ECLI:NL:GHARL:2025:464

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Leeuwarden nummer BK-ARN 23/1509 uitspraakdatum: 28 januari 2025 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 mei 2023, nummer ARN 22/5029, ECLI:NL:RBGEL:2023:2952, in het geding tussen [belanghebbende] te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 263.523. Daarbij is € 7.079 aan belastingrente berekend. 1.2. Belanghebbende heeft daartegen een bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 28 juli 2022 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 257.618 en de belastingrente verminderd tot € 6.892. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag vennootschapsbelasting 2018 en de beschikking belastingrente vernietigd. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Verder heeft belanghebbende op 4 juli 2024 nog een nader stuk ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2024 te Arnhem. Namens belanghebbende is verschenen haar bestuurslid [naam1] , bijgestaan door [naam2] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam3] , [naam4] en [naam5] . Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota ingebracht en voorgedragen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2.1. Belanghebbende is een stichting, opgericht in 2014. Belanghebbende is opgericht als gevolg van een meningsverschil binnen het bestuur van het [naam6] ( [naam6] ) over een kwaliteitsregeling voor fysiotherapeuten. 2.2. Belanghebbende heeft een kwaliteitsregeling (zie 2.7), een kwaliteitsregister en een keurmerk ontwikkeld voor deelnemers. Als deelnemer kunnen zich aansluiten BIG-geregistreerde fysiotherapeuten (als individu) en praktijken met activiteiten op het gebied van fysiotherapie die aan de door belanghebbende gestelde kwaliteitseisen (blijven) voldoen. Belanghebbende biedt haar deelnemers onder andere intervisie, coaching en scholing aan. 2.3. Op grond van een met belanghebbende gesloten overeenkomst moeten de deelnemende praktijken bij belanghebbende zorgdata aanleveren die vervolgens door een externe partij (het instituut [naam7] ) wetenschappelijk worden geanalyseerd. De uitkomsten daarvan worden door belanghebbende onder meer gebruikt om de fysiotherapeutische zorg te verbeteren. Verder verricht belanghebbende audits bij de deelnemende praktijken om te controleren of aan de vereiste activiteiten en voorwaarden is voldaan. Deze audits worden verricht door externe partijen. De scholing vindt plaats door middel van opleidingen die door een externe partij (het instituut [naam8] ) worden aangeboden. Deze opleidingen zijn in overleg met belanghebbende ontwikkeld. 2.4. Is een deelnemende praktijk opgenomen in het kwaliteitsregister en heeft deze een keurmerk verkregen, dan kan bij de meeste ziektekostenverzekeraars een hoger bedrag voor een zitting worden gedeclareerd. [naam1] heeft ter zitting verklaard dat in het onderhavige jaar gemiddeld circa 10% boven het basistarief kan worden gedeclareerd, dat daarmee een totaalbedrag van circa € 50 miljoen is gemoeid, en dat in latere jaren dit excedent verder is toegenomen. 2.5. In de akte van oprichting van belanghebbende is – voor zover van belang – het volgende bepaald: “Doel Artikel 2 1. De stichting heeft ten doel: a. het bevorderen van permanente groei in kwaliteit en doelmatigheid van fysiotherapeutische zorg; b. het bevorderen van een optimale inzet van fysiotherapeutische zorg in de gezondheidszorg voor het maatschappelijk belang; c. het verrichten van alle verdere handelingen die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden, daaruit voortvloeien of daarvoor bevorderlijk kunnen zijn, zonder daarbij op enigerlei wijze het maken van winst, noch het drijven van een onderneming te beogen. 2. De stichting tracht haar doel onder meer te verwezenlijken door: a. het ontwikkelen en vaststellen van een Kwaliteitsregeling, waaronder begrepen de kwaliteitseisen voor de toetreding van Deelnemers; b. het verlenen van het Keurmerkembleem, ter bevordering en identificatie van betrouwbare en kwalitatief hoogstaande fysiotherapie; c. het (doen) uitvoeren van de Kwaliteitsregeling, teneinde de kwaliteit van de beroepsuitoefening door Deelnemers op het gebied van fysiotherapeutische zorg te bevorderen en bewaken; d. doorontwikkeling van de kwaliteit van de fysiotherapeutische zorg door te meten, leren en verbeteren; e. het ondersteunen van de Deelnemers van de stichting op het gebied van fysiotherapeutische zorg, de fysiotherapiepraktijk en al hetgeen met het vorenstaande in de ruimste zin van het woord verband houdt; f. het verstrekken van informatie aan Deelnemers en belanghebbenden middels internet, nieuwsbrieven, scholing, workshops, lezingen en alles wat daarmee verband houdt; g. het sluiten van overeenkomsten en het maken van nadere afspraken ten behoeve van de erkenning van het Keurmerk als een teken voor kwalitatief hoogwaardige fysiotherapeutische zorg; h. het samenwerken met binnen- en buitenlandse organisaties; i. het uit hoofde van de Kwaliteitsregeling (doen) bijhouden van het Kwaliteitsregister; j. het bevorderen van de naleving van de conform de Kwaliteitsregeling aan het voeren van het Keurmerk gestelde kwaliteitseisen door de Deelnemers; k. het afhandelen van klachten en bezwaren over de uitvoering van de Kwaliteitsregeling; l. het ondersteunen en uitvoeren van activiteiten ter verbetering van het imago van de fysiotherapie, en; m. alle overige wettelijke middelen. 3. Het vermogen van de stichting zal worden gevormd door: a. het eventueel ter gelegenheid van de oprichting van de stichting ter verwezenlijking van haar doel bijeen gebrachte of te brengen middelen: b. alle geldmiddelen die krachtens enige overeenkomst door de stichting zijn ontvangen; c. subsidies en donaties; d. inkomsten welke de stichting verkrijgt uit haar activiteiten en exploitatie van haar bezittingen; e. schenkingen, erfstellingen en legaten; f. sponsorgelden; g. alle andere verkrijgingen en baten. Erfstellingen mogen slechts onder het voorrecht van boedelbeschrijving worden aanvaard. (…) Deelnemers Artikel 11 1. Deelnemers in de stichting zijn de in het Deelnemersreglement genoemde (rechts)personen die middels een overeenkomst rechten en verplichtingen jegens de stichting hebben verworven en zich hebben verplicht deel te nemen aan de Kwaliteitsregeling en die als zodanig door het bestuur zijn toegelaten. De Deelnemers dienen te allen tijde te voldoen aan de vereisten voortvloeiend uit het Deelnemersreglement en de Kwaliteitsregeling 2. Het bestuur stelt een Deelnemersreglement op. (…) 3. Middels de overeenkomst tussen de stichting en de Deelnemer verplicht de Deelnemer zich conform het Deelnemersreglement ten minste tot het voldoen van de door het bestuur vastgestelde jaarlijkse bijdrage. (…) 6. Deelnemers zijn gebonden aan de stichting als hiervoor is omschreven, enkel en alleen krachtens overeenkomst. Deelnemers kunnen derhalve niet gekwalificeerd worden als leden. Verlenen keurmerk Artikel 12 1. Het Bestuur is bevoegd om aan een Deelnemer het Keurmerk te verlenen. Aan dat besluit mogen slechts objectieve criteria ten grondslag liggen. Deze criteria en de te volgen procedure worden door het Bestuur vastgelegd in de Kwaliteitsregeling en/of het Deelnemersreglement dat aan de aanvragende Deelnemer ter kennis wordt gebracht. 2. Aan een Deelnemer die nog niet aan alle criteria voldoet kan een Keurmerk onder voorwaarden worden verleend. De voorwaarden hiervoor worden eveneens in de Kwaliteitsregeling en/of het Deelnemersreglement opgenomen.” 2.6. In het Deelnemersreglement – herzien op 1 september 2018 – is onder meer het volgende bepaald: “VOORWAARDEN VOOR ERKENNING Artikel 3 1. Om voor erkenning in aanmerking te komen en te blijven dient de aanvrager/deelnemer: a. te voldoen aan alle in de Kwaliteitsregeling vastgestelde vereisten; b. behoorlijk inzicht geven in de prestaties door zich toetsbaar en transparant op te stellen; c. statutair gevestigd te zijn in Nederland. AANMELDING Artikel 4 1. Er zijn twee soorten aanmelding mogelijk; als individu en als praktijk. (…) 2. De individuele therapeut kan zich aanmelden door via de website van [belanghebbende] de gevraagde gegevens in te vullen en te voorzien van de vereiste documenten. Informatie kan worden gevraagd via het kantoor van de stichting (…). 3. Na verwerking van de aanmelding ontvangt de aanvrager tenminste: Het deelnemersreglement; het kwaliteitsreglement (…). 4. Een praktijk kan zich aanmelden door (…).

3.1. In hoger beroep is, net als bij de Rechtbank, in geschil of (i) belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer (ii) met het oogmerk om winst te behalen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 3.2. Verder beroept belanghebbende zich nog op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. 3.3. Tussen partijen is niet langer in geschil dat met betrekking tot de representatiekosten een te hoog bedrag is gecorrigeerd, waardoor het belastbaar bedrag met € 285 moet worden verminderd als de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld. In dat geval dient, volgens een eensluidende verklaring van partijen ter zitting, de Inspecteur niet de kosten van bezwaar te vergoeden, maar uitsluitend de kosten van beroep. 3.4. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting 2018 tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 257.333.

4.1. Het Hof komt, anders dan de Rechtbank, tot het oordeel dat belanghebbende een onderneming drijft in de zin van artikel 2, lid 1, letter e, Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb), zodat de aanslag terecht is opgelegd. Hierna wordt uitgelegd hoe het Hof tot dit oordeel is gekomen. Ontvankelijkheid hoger beroep 4.2. Alvorens tot de inhoudelijke beoordeling van het geschil wordt overgegaan, dient het Hof de ontvankelijkheid van het hoger beroep van de Inspecteur te beoordelen. Belanghebbende betoogt dat het hoger beroep niet-ontvankelijk is omdat het pro forma hogerberoepschrift van 5 juni 2023 niet is ondertekend. Dit betoog van belanghebbende kan niet slagen. 4.3. Ingevolge artikel 6:5, lid 1 Awb wordt het beroepschrift ondertekend. Ondertekening van het beroepschrift dient als bewijs dat het geschrift door of namens de indiener is opgesteld. Is het beroepschrift niet door de indiener ondertekend, dan kleeft aan het beroepschrift een gebrek. 4.4. Op grond van artikel 6:6 Awb kan het (hoger) beroep niet-ontvankelijk worden verklaard indien niet is voldaan aan artikel 6:5 Awb, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn. De gelegenheid tot herstel moet op een zodanige wijze worden geboden, dat voor de indiener van het (hoger)beroepschrift in redelijkheid geen twijfel kan bestaan welk verzuim moet worden hersteld en binnen welke termijn. 4.5. Het Hof heeft bij bericht van 29 augustus 2023 de Inspecteur in de gelegenheid gesteld alsnog de gronden van het hoger beroep te vermelden en om de bestreden uitspraak van de Rechtbank in te dienen. In zijn brief van 19 december 2023 heeft de Inspecteur om nader uitstel gevraagd voor het indienen van de motivering van het hoger beroep. Deze brief is namens de Inspecteur ondertekend. 4.6. In de herinneringsbrief van het Hof van 29 augustus 2023 is de Inspecteur niet uitdrukkelijk de gelegenheid geboden het verzuim van de ontbrekende ondertekening te herstellen. Reeds daarom kan het hoger beroep niet om die reden niet-ontvankelijk worden verklaard. Daarbij komt nog dat het gepleegde verzuim in het onderhavige geval onvoldoende zwaarwegend is om tot niet-ontvankelijkheid te concluderen. Mede gelet op de ondertekende brief van 19 december 2023 stond voor het Hof de identiteit van de indiener van het hogerberoepschrift namelijk vast. Belastingplicht wegens ondernemerschap 4.7. Van een stichting wordt vennootschapsbelasting geheven indien en voor zover zij een onderneming drijft (artikel 2, lid 1, letter e, Wet Vpb). 4.8. Onder een onderneming wordt verstaan (i) een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid (ii) welke door deelname aan het economische verkeer (iii) het behalen van winst beoogt. Voor de beantwoording van de vraag of een onderneming wordt gedreven, is de aard van de werkelijke activiteiten beslissend. 4.9. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid betreft. Partijen houdt verdeeld of belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Deelname economisch verkeer 4.10. Bij het verrichten van activiteiten binnen een besloten kring is geen sprake van deelname aan het economische verkeer. Van een besloten kring is in ieder geval geen sprake indien eenvoudig tot de groep kan worden toegetreden. 4.11. In het onderhavige geval ontplooit belanghebbende activiteiten voor haar deelnemers met name op het gebied van kwaliteitsontwikkeling in de fysiotherapeutische zorg. Om te kunnen toetreden tot het deelnemersbestand van belanghebbende moet sprake zijn van (i) een fysiotherapeut of fysiotherapiepraktijk (ii) die in het BIG-register is geregistreerd, (iii) voldoet aan de keurmerkcriteria, waaronder deelname aan peer review, scholing en het aanleveren van zorgdata, en iv) jaarlijks de financiële bijdrage betaalt. 4.12. Weliswaar is toetreding tot het deelnemersbestand gebonden aan specifieke voorwaarden, maar dit brengt, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, niet mee dat het potentiële deelnemersbestand van belanghebbende zodanig besloten is dat geen sprake is van deelname aan het economische verkeer. Het deelnemersbestand van belanghebbende is jaarlijks met honderden deelnemers gegroeid (zie 2.8) en het potentiële deelnemersbestand van belanghebbende is nog veel groter. Daarbij komt dat belanghebbende ook naar buiten treedt met activiteiten die expliciet als doel hebben invloed uit te oefenen op de prijsvorming in de zorgmarkt. Belanghebbende is in dit doel ook geslaagd. Door het ontwikkelen van het keurmerk kunnen deelnemende praktijken namelijk bij een (groeiend) aantal zorgverzekeraars een hogere vergoeding declareren dan zonder dat keurmerk. Het door belanghebbende ontwikkelde keurmerk brengt deelnemende praktijken daarmee een financieel voordeel dat zij anders niet zouden kunnen realiseren. De financiële bijdrage die deelnemende praktijken jaarlijks aan belanghebbende betalen ziet (mede) op de verkrijging en het mogen voeren van het keurmerk. Aldus vervult belanghebbende met haar keurmerk tegen (jaar)betaling een intermediaire rol in het declaratieverkeer tussen de deelnemende praktijken en de zorgverzekeraars. Deze activiteiten van belanghebbende zijn niet bijkomstig; belanghebbende is (mede) opgericht met het expliciete doel om de hierboven omschreven tariefdifferentiatie in stand te houden. Verder beperken de activiteiten van belanghebbende zich niet tot de deelnemers. Belanghebbende vervult eveneens een intermediaire rol in het aanleveren en verwerken van zorgdata van de deelnemende praktijken aan en door een derde partij ( [naam7] ). De betalingen aan die derde partij worden (mede) uit de financiële bijdrage voldaan. Ten slotte ontwikkelt belanghebbende cursussen in samenspraak met een derde partij ( [naam8] ), welke partij deze cursussen vervolgens (rechtstreeks en tegen betaling) aanbiedt aan deelnemers ter voldoening aan de vereiste scholing in het kader van de kwaliteitsregeling. Voor zover hieraan voor belanghebbende ontwikkelingskosten zijn verbonden, worden die (mede) uit de financiële bijdrage van de deelnemers voldaan. Het betreffen daarmee in alle gevallen handelingen die zich in het economische verkeer (tegen betaling) afspelen. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer. Winstoogmerk 4.13. Van winststreven is sprake indien uit de gedragingen van een lichaam blijkt dat stelselmatig het behalen van voordelen boven kosten wordt nagestreefd. Dit moet worden beoordeeld over een periode van meerdere jaren. Een stichting die doorlopend winst maakt, wordt geacht dat ook te beogen. 4.14. Vaststaat dat belanghebbende van 2017 tot en met 2022 jaarlijks een exploitatie-overschot heeft behaald, dat in 2017 tot en met 2019 het exploitatie-overschot respectievelijk € 142.026, € 263.523 en € 284.938 heeft bedragen, en dat ultimo 2018 en 2019 de algemene reserve van belanghebbende respectievelijk € 423.167 en € 708.105 heeft bedragen (zie 2.9). Gelet daarop is de conclusie gerechtvaardigd dat bij belanghebbende een winstoogmerk aanwezig is. Dat deze exploitatie-overschotten volledig worden bestemd en gebruikt ten behoeve van de deelnemers, verandert niet het karakter van de beoogde en gemaakte overschotten.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. De aanslag vennootschapsbelasting 2018 wordt vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 257.333 (zie 3.4). De beschikking belastingrente wordt dienovereenkomstig verminderd. 5Griffierecht en proceskosten 5.1. Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 5.2. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.750 (1 punt voor verweerschrift, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 875). 5.3. Verder hebben partijen eensluidend ter zitting verklaard dat als belanghebbende uitsluitend wat betreft de aftrek van € 285 in het gelijk zou worden gesteld, de Inspecteur niet de kosten van bezwaar dient te vergoeden, maar uitsluitend de kosten van beroep (zie 3.3).

Het Hof: verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond; vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van de proceskosten in de beroepsfase ad € 1.674 en het vergoeden van het griffierecht ad € 365; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag vennootschapsbelasting 2018 tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 257.333; vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; en veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.750. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De griffier, De voorzitter, (J.W.J. de Kort) (A.J.H. van Suilen) Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Vgl. HR 10 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:2, r.o. 3.3.2. HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1349, r.o. 2.2.2. Vgl. HR 29 september 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2904; HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3485, r.o. 3.3.3. HR 29 juni 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2534. Vgl. HR 6 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4174, r.o. 4.2; HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3485, r.o. 3.3.2. Vgl. HR 6 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4174, r.o. 4.2.

Na verwerking van de aanmelding neemt [belanghebbende] contact op voor een intrede visitatie. In deze intrede visitatie wordt getoetst of de praktijk als Keurmerk praktijk mag toetreden. De eisen van de intrede visitatie zijn op te vragen bij het kantoor van het Keurmerk. 5. [ Belanghebbende] behoudt zich het recht voor om additionele informatie te verzoeken. Een aanvraag die binnen drie (3) maanden na indienen nog niet compleet is wordt vernietigd. (…) VERLENEN KEURMERK Artikel 6 1. Het Keurmerk wordt toegekend aan de aanvragers die voldoen aan de vereisten die zijn neergelegd in de kwaliteitsregeling. Er bestaat een individuele registratie en een praktijk register binnen het Keurmerk fysiotherapie. 2. Uitsluitsel voor toekenning van het Keurmerk geschiedt uiterlijk een maand nadat alle voormelde vereiste stukken zijn ontvangen over de aanvraag tot erkenning (…). (…) 5. De erkenning door het Keurmerk is geldig voor onbepaalde tijd of tot wederopzegging zolang door de deelnemer aan alle voorwaarden voortvloeiend uit de Kwaliteitsregeling wordt voldaan. (…) 7. Met de aanvaarding van het Keurmerk verklaart de deelnemer zich akkoord met de bepalingen van de statuten, het deelnemersreglement, het kwaliteitsreglement en alle andere reglementen die op de deelnemer van toepassing zijn verklaard. (…) DEELNEMERS Artikel 8 1. Met inachtneming van hetgeen bepaald in de statuten onderscheidt [belanghebbende] thans de navolgende categorieën van deelnemers: a. gewone deelnemers; b. aspirant-deelnemers. 2. Als gewone deelnemer kunnen worden toegelaten BIG geregistreerde fysiotherapeuten, of praktijken voor fysiotherapie, die als zodanig zijn ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en op het moment van inschrijven voldoen aan de Keurmerk criteria; 3. Als aspirant-deelnemer kunnen worden toegelaten de in lid 2 genoemde (rechts)personen met dien verstande dat (…). VERPLICHTINGEN VAN DE DEELNEMER Artikel 9 1. De deelnemer dient steeds aan de eisen van het Keurmerk, zoals vastgelegd in dit deelnemersreglement en in de kwaliteitsregeling te voldoen. 2. De deelnemer kan beschikken over de diverse Keurmerkartikelen – zoals een Keurmerk gevelbord, certificaat en gebruik van het logo op de eigen website - en deze op de voorgeschreven wijze toepassen. Bij beëindiging van zijn erkenning dient de deelnemer in overleg met [belanghebbende] de keurmerkartikelen te vernietigen of in te leveren bij [belanghebbende] zonder recht op terugbetaling van de aanschafprijs van de Keurmerkartikelen; (…) KWALITEITSREGISTER Artikel 11 Het kwaliteitsregister, bestaat uit een register met verschillende registraties voor de verbijzonderingen. Tevens kent [belanghebbende] de mogelijkheid voor aantekeningenregisters. Voor opname in een aantekeningregister dient de deelnemer in ieder geval te voldoen aan de basisvereisten voor het Keurmerk register. FINANCIËLE VERPLICHTINGEN Artikel 12 1. Alle deelnemers zijn jaarlijks een financiële bijdrage aan [belanghebbende] verschuldigd. 2. De hoogte van de financiële bijdrage in verband met het verlenen en voortzetten van een Keurmerk wordt door het bestuur vastgesteld, aan de deelnemers medegedeeld en op de website vermeld. Wijzigingen gaan in per jaarlijkse registratieperiode. 3. De aanvrager ontvangt desgevraagd bij aanvraag een overzicht van de kosten. 4. Beëindiging van het deelnemerschap - op welke wijze dan ook - gaande de registratieperiode van een jaar leidt niet tot het vervallen van de financiële verplichtingen voor het lopende jaar. 5. Naast de verschuldigde jaarlijkse bijdragen in het kader van de kwaliteitsregeling, is [belanghebbende] bevoegd overige kosten aan de deelnemer in rekening te brengen, alsmede die bedragen voor eventueel afgenomen additionele diensten, die zij namens derden bevoegd is te innen. Alle genoemde bedragen worden zoveel mogelijk gelijktijdig met de verschuldigde jaarlijkse bijdrage in rekening gebracht. (…) INTREKKING EN OPZEGGING Artikel 15 1. Belanghebbende] kan een Keurmerk intrekken dan wel een Keurmerk onder voorwaarden verlenen: a. Indien de deelnemer niet meer voldoet aan de voor afgifte van het Keurmerk gestelde voorwaarden uit de Kwaliteitsregeling inclusief de bepalingen van dit Reglement. b. (…) 2. Indien een deelnemer daartoe het bestuur verzoekt zal deze tot intrekking van het Keurmerk overgaan. Tussentijdse intrekking laat onverlet de verschuldigdheid van de contributie over het jaar waarin intrekking plaatsvindt. (…)” 2.7. In de kwaliteitsregeling, versie 2.2 – in werking getreden op 1 juni 2018 – is onder meer het volgende opgenomen: “2. OPERATIONALISERING CRITERIA 2.1 Uitgangspunten De kern van het Keurmerk is peer review. Peer review wordt ook wel collegiale of onderlinge toetsing genoemd. Het is een methode om de kwaliteit van werken te verbeteren, verifiëren of controleren door het werk te onderwerpen aan de kritische blik van een aantal gelijken (Engels: peers), meestal door vakgenoten of collega’s. De Handelwijze van het Keurmerk is doorspekt van deze werkwijze. Voor de deelnemers uit zich dat in de peer review bijeenkomsten en in de praktijk visitatie. Deze vorm van toetsing is formatief, wat betekent dat je niet op de inhoud kunt worden afgerekend. Peer review geeft de mogelijkheid in een veilige omgeving je eigen vragen en zwakke punten voor te leggen aan collegae waardoor het leermoment veel groter is dan wanneer er consequenties verbonden zijn aan de inbreng. Deelname aan peer review is verplicht en onderdeel van een set aan criteria waar men aan moet voldoen als Keurmerk deelnemer (‘summatieve toetsen’). Er is een set van criteria voor individuele deelnemers en een set voor erkenning als Keurmerk praktijk. (…) In de volgende tabellen zijn de gedetailleerde vereisten weergegeven. Door het verrichten van deze activiteiten vult men een portfolio. Het beheer van, en het zicht op dit portfolio vindt geheel digitaal plaats via de website van het Keurmerk. (…) 3. TOELICHTING INDIVIDUELE CRITERIA 3.1 De instroomtoets Deze toets bestaat uit een elektronisch te ondertekenen verklaring tijdens de aanmelding (BIG geregistreerd, intentie deel te nemen, gebruik richtlijnen, en een Persoonlijk Ontwikkel Plan). 3.2 Het persoonlijk ontwikkelplan Het persoonlijk ontwikkelplan, of kortweg POP, is een kort formulier dat in 30 minuten kan worden ingevuld, maar dat dagen denkwerk kan vergen. Door middel van het POP-formulier wordt de deelnemer gestimuleerd te expliciteren hoe hij/zij van plan is zich te ontwikkelen de komende jaren, en daarbij te overwegen welke cursussen of opleidingen zinvol zijn. Het POP-formulier wordt bij intrede in het Keurmerk ingevuld en jaarlijks aangepast. 3.3 Peer review Deelnemers organiseren zelf tenminste viermaal per jaar een bijeenkomst. Deelname aan een peer review groep is tenminste driemaal per jaar verplicht. Tijdens de peer preview wordt o.a.

aan de hand van video’s door de deelnemers zelf ingebracht, casuïstiek besproken. Er worden van deze casuïstiek bijeenkomsten geen verslagen gemaakt voor extern, tenzij de groep dat natuurlijk op eigen initiatief wil. De peer review moet een veilige omgeving zijn, mensen kunnen dus niet worden afgerekend op basis van wat er in de peer review groep wordt ingebracht. Bij het Keurmerk kan via het algemene email adres om ondersteuning worden gevraagd in de methodiek en in de organisatie. Voor extra ondersteuning kan de kostprijs in rekening worden gebracht. De totale belasting van de peer review bedraagt minimaal 20 uren (9 uur bijeenkomsten, 11 uur voorbereiding). 3.4 Scholing In een periode van 5 jaar verricht de geregistreerde in totaal minimaal 100 uur aan nascholing, waarbij er voor ieder afzonderlijk jaar een minimum van 5 uur geldt. Dit kan zijn in de vorm van een opleiding, cursussen of wetenschappelijke publicaties. Opleidingen, cursussen en symposia dienen NVAO of Keurmerk geaccrediteerd te zijn. Uitsluitend inhoudelijke scholing op het domein van de fysiotherapie komt in aanmerking. Er zijn geen aanvullende eisen voor specialistische scholing (…). Jaarlijks wordt gecontroleerd of de deelnemer heeft voldaan. 3.5 Het portfolio Op de website krijgt iedere fysiotherapeut werkzaam bij een deelnemende fysiotherapiepraktijk (…) een eigen ‘online omgeving’. De Keurmerk geaccrediteerde scholing en de aanwezigheid peer review wordt door de scholingsaanbieder respectievelijk de peer review organisator ingevoerd. Hiervoor dient u zichzelf bij hen kenbaar te maken als Keurmerk therapeut met uw BIG-nummer. Daarnaast is er het Persoonlijk Ontwikkel Plan (POP), waarbij de geregistreerde op één A4 aangeeft waar hij zich de komende 5 jaar in gaat verdiepen/bekwamen. Er bestaat de mogelijkheid in bijzondere gevallen handmatig bewijs van scholingsactiviteiten op te voeren, zoals bij deelname aan wetenschappelijk onderzoek. 3.6 Geïndiceerde toets De geïndiceerde toets voor individuen vindt plaats op basis van een norm voor de patiënt tevredenheidscore en is dus niet standaard voor iedereen. Slechts wanneer de therapeut opvalt door een bijzondere uitkomst wordt deze toets uitgevoerd. (…) De geïndiceerde individuele toets bestaat uit twee fasen. De eerste fase is een QuickScan naar de reden waarom de therapeut onder de norm voor patiënttevredenheid presteert, of naar de grond voor een eventuele klacht. Na de QuickScan kan worden besloten tot een inhoudelijke scan (…). De uitkomst van een inhoudelijke scan kan zijn een verwijdering uit het Keurmerk per eerstvolgende gelegenheid, kan zijn een verplicht verbetertraject, en kan ook zonder verdere consequenties blijven. Een verbetertraject dient binnen vier maanden positief te worden afgesloten. (…) 3.7 Specialisme Inschrijving als specialist geldt alleen indien een extra registratie als specialist gewenst is (facultatief). De reguliere specialisaties worden gehanteerd (Manuele, Kinder, Bekken, Sport, Orofaciale, Psychosomatische, Oncologie, Arbeid, Hart Vaat Longen en Geriatrie fysiotherapie. Ook Oedeemtherapeuten worden geregistreerd). Indien de datum van het afstuderen korter is dan 2 jaar geleden, volstaat de overlegging van een kopie van het diploma. Indien de datum van afstuderen langer dan 2 jaar geleden is dienen bewijzen van nascholing te worden overlegd (als vuistregel geldt tenminste gemiddeld 10 uur per jaar). (…) Uitgangspunt is dat eenmaal opgenomen fysiotherapeuten niet worden verwijderd op grond van nieuwe criteria. 3.8 Instroom gedurende het jaar De registratieperiode start op het moment van aanmelden, ook gedurende het jaar. (…) 5. WAT ALS NIET WORDT VOLDAAN AAN DE CRITERIA? Er zijn drie gelegenheden waarbij nadere actie wordt ondernomen. 5.1 Niet voldoen aan de verplichtingen De deelnemer of de praktijk voldoet niet aan (één van) de verplichtingen. Deelname aan de activiteiten wordt gecontroleerd door het kantoor van het Keurmerk. De deelnemer of de praktijk wordt in dit geval benaderd door het Keurmerk, er volgt een gesprek of mailcontact en bij de intentie van de deelnemer of praktijk als Keurmerk verder te willen gaan wordt de mogelijkheid geboden de vereiste activiteiten of voorwaarden alsnog in orde te brengen. Na drie maanden vindt een controle plaats. Indien dan niet alsnog is voldaan aan de vereisten vindt verwijdering uit het Keurmerk plaats per eerste volgende jaarwisseling. 5.2 Onvoldoende score op de geïndiceerde toets Na de QuickScan van de geïndiceerde toetsing wordt er een volledige inhoudelijke toets (individu) of een visitatie toets (praktijk) uitgevoerd met een negatief resultaat. Afhankelijk van de mate van onvoldoende presteren kan een directe verwijdering uit het Keurmerk (…) volgen, of een verplicht verbetertraject (...). 5.3. Op grond van een klacht (…) Als in dit onderzoek blijkt dat de klacht terecht is volgt er of een periode van maximaal 4 maanden waarin de deelnemer de gelegenheid krijgt zijn/haar handelen te verbeteren, of een verwijdering uit het register (…). 5.4 Na de verwijdering uit het register Na verwijdering uit het register kan de deelnemer zich gedurende één jaar niet opnieuw als deelnemer aanmelden. (…).” 2.8. Het aantal deelnemers heeft zich als volgt ontwikkeld: Jaar Fysiotherapeuten Praktijken 2015 756 2016 1817 2017 2952 2018 2988 275 2019 3146 291 2020 4096 567 2021 7639 634 2022 706 2.9. Van 2017 tot en met 2022 heeft belanghebbende jaarlijks een exploitatie-overschot behaald. Het exploitatie-overschot heeft in 2017 tot en met 2019 respectievelijk € 142.026, € 263.523 en € 284.938 bedragen. De opbrengsten bestaan vooral uit de financiële bijdragen van de deelnemers ingevolge artikel 12 Deelnemersreglement (zie 2.6).

De uitgaven bestaan onder meer uit kosten voor de data-analyse door het instituut [naam7] en voor de ontwikkeling van cursussen in samenwerking met het instituut [naam8] (zie 2.3). De algemene reserve heeft ultimo 2018 en 2019 respectievelijk € 423.167 en € 708.105 bedragen. 2.10. Bij brief van 20 november 2020 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur verzocht om vooroverleg over de belastingplicht van belanghebbende voor de vennootschapsbelasting. Op 24 december 2020 heeft telefonisch overleg plaatsgevonden tussen de gemachtigde en de Inspecteur. 2.11. In een e-mailbericht van 22 februari 2021 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde geschreven dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en dat uitnodigingen tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting 2018 tot en met 2020 worden uitgereikt. 2.12. Belanghebbende heeft op 3 juni 2021 aangifte vennootschapsbelasting 2018 gedaan naar een belastbare winst van nihil. In de aangifte heeft belanghebbende de vraag “neemt u in deze aangifte een standpunt in waarover u een expliciete uitspraak van de Belastingdienst wilt” met ja beantwoord. In een bijlage bij de aangifte heeft belanghebbende dit als volgt toegelicht: “In de aangifte is het standpunt van de Belastingdienst gevolgd dat [belanghebbende] géén winstoogmerk heeft (volgens brief van 4 april 2019).” 2.13. In voornoemde brief van 4 april 2019 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven: “Betreft: Geen omzetbelasting (btw) ondernemer Op 21 maart 2019 hebt u, namens [belanghebbende] verzocht om een standpunt in te nemen over het al of niet verrichten van belaste prestaties door [belanghebbende]. [Belanghebbende] is thans geregistreerd in de Btw-administratie als ondernemer met vrijgestelde prestaties. (…) Of er sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting (Btw) hangt (onder meer) af van de vraag of deze een bedrijf uitoefent. Dit is afhankelijk van het feit of er economische activiteiten plaatsvinden. Economische activiteiten zijn activiteiten die de ondernemer verricht die onder de werkingssfeer van de Btw-heffing vallen. Het moet dan gaan om de levering van goederen en diensten die een ondernemer als zodanig aan derden verricht tegen vergoeding, waarbij in concurrentie wordt getreden met derden. Tevens moeten er met een zekere regelmaat (duurzaam) prestaties in het economische verkeer worden verricht. Ondernemersverenigingen (zoals winkeliersverenigingen en brancheorganisaties) zijn meestal niet als ondernemer te kwalificeren als hun activiteiten bestaan uit de belangenbehartiging van hun leden, volgens het Besluit nr. BLKB2011/641M, onder 6.3.7. Deze regeling is ook op [belanghebbende] van toepassing. [Belanghebbende] verricht diverse prestaties Het bijhouden van een onafhankelijk kwaliteitsregister voor ongeveer 3.000 fysiotherapeuten en voor fysiotherapiepraktijken. De Stichting heeft geen winstoogmerk. Inventariseren van de literatuur op alternatieve bekostigingsmodellen voor fysiotherapie. Deze werkzaamheden gaat [belanghebbende] uitbesteden aan een derde. Het verzamelen, analyseren en rapporteren van de gegevens uit het onafhankelijk kwaliteitsregister. [Belanghebbende] gaat dit laten doen door een epidemioloog, die hiervoor wordt ingehuurd. Het instellen van een innovatiefonds waar vanuit lokale deelnemers van [belanghebbende] een stimuleringssubsidie wordt verleend. Projectmatige investeringen doen in wetenschappelijk onderzoek. Zonder winstoogmerk of commerciële belangen, voldaan uit de contributie van de deelnemers. (…) De prestaties die onder punt 2 en 3 zijn genoemd zijn met omzetbelasting (Btw) belaste prestaties omdat deze ondernemer prestaties leveren in het economische verkeer. Zij moeten dus aan [belanghebbende] factureren met omzetbelasting (Btw). [Belanghebbende] blijft vrijgesteld. De aan haar in rekening gebrachte voorbelasting (Btw) kan zij daarom niet in aftrek brengen.” 2.14. Bij brief van 20 oktober 2021 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en dat hij voornemens is aan belanghebbende aanslagen vennootschapsbelasting 2018 en 2019 op te leggen. 2.15. De Inspecteur heeft op 4 december 2021 een aanslag vennootschapsbelasting 2018 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 263.523. Deze aanslag is na bezwaar - vanwege investeringsaftrek - verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 257.618. 2.16. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende vanwege het besloten karakter van de kring van deelnemers niet deelneemt aan het economische verkeer, dat zij daarom geen onderneming drijft, dat zij dus niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en dat de aanslag vennootschapsbelasting 2018 en de beschikking belastingrente om die reden worden vernietigd.