanghebbende op 9 september 2021 is getekend. Het betreft een 10-jarige lening van € 1.600.000. Het doel van de lening is volgens die overeenkomst het financieren van een woning voor niet-permanente eigen bewoning. Hierbij heeft [naam1] zich borg gesteld voor € 1.600.000. In de kredietovereenkomst staat onder andere het volgende: “(…) 4. Overige afspraken Voor deze financiering gelden de volgende overige afspraken: - Deze financiering wordt verstrekt (mede) op basis van de door u met de huurder(s) gesloten huurovereenkomst(en) en de daarin genoemde huurprijzen, die u aan de bank heeft gegeven. De bank heeft haar beslissing om u deze financiering te verstrekken (mede) hierop gebaseerd. U verklaart aan de bank: - dat deze huurovereenkomst(en) en de daarin genoemde huurprijzen een volledige en juiste weergave zijn van alle afspraken met de betrokken partijen; - dat u bestaande huurovereenkomsten niet aanpast zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de bank. U mag huurovereenkomst(en) wel ongewijzigd verlengen. Tijdens de looptijd van de financiering moet u de volgende documenten op een door de bank aangegeven wijze aanleveren (de inhoud ervan moet volgens de bank acceptabel zijn): - de nieuwe huurovereenkomsten bij verandering van huurder; - eenmaal per jaar een pandlijst van de huurvorderingen, een volledig overzicht van de huurders en een gespecificeerd overzicht jaarlijkse huurinkomsten. - U geeft de bank de huurcontract(en) ter inzage (verpanding huurvorderingen). De inhoud ervan moet volgens de bank acceptabel zijn. - U moet uw betalingsverkeer zoveel mogelijk via de bank laten lopen. (…) - De woning wordt gebruikt voor eigen, niet permanente (recreatieve) bewoning. In de huurovereenkomst moeten hiervoor bepalingen over worden opgenomen. (…)” 2.6. Op 4 september 2021 is de verpanding van de huurvorderingen overeengekomen, die door belanghebbende op 9 september 2021 is getekend. In de pandlijst van de huurvorderingen is [naam1] als huurder opgenomen, met datum overeenkomst van 7 september 2021. 2.7. Op 7 september 2021 is een huurovereenkomst getekend tussen belanghebbende en [naam1] , die tevens in de huurovereenkomst belanghebbende vertegenwoordigt als verhuurder. Hierin staat het volgende: “(…) 1. Huurobject, bestemming 1.1 Verhuurder verhuurt aan huurder en huurder huurt van verhuurder de vakantiewoning, hierna 'het gehuurde' of 'het huurobject, gelegen aan het adres [adres] te [plaats2] kadastraal bekend [de gemeente] [nummer1] . 1.2 Het gehuurde wordt in gemeubileerde staat gehuurd. 1.3 Huurder is verplicht het huurobject uitsluitend te gebruiken als recreatiewoning. Permanente bewoning is uitdrukkelijk verboden. 2Huurtijd 2.1 Deze overeenkomst is aangegaan voor de tijd van 1 jaar, ingaande op 1 september 2021 en lopende tot en met 31 augustus 2022. 2.2 Deze huurovereenkomst eindigt aan het einde van de in 2.1 bedoelde tijd, zonder dat daarvoor opzegging is vereist. 3Huurprijs, eventuele service(kosten) en betalingsverplichtingen van huurder. 3.1 De huurprijs bedraagt EUR 6.000 per maand inclusief btw all-in. 3.2 Door verhuurder zal worden zorggedragen voor de levering van de navolgende zaken en/of diensten (service) in verband met het gebruik van het huurobject door huurder: (tuin)onderhoud, gas, water en energie. 3.3 Huurder heeft blijkens het voorgaande jegens verhuurder de volgende betalingsverplichtingen per maand: - de in 3.1 bedoelde huurprijs EUR 5.504,59 - btw EUR 495,41 Totaal EUR 6.000,00 (zegge: zesduizend euro) (…)”. 2.8. Op 24 september 2021 heeft belanghebbende ten behoeve van [de bank] het recht van eerste hypotheek op de woning verleend. In de hypotheekakte staat het volgende vermeld: “(…) c. Huurbeding Voorts zal zonder schriftelijke toestemming van de Bank het Verbondene niet mogen worden verhuurd, verpacht of op enige andere wijze in gebruik gegeven. Zodanige overeenkomsten zullen behoudens schriftelijke toestemming van de Bank niet vernieuwd en optiejaren zullen zonder schriftelijke toestemming van de Bank niet toegestaan mogen worden. Vooruitbetaling van huur, pacht of vergoedingen van andere aard zal niet mogen plaats vinden dan over maximaal drie maanden respectievelijk voor wat pacht betreft maximaal zes maanden. Nog te vervallen huren, pachten, renten of andere inkomsten zullen niet mogen worden vervreemd of verpand, behoudens verpanding ten behoeve van de Bank. (…)” 2.9. [naam1] woont met zijn gezin in [plaats1] . Ook het kantoor van zijn ondernemingen, waar hij zijn dagelijkse werkzaamheden verricht, is in [plaats1] gevestigd. Daarnaast bezit [naam1] een vakantiewoning in Spanje. 2.10. In het dossier zit een verklaring van [naam1] (bijlage 10 bij het beroepschrift) waarin hij verklaart dat hij in de periode 1 september 2021 tot en met 31 augustus 2022 in totaal 32 dagen in de woning in [plaats2] heeft verbleven. Daarbij heeft hij per weekend of week aangeduid waar hij verbleef en hoe lang. Volgens de verklaring verbleef [naam1] regelmatig een (lang of kort) weekend in de woning en ook een aantal keer een (deel van een) week en een keer twee weken in de zomer. 2.11. De planologische bestemming van de woning is gemengd. Voor de hoofdwoning geldt een woonbestemming en voor het gastenverblijf geldt een recreatiebestemming. 2.12. In de aangiften omzetbelasting over het eerste kwartaal en het tweede kwartaal 2021 heeft belanghebbende de voorbelasting in aftrek gebracht van facturen welke zien op de verbouwing en inrichting van de woning. 2.13. Aangezien de huurovereenkomst is gesloten voor een periode langer dan 6 maanden, is volgens de Inspecteur geen sprake van verhuur voor korte duur en bestaat er geen recht op aftrek van omzetbelasting voor de kosten die zijn gemaakt voor (de verbouwing van) de woning. Daarom heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag voor het eerste kwartaal 2021 opgelegd en een beschikking ‘geen teruggaaf’ voor het tweede kwartaal 2021 afgegeven.

In geschil is of de verhuur van de woning is belast met omzetbelasting (standpunt belanghebbende) of dat die verhuur is vrijgesteld (standpunt Inspecteur). Meer specifiek is in geschil of: de verhuur valt onder artikel 11, lid 1, letter b, onder 2o, van de Wet OB, de kort-verblijf-uitzondering, ook wel short stay genoemd, en als dat niet het geval is, belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan het Vastgoedbesluit.

Artikel 11, lid 1, letter b, onder 2o, van de Wet OB (short stay) 4.1. Artikel 11, lid 1, letter b, onder 2o, van de Wet OB bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting zijn vrijgesteld de verhuur van onroerende zaken, met uitzondering van de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 135, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Btw-richtlijn. 4.2. Artikel 135 van de Btw-richtlijn bepaalt – voor zover hier van belang – dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de verhuur van onroerende zaken en dat van de vrijstelling is uitgesloten het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen. 4.3. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: Hof van Justitie) heeft in het arrest Blasi overwogen dat het zinsdeel "met uitzondering van (...) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie [onderstreping door het Hof]" een uitzondering invoert op de in deze bepaling neergelegde vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen, dat de in dit zinsdeel bedoelde handelingen dus onder het algemene stelsel van de Zesde richtlijn (nu: Btw-richtlijn) worden geplaatst, welk stelsel – behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen – alle belastbare handelingen aan belasting onderwerpt en dat dit zinsdeel dan ook niet strikt mag worden uitgelegd. De uitdrukking “sectoren met een soortgelijke functie” moet ruim worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen. 4.4. De Hoge Raad heeft met betrekking tot de voorganger van artikel 135, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Btw-richtlijn (artikel 13, B, letter b, punt 1, van de Zesde richtlijn) – voor zover hier van belang – als volgt overwogen: “3.3. Het middel strekt ten betoge dat het Hof voor zijn oordeel dat het bedrijf van belanghebbende een soortgelijke functie als een hotelbedrijf heeft, enkel heeft achtgeslagen op de (korte) duur van de huurovereenkomst en ten onrechte niet in aanmerking heeft genomen dat als een essentiële functie van een hotelbedrijf heeft te gelden dat bijkomende diensten aan de gebruikers van de accommodatie worden aangeboden, zoals het schoonmaken van de kamers, het regelen van bed- en badlinnen, en het bieden van een ontbijtgelegenheid. 3.4. Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, punt 2, van de Wet is de verhuur van onroerende zaken vrijgesteld, met uitzondering van de verhuur van onroerende zaken binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 13, B, aanhef en letter b, punt 1, van de Zesde richtlijn, waarin is opgenomen dat de lidstaten, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling verlenen voor de verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen. Met betrekking tot de reikwijdte van de in vorenstaande zin genoemde uitzonderingssituatie heeft het Hof van Justitie in het hiervoor onder 3.2 aangehaalde arrest Blasi overwogen dat de uitdrukking "sectoren met een soortgelijke functie" ruim moet worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen. 3.5. Voorzover in het middel wordt betoogd dat in het begrip "het verstrekken van accommodatie" als vermeld in artikel 13, B, letter b, punt 1, van de Zesde richtlijn reeds ligt besloten dat die verstrekking gepaard gaat met het verrichten van diensten zoals schoonmaken, regelen bad- en bedlinnen en ontbijtservice, faalt het omdat deze diensten in ieder geval niet eigen zijn aan het in voormelde bepaling tevens als het verstrekken van accommodatie aangemerkte verschaffen van verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen. Veeleer dient, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, het gemeenschappelijke kenmerk van de in de richtlijnbepaling bedoelde accommodaties hierin te worden gevonden dat het gaat om verblijfsruimten die zijn toegerust voor daarin kort verblijven zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris. Indien zulke verblijfsruimten ter beschikking worden gesteld anders dan in het kader van het hotelbedrijf, wordt, omdat voorzien wordt in een behoefte aan accommodatie waarop ook hotelbedrijven zich richten, met laatstbedoelde bedrijven in concurrentie getreden, hetgeen blijkens het aangehaalde arrest Blasi bij uitstek het gezichtspunt is voor het vaststellen van de vergelijkbaarheid van een accommodatieverstrekking met die welke plaatsvindt in het hotelbedrijf.” 4.5. De Rechtbank heeft ten aanzien van de vraag of de verhuur valt onder de short stay-uitzondering van artikel 11, lid 1, letter b, onder 2o, van de Wet OB het volgende geoordeeld: “22. De rechtbank stelt vast dat belanghebbende de persoonlijke holding is van [naam1] en dat deze vennootschap voorafgaand aan de verhuur van de woning aan [naam1] geen activiteiten ontplooide die kunnen worden aangemerkt als hotel- of vakantiebestedingsbedrijf. Belanghebbende is dus geen hotel- of vakantiebestedingsbedrijf zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter b, onder twee, van de Wet OB (en de tabelpost b.11). Activiteiten die een soortgelijke functie hebben als het hotel- of vakantiebestedingsbedrijf vallen volgens de jurisprudentie echter ook onder de uitzondering. De vraag is daarom of de activiteit van de verhuur van de woning door belanghebbende kan worden beschouwd als een soortgelijke functie als het hotel- en vakantiebestedingsbedrijf. 23. Volgens het hiervoor genoemde arrest Blasi van het Hof van Justitie moet het begrip soortgelijke functie ruim worden uitgelegd. Volgens de Hoge Raad moet het gaan om verblijfsruimten die zijn toegerust om daarin kort te verblijven, zonder dat de huurder is belast met de zorg voor de inventaris. De Hoge Raad benadrukt daarbij dat als de verblijfsruimte ter beschikking wordt gesteld anders dan in het kader van het hotelbedrijf en als daarmee wordt voorzien in een behoefte aan accommodatie waarop ook hotelbedrijven zich richten, met die bedrijven in concurrentie wordt getreden. En dat in concurrentie treden is blijkens het arrest Blasi bij uitstek het gezichtspunt voor het vaststellen van de vergelijkbaarheid met het hotelbedrijf, aldus de Hoge Raad. 24. In het geval van belanghebbende is de woning alleen verhuurd aan [naam1] en aan niemand anders. Hoewel de woning door [naam1] werd gebruikt als een vakantiewoning en dus niet om permanent in te wonen, was de woning niet beschikbaar voor anderen om te huren in de periodes dat [naam1] er niet wilde zijn. Van de bank mocht dit overigens ook niet. In het eerste jaar gold de huurovereenkomst met [naam1] , waarbij hij het exclusieve recht kreeg om de woning te gebruiken wanneer hem dat goeddunkte, dus met uitsluiting van anderen.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Aangezien het hoger beroep door de Inspecteur is ingesteld en de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, zal van de Inspecteur griffierecht worden geheven, zodra deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan. Het Hof ziet aanleiding om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.750. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.814 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting) x wegingsfactor 1 x € 907).

Het Hof: bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.814, en bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 559. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier.

De griffier, De voorzitter, (P.W.L. van den Bersselaar) (A.E. Keulemans) Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. HvJ EU 12 februari 1998, Blasi, C346/95, ECLI:EU:C:1998:51. HR 26 januari 2007, nr. 41.917, ECLI:NL:HR:2007:AW2214, r.o. 3.5. Zie de toelichting bij post b 11 van Tabel I (Besluit Omzetbelasting. Toelichting Tabel I, nr. BLKB2011/26M, d.d. 27 oktober 2011 (Stcrt. 2011, nr. 19798)). HR 1 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1566, r.o. 4.7.3. HR 26 januari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AW2214.

Ook na afloop van dat jaar is dit feitelijk zo gebleven, zo bleek uit de verklaring van [naam1] tijdens de zitting. De woning is ook toen niet aangeboden op de markt en werd (en wordt tot op heden) feitelijk alleen aan [naam1] verhuurd op de momenten van zijn keuze. 25. Belanghebbende heeft tijdens de zitting aangevoerd dat zij, ondanks het hebben van slechts één huurder, wel degelijk in concurrentie treedt met hotel- en vakantiebestedingsbedrijven. Doordat [naam1] de woning in [plaats2] huurt, huurt hij daar namelijk geen andere vakantiewoning meer, terwijl hij dat voordien wel regelmatig deed als hij met zijn gezin aan zee wilde zijn. De rechtbank acht deze omstandigheid echter niet voldoende om aan te nemen dat sprake is van in concurrentie treden met het hotel- en vakantiebestedingsbedrijf. Doorslaggevend daarvoor is namelijk dat de woning niet is aangeboden op de markt van hotel- en vakantiebestedingsbedrijven en dat belanghebbende door het exclusieve gebruiksrecht van [naam1] ook feitelijk niet concurreert met hotels en vakantiebestedingsbedrijven. Een persoon die in de omgeving van [plaats2] wil overnachten, kan immers niet kiezen tussen een hotel of vakantiehuis van een hotel- of vakantiebestedingsbedrijf en de woning van belanghebbende, omdat de woning van belanghebbenden niet voor derden beschikbaar is (en ook ten tijde van de eerste huurovereenkomst niet was). 26. [naam1] heeft tijdens de zitting desgevraagd verklaard dat belanghebbende daadwerkelijk zorgdraagt voor de inventaris en dat de huurder dit dus niet hoeft te doen, hoewel hierover niets in de huurovereenkomst is opgenomen. Belanghebbende regelt en betaalt namelijk naast meubels, gas, water, energie en tuinonderhoud (wel opgenomen in de huurovereenkomst), ook de glasbewassing, het onderhoud van de boiler en van de alarminstallatie en alles wat verder nodig is. Als [naam1] in de hoedanigheid van huurder tijdens het verblijf in de woning merkt dat er iets kapot is, dan belt hij in hoedanigheid van bestuurder van belanghebbende de aannemer of een andere reparateur, waarna de factuur van de reparatie naar de vennootschap gaat. Zulke facturen zijn er ook geweest en die bevinden zich in de administratie van belanghebbende, aldus de verklaring van [naam1] . 27. Weliswaar heeft de rechtbank in het dossier geen stukken aangetroffen die deze verklaring onderbouwen, maar zij gaat er gelet op de geloofwaardige verklaring van [naam1] veronderstellenderwijs van uit dat deze stukken wel bestaan. Dit maakt voor de beoordeling echter niet uit. Het door de Hoge Raad gegeven criterium “belast met de zorg voor de inventaris” is in dit bijzondere geval namelijk geen geschikt criterium om te bepalen of sprake is van een soortgelijke functie. Uit de overweging van de Hoge Raad volgt namelijk dat het daarbij met name gaat om de vraag of sprake is van concurrentie met het hotel- en vakantiebestedingsbedrijf. Doorgaans zal daarvan sprake zijn bij een accommodatie die is uitgerust om daar kort in te verblijven en waarbij de huurder niet is belast met de zorg voor de inventaris, maar in dit geval ligt dat anders. Hier zijn de huurder en de bestuurder/eigenaar van de verhurende vennootschap namelijk dezelfde persoon, waardoor het onderscheid tussen huurder en verhuurder vaag is en de vraag wie de kosten draagt voor de inventaris geen gewicht in de schaal legt bij de beoordeling. 28. De conclusie op basis van de wet en jurisprudentie is dat belanghebbende met de verhuur van de woning geen soortgelijke functie uitoefent als het hotel- en vakantiebestedingsbedrijf, omdat geen sprake is van concurrentie daarmee. Belanghebbende valt daardoor niet onder de short-stay-uitzondering, zodat de verhuur volgens de hoofdregel is vrijgesteld van omzetbelasting en de omzetbelasting op de verbouwingskosten dus niet voor aftrek in aanmerking komt. De vraag of de verhuur plaatsvindt aan “personen die daar slechts voor korte periode verblijf houden” hoeft dan niet meer beantwoord te worden.” 4.6. Het Hof neemt dit oordeel van de Rechtbank over en maakt dit met de daartoe gebezigde gronden tot het zijne. Daarmee komt ook het Hof tot het oordeel dat de verhuur van de woning niet valt onder artikel 11, lid 1, letter b, onder 2o, van de Wet OB. Vertrouwensbeginsel 4.7. Belanghebbende stelt voorts dat zij op basis van de tekst van paragraaf 7.4.1 van het Vastgoedbesluit erop mocht vertrouwen dat de verhuur van de woning onder de short-stay-uitzondering viel en dus belast was met omzetbelasting. Zij benadrukt dat uit de tekst van het Vastgoedbesluit volgt dat het erom gaat dat de gasten feitelijk minder dan zes maanden in de accommodatie verblijven, dat het een gemeubileerde accommodatie is en dat de gasten het middelpunt van hun maatschappelijk leven niet daarnaar verplaatsen. Nu [naam1] het middelpunt van zijn maatschappelijk leven niet naar de woning in [plaats2] heeft verplaatst, want hij gebruikt de woning alleen soms als vakantiewoning en hij woont met zijn gezin in [plaats1] , blijft alleen het “feitelijk minder dan zes maanden verblijven” over en dat was in dat eerste jaar van de huurovereenkomst in totaal slechts 32 dagen, zoals volgt uit het overzicht dat [naam1] heeft gemaakt, aldus nog steeds belanghebbende. 4.8. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende aan het Vastgoedbesluit niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de verhuur van de woning belast was met omzetbelasting. De toelichting van de staatssecretaris in het Vastgoedbesluit sluit uitdrukkelijk aan bij de begrippen hotelbedrijf of soortgelijk bedrijf en hij schrijft dat het moet gaan om “het tijdelijk verstrekken van accommodatie die plaatsvindt op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf”. Daarmee beperkt hij de uitzondering op de vrijstelling tot dit type bedrijven, die dit soort prestaties verrichten als onderdeel van hun bedrijfsvoering. Daarmee komt belanghebbende niet door het eerste poortje (voldoet niet aan de voorwaarde dat sprake is van hotel-, pension-, kamp-, of vakantiebestedingsbedrijf of daaraan soortgelijk), zodat aan het twee poortje (de voorwaarde dat sprake is van een verblijf voor een korte periode) niet wordt toegekomen. 4.9. Ter zitting bij het Hof heeft de Inspecteur beaamd dat belanghebbende voldoet aan de in het Vastgoedbesluit genoemde voorwaarde dat sprake was van verblijf voor een korte periode (het tweede poortje). De Inspecteur betwist alleen dat dat in de situatie van belanghebbende sprake was van een hotel-, pension-, kamp-, of vakantiebestedingsbedrijf of daaraan soortgelijk (het eerste poortje). 4.10. Het Vastgoedbesluit vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “(…) 7.4 Uitzonderingen op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken 7.4.1 Verhuur binnen het kader van hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden De verhuur van onroerende zaken binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, is uitgezonderd van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet). De afbakening van de vrijgestelde verhuur van onroerende zaken ten opzichte van de belaste verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf komt regelmatig aan de orde. Hierbij geldt het volgende. Het begrip ‘hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf’ in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet is gebaseerd op artikel 135, lid 2, onderdeel a, van de btw-richtlijn.

Dit richtlijnartikel spreekt over: ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’. De term ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim worden uitgelegd. Deze term heeft namelijk tot doel het belasten van het tijdelijk verstrekken van accommodatie die plaatsvindt op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf. Het gemeenschappelijke kenmerk van de in de richtlijnbepaling bedoelde accommodatie is dat het gaat om verblijfsruimten die zijn ingericht om daarin kort te verblijven, zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris (HR 26 januari 2007, nr. 41.917). Bij een accommodatie voor het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf gaat het om accommodatie die de verhuurder in gemeubileerde/ingerichte staat aan de gasten verhuurt. De aard en de duur van het verblijf zijn bepalend voor de vraag of sprake is van ‘verblijf voor een korte periode’. Als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in deze accommodatie verblijven en zij het middelpunt van hun maatschappelijk leven niet daarnaar verplaatsen, is in ieder geval sprake van een ‘verblijf voor een korte periode’ in een accommodatie in het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf. Hierbij is ook relevant of de verhuurder volgens het contract, met inachtneming van het huurrecht, een maximale huurtermijn van zes maanden heeft bedongen. Bij verhuur voor een langere periode dan zes maanden, rust op de verhuurder de bewijslast om tegenover de inspecteur aannemelijk te maken dat er toch sprake is van een ‘verblijf voor een korte periode’ zoals hiervoor bedoeld. Als de gast het middelpunt van zijn maatschappelijk leven overbrengt naar het verblijf bijvoorbeeld door daar permanent te gaan wonen, is geen sprake van een ‘verblijf voor korte periode’. Niet relevant is of het verstrekken van de ingerichte accommodatie gepaard gaat met bijkomend dienstbetoon dat gebruikelijk is in de hiervoor bedoelde sectoren (zoals het schoonmaken van de verblijfsruimte, het regelen van bed- en badlinnen en het bieden van een ontbijtgelegenheid). De verhuur aan gasten die korter dan zes maanden in de accommodatie verblijven is dus belast (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet). Deze uitleg geldt ook voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief. Uit het voorgaande vloeit voort dat de verhuur van gemeubileerde woningen en appartementen in beginsel is vrijgesteld als deze verhuur plaatsvindt aan personen die daar langer dan zes maanden verblijven (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet). (…)” 4.11. De Hoge Raad heeft over de uitleg van beleidsregels – voor zover hier van belang – als volgt overwogen: “4.7.3. Bij de beoordeling van middel IV wordt vooropgesteld dat bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit – ervan moet worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.” 4.12. De Rechtbank heeft ten aanzien van het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel als volgt geoordeeld: “32. De rechtbank is van oordeel dat de betreffende tekst van het Vastgoedbesluit naar objectieve beschouwing redelijkerwijs zo moet worden opgevat dat de duur van het feitelijke verblijf volgens het besluit doorslaggevend is, ook als sprake is van een langer durende exclusieve huurovereenkomst van een woning zonder recreatiebestemming. Er staat immers heel stellig: “De aard en de duur van het verblijf zijn bepalend voor de vraag of sprake is van ‘verblijf voor een korte periode’. Als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in de accommodatie verblijven en zij het middelpunt van hun maatschappelijk leven niet daarnaar verplaatsen, is in ieder geval sprake van een ‘verblijf voor een korte periode’ in een accommodatie in het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf.” 33. Weliswaar is de huurovereenkomst in dit geval gesloten voor een periode langer dan zes maanden, zodat ook de volgende zin van toepassing is “Bij verhuur voor een periode langer dan zes maanden, rust op de verhuurder de bewijslast om tegenover de inspecteur aannemelijk te maken dat toch sprake is van een ‘verblijf voor een korte periode’ zoals hiervoor bedoeld.” Maar met de zinsnede “zoals hiervoor bedoeld”, moet verwezen zijn naar de zin “Als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in de accommodatie verblijven (…), is in ieder geval sprake van een ‘verblijf voor een korte periode’ in een accommodatie in het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf.” Dus ook dan blijft het feitelijke verblijf doorslaggevend. 34. Blijkens de tekst van het Vastgoedbesluit hebben de opmerkingen in het besluit over de soortgelijke functie geen zelfstandige betekenis naast de hiervoor geciteerde teksten over het feitelijke verblijf. Met name is in de geciteerde tekst over het feitelijke verblijf geen voorbehoud gemaakt dat het tijdelijke verstrekken van de gemeubileerde accommodatie moet plaatsvinden op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf. Ook is niets opgemerkt over de noodzaak van concurrentie met het hotelbedrijf. Kennelijk is de besluitgever ervan uitgegaan dat als het feitelijke verblijf korter is dan zes maanden, de verhuur onder de short-stay-uitzondering valt. 35. De rechtbank acht het, gelet op het door [naam1] opgemaakte overzicht en zijn verklaring tijdens de zitting, aannemelijk dat hij en zijn gezin gedurende het jaar van de huurovereenkomst steeds feitelijk kort in de woning in [plaats2] hebben verbleven, variërend van enkele dagen tot twee weken zomervakantie. Daarmee heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van meerdere feitelijke verblijven voor een korte periode, zoals bedoeld in het Vastgoedbesluit, ondanks het feit dat de woning gedurende een geheel jaar exclusief aan de heer [naam1] was verhuurd voor € 6.000 per maand. 36. Wat de aard van het verblijf betreft, kan de rechtbank belanghebbende volgen in de gedachtegang dat de woning in [plaats2] voor de huurder, die elders in Nederland woont, een vakantiewoning was om tijdens vakanties en weekenden te gebruiken. Dit ondanks de omstandigheid dat het gaat om een riante villa en de woning een woonbestemming heeft en geen recreatiebestemming (met uitzondering van het gastenverblijf). De besluitgever heeft met “de aard van het verblijf” die onder de short-stay-uitzondering valt kennelijk gedoeld op situaties waarin het maatschappelijk leven niet naar de woning wordt overgebracht en dat is hier aan de orde. 37. De omstandigheid dat de tekst van het Vastgoedbesluit is opgesteld met heel andere casusposities in gedachten, waarin het verblijf van de huurders aaneengesloten was, maar feitelijk langer was dan in de huurovereenkomst was opgenomen, kan hieraan niet afdoen. De tekst van het Besluit geeft namelijk aan dat het in een geval als dit, waarin de huurder het middelpunt van zijn maatschappelijk leven niet naar de woning heeft verplaatst, alleen gaat om de duur van het feitelijke verblijf. Er is in de tekst geen aanknopingspunt te vinden voor gevallen waarin het feitelijke verblijf niet aaneengesloten plaatsvindt, terwijl de huurovereenkomst wel langer duurt, zoals in het geval van belanghebbende. Ook is geen voorbehoud gemaakt dat het moet gaan om een woning met een recreatiebestemming. 38. De omstandigheid dat de regeling bij deze uitleg van het Vastgoedbesluit onuitvoerbaar zou zijn, zoals de inspecteur heeft aangevoerd, kan belanghebbende niet worden tegengeworpen en maakt het voorgaande niet anders. Het is, indien en voor zover de stelling van de inspecteur juist is, aan de Staatssecretaris om het beleidsbesluit aan te passen. 39.

De stelling van de inspecteur tijdens de zitting, dat de wijze van gebruik door de huurder niet relevant is, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 mei 2023, ECLI:NL:HR:2023:786 (r.o. 4.2 laatste zin), kan niet tot een ander oordeel leiden. Ten eerste gaat de bedoelde overweging in dit arrest over een ander beoordelingskader (al dan niet passieve verhuur) en ten tweede staat in het Vastgoedbesluit nu eenmaal dat voor de toepassing van artikel 11, eerste lid, letter b, onder twee, van de Wet OB moet worden gekeken naar de duur van het feitelijke verblijven door de huurder in de betreffende accommodatie.” 4.13. Het Hof neemt dit oordeel van de Rechtbank over en maakt dit met de daartoe gebezigde gronden tot het zijne en voegt daar nog het volgende aan toe. Anders dan de Inspecteur stelt, zijn met vorenstaande overwegingen van de Rechtbank, de passages uit het Vastgoedbesluit niet op zichzelf staand bezien, maar juist in de context van alles wat in paragraaf 7.4.1. van het Vastgoedbesluit staat. Voorafgaand aan de door de Rechtbank geciteerde passages vermeldt het Vastgoedbesluit immers het volgende: “De term ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim worden uitgelegd. Deze term heeft namelijk tot doel het belasten van het tijdelijk verstrekken van accommodatie die plaatsvindt op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf. Het gemeenschappelijke kenmerk van de in de richtlijnbepaling bedoelde accommodatie is dat het gaat om verblijfsruimten die zijn ingericht om daarin kort te verblijven, zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris [onderstreping door het Hof] (HR 26 januari 2007, nr. 41.917). Bij een accommodatie voor het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf gaat het om accommodatie die de verhuurder in gemeubileerde/ingerichte staat aan de gasten verhuurt.” Dit maakt dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat bij een feitelijk verblijf van minder dan zes maanden door de huurder in een ter beschikking gestelde gemeubileerde woning waarbij de huurder niet wordt belast met de zorg voor de inventaris sprake was van short stay verhuur. 4.14. De Inspecteur stelt zich voor deze situatie nog op het standpunt dat toepassing van het vertrouwensbeginsel leidt tot een contra legem uitleg. De Inspecteur stelt dat het nationaal recht duidelijk en voorspelbaar is en in de weg staat aan aftrek van voorbelasting. 4.15. Blijkens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie kan iedere justitiabele bij wie een administratieve autoriteit met door haar gedane precieze toezeggingen gegronde verwachtingen heeft gewekt, zich op het vertrouwensbeginsel beroepen. In dit verband moet worden nagegaan of de handelingen van een administratieve instantie bij een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt en, zo ja, of dat vertrouwen gewettigd is. Een dergelijk vertrouwen kan niet worden gewekt indien sprake is van duidelijk en voorspelbaar nationaal recht. 4.16. De Hoge Raad heeft meermalen ten aanzien van het nationale vertrouwensbeginsel geoordeeld dat voor in rechte te beschermen vertrouwen is vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen. 4.17. De verhuur van de woning valt niet onder de short stay van artikel 11, lid 1, letter b, onder 2, van de Wet OB, omdat belanghebbende geen hotel-, pension, kamp- of vakantiebestedingsbedrijf is of daaraan soortgelijk is. Dit brengt echter niet met zich dat belanghebbende geen beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt. Het Hof is van oordeel dat de nationale wetgeving niet dusdanig duidelijk en voorspelbaar is dat belanghebbende had kunnen en moeten beseffen dat zij in redelijkheid niet mocht rekenen op nakoming van hetgeen staat vermeld in het Vastgoedbesluit. Hierbij acht het Hof van belang dat de nationale wetgeving de soortgelijke sectoren niet benoemt en ook niet meteen duidelijk is wat daarmee wordt bedoeld. Dit terwijl jurisprudentie duidelijk maakt dat onder omstandigheden verhuur van een woning onder short stay kan vallen en dat dus verhuur van een woning kan vallen onder aan hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf soortgelijke sectoren. Bovendien is juist onduidelijk wanneer sprake is van verblijf voor korte periode. Belanghebbende mocht er daarom vanuit gaan dat de toelichting die op deze twee punten in het Vastgoedbesluit door de Staatssecretaris is gegeven juist is. In ieder geval is die uitleg niet duidelijk in strijd met de nationale wetgeving. Het Hof merkt ten slotte op dat de nationale wet in ieder geval niet zodanig duidelijk en voorspelbaar is, dat de Rechtbank op die grond belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft afgewezen.