ECLI:NL:GHARL:2025:4349

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers BK-ARN 23/2791 tot en met 23/2793 uitspraakdatum: 15 juli 2025 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 22 augustus 2023, nummers AWB 21/1299, AWB 21/3848 en AWB 22/51, ECLI:NL:RBGEL:2023:4764, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn de navolgende aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, waarbij tevens bij beschikking belastingrente in rekening is gebracht: Belastbaar inkomen uit werk en woning Aftrek elders belast inkomen Belastingrente 2015 € 62.135 € 1.634 2016 € 45.427 € 2.661 € 667 2017 € 70.613 € 6.838 € 1.332 1.2. Tegen deze aanslagen en beschikkingen heeft belanghebbende telkens bezwaar gemaakt. 1.3. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 29 januari 2021 heeft de Inspecteur het bezwaar betreffende het jaar 2015 gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.420 en rekening houdend met een aftrek elders belast van € 4.702. De belastingrente is dienovereenkomstig verminderd. Verder is een kostenvergoeding van € 795 toegekend. 1.4. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 22 juni 2021 heeft de Inspecteur het bezwaar betreffende het jaar 2016 gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.427 en rekening houdend met een aftrek elders belast van € 2.871. De belastingrente is dienovereenkomstig verminderd. Verder is een kostenvergoeding van € 530 toegekend. 1.5. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 1 oktober 2021 heeft de Inspecteur het bezwaar betreffende het jaar 2017 ongegrond verklaard. 1.6. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslagen als volgt verminderd: Belastbaar inkomen uit werk en woning Buitenlands inkomen waarvoor aftrek elders belast (39,1% van het buitenlands inkomen) 2015 € 54.198 € 21.053 2016 € 45.427 € 17.498 2017 € 70.613 € 27.583 De beschikkingen inzake de belastingrente zijn dienovereenkomstig verminderd. Daarbij zijn vergoedingen toegekend voor de proceskosten van belanghebbende (€ 3.103) en het betaalde griffierecht (in totaal € 147). 1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 mei 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. J.A.M. Kamps, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] en [naam2] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2.1. Belanghebbende woont in Nederland en is als verkeersvlieger (co-piloot) werkzaam voor [naam3] , een in Ierland gevestigde luchtvaartmaatschappij, met als basis vliegveld [plaats1] , Duitsland. 2.2. Tot 1 oktober 2017 heeft belanghebbende zijn werkzaamheden voor [naam3] verricht via een zogenoemde zelfstandigheidsconstructie. In die constructie werd belanghebbende tewerkgesteld via [naam4] , een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap (hierna: de Contractor). De (maandelijkse) beloning voor de door belanghebbende verrichtte werkzaamheden heeft de Contractor overgemaakt aan [naam5] , een in Ierland gevestigde vennootschap waarvan belanghebbende medeaandeelhouder is (hierna: de Service Company). De accountant van de Service Company stortte die beloning, na administratieve verwerking, door naar belanghebbende. 2.3. Met betrekking tot de door belanghebbende te verrichten werkzaamheden zijn de Contractor en de Service Company op 10 maart 2014 een Contract for Services overeengekomen. Volgens die overeenkomst betaalt de Contractor aan de Service Company in de basis een (vaste) vergoeding van € 70 per ‘scheduled block hour’, dat is – kort gezegd – de geplande vluchttijd, eventueel te verhogen met een ‘out of base allowance’. In een bijlage bij de overeenkomt (Schedule 1) is de vergoedingsregeling nader uitgewerkt. Volgens Schedule 1 maakt de Service Company – onder voorwaarden – aanspraak op vergoeding van ten minste dertig ‘scheduled block hours’ per maand. 2.4. Per 1 oktober 2017 is belanghebbende rechtstreeks in loondienst werkzaam bij [naam3] . 2.5. Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2015 tot en met 2017 is de Inspecteur afgeweken van de aangiften, zowel voor wat betreft het belastbaar inkomen uit werk en woning (de hoogte van het belastbaar loon) als de in aanmerking te nemen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting betreffende de jaren 2016 en 2017 (zie 1.1). 2.6. Naar aanleiding van het bezwaar tegen die aanslagen heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2015 verminderd en voor de jaren 2015 en 2016 een (hogere) aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking genomen (zie 1.3 en 1.4). De aanslag IB/PVV 2017 is gehandhaafd (zie 1.5). 2.7. Naar aanleiding van de beroepsprocedure betreffende de aanslag IB/PVV 2014 is een mediationtraject gevolgd. In dat kader is ook gesproken over de aanslagregeling IB/PVV 2015 en de daarop volgende jaren. Voor wat betreft de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is afgesproken dat het vluchtrooster van het jaar 2016 geldt voor alle in geschil zijnde belastingjaren. Op basis van die gegevens hebben belanghebbende en de Inspecteur over en weer berekeningen gemaakt. 2.8. In de berekeningen van belanghebbende wordt een onderscheid gemaakt in: vluchtduur (waarvan een deel boven Duitsland), taxi in/uit (waarvan een deel in Duitsland), turnaround (waarvan een klein deel in Duitsland), reporting / debriefing (geheel in Duitsland), stand-by (geheel in Duitsland). Tijdens de stand-by tijd moet belanghebbende zich beschikbaar houden om – buiten het reguliere vluchtrooster om – ingezet te worden op vluchten vanaf vliegveld [plaats1] , Duitsland. 2.9. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2015 verminderd (zie 1.6). Voor wat betreft de in aanmerking te nemen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft de Rechtbank geoordeeld dat, naast de vluchtduur (scheduled block hours), ook de tijd meetelt die gepaard gaat met het taxiën op een vliegveld, evenals de tijd voor turnaround en reporting / debriefing, aangezien deze werkzaamheden en de daarmee gemoeide tijd onlosmakelijk zijn verbonden met de werkzaamheden die belanghebbende tijdens vluchten verricht. De stand-by tijd heeft de Rechtbank niet in aanmerking genomen, omdat die werkzaamheden in een te ver verwijderd verband staan van de wel uitgevoerde vluchten en daarmee niet onlosmakelijk zijn verbonden. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij ook voor de stand-by diensten in Duitsland is geweest. Bovendien heeft belanghebbende de (onderbouwde) stelling van de Inspecteur dat belanghebbende voor de stand-by tijd niet werd beloond, onvoldoende gemotiveerd betwist. Belanghebbende heeft nagelaten stukken in het geding te brengen waaruit volgt dat hij daarvoor een beloning ontving en zo ja welke. De Rechtbank heeft voor de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting het in aanmerking te nemen buitenlands inkomen uiteindelijk berekend op 39,1% van het buitenlandse loon uit dienstbetrekking. 2.10. In hoger beroep heeft belanghebbende een op 21 september 2023 door [naam6] , CEO van [naam7] , ondertekende verklaring ingebracht over stand-by diensten, die – voor zover van belang – luidt als volgt: “All pilots are rostered their duties by the client airline and this will form part of their monthly roster. Standby duties are unpaid unless one is asked to operate. However, standby requires that if the individual is required to operate, they must be airside in the crew room, in uniform and ready to work within 60 minutes of a call. Therefore, particularly where someone is resident in another country, they must be physically able to satisfy the above criteria as they must allow for travel to airport, security screening and passport controls etc.”

3.1. In geschil is of de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015, 2016 en 2017 – ook na vermindering door de Rechtbank – te hoog zijn vastgesteld. Het hoger beroep is toegespitst op de in aanmerking te nemen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De vraag of de stand-by tijd daarbij in aanmerking moet worden genomen als onderdeel van de in Duitsland uitgeoefende dienstbetrekking, houdt partijen daarbij in het bijzonder verdeeld. 3.2. Daarnaast klaagt belanghebbende erover dat de Rechtbank geen vergoeding van immateriële schade (hierna: VIS) heeft toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg. 3.3. De hoogte van het in aanmerking te nemen belastbaar loon over de jaren 2015 tot en met 2017, en daarmee het belastbaar inkomen uit werk en woning voor die jaren zoals de Rechtbank dat nader heeft berekend, is in hoger beroep niet langer in geschil. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof bevestigd zich daarmee te kunnen verenigen, nu de Inspecteur tegen de desbetreffende oordelen en beslissingen van de Rechtbank geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld. 3.4. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verder zijn beroepsgrond tegen de door de rechtbank toegekende kostenvergoeding voor de bezwaarfase uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken. De Inspecteur heeft toegezegd dat de eerder bij uitspraak op bezwaar betreffende de jaren 2015 en 2016 toegekende kostenvergoedingen niet in mindering zullen worden gebracht op de proceskostenvergoeding die de Rechtbank heeft toegekend.

4.1. Belanghebbende geniet in de onderhavige jaren inkomsten uit dienstbetrekking (niet-zelfstandige arbeid) en is voor verdragstoepassing alleen inwoner van Nederland. 4.2. Op grond van artikel 14, lid 1, van het - per 1 december 2015 in werking getreden - Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het Belastingverdrag met Duitsland) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast. 4.3. Aangezien een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting leidt tot een vermindering van de verschuldigde inkomstenbelasting, rust op belanghebbende de bewijslast dat aan het bepaalde in artikel 14, lid 1, van het Belastingverdrag met Duitsland een recht op aftrek kan worden ontleend. Belanghebbende dient aannemelijk te maken dat en voor welk deel de dienstbetrekking in Duitsland is uitgeoefend. 4.4. Om aan die bewijslast te voldoen heeft belanghebbende aan de hand van zijn vluchtrooster voor het jaar 2016 - op grond van partijafspraken geldend voor alle jaren (zie 2.7) - in hoger beroep berekeningen gemaakt overeenkomstig de in 2.8 bedoelde opzet, wat heeft geresulteerd in het volgende (uren)overzicht: Uren in / boven Duitsland: Vluchtduur (incl. stand-by tijd van 320:55:00) 440:13:00 Taxi in/uit 37:00:00 Reporting / debriefing 126:00:00 Turnaround 11:40:00 TOTAAL 614:53:00 Totale uren: Vluchtduur (incl. stand-by tijd van 320:55:00) 789:31:00 Taxi in/uit Duitsland 37:00:00 Taxi in/uit elders 37:00:00 Reporting / debriefing 126:00:00 Turnaround Duitsland 11:40:00 Turnaround elders 50:55:00 TOTAAL 1052:06:00 Percentage = 614:53:00 / 1052:06:00 = 58,4% Aldus heeft belanghebbende de stand-by uren (geheel) meegenomen als gewerkte uren op of boven Duits grondgebied, variërend van 11 tot 12 uur per dag waarop belanghebbende stand-by dienst had. Een stand-by dienst hield in dat hij, wanneer er een beroep op hem werd gedaan, binnen 60 minuten klaar moest staan op het vliegveld in [plaats1] , Duitsland. Vanuit zijn (toenmalige) woonplaats was hieraan niet te voldoen. Het niet voldoen aan stand-by diensten had volgens belanghebbende verstrekkende gevolgen kunnen hebben. De stand-by uren zijn daarom onlosmakelijk verbonden met zijn (betaalde) werkzaamheden als piloot, aldus nog steeds belanghebbende. 4.5. Belanghebbende betoogt verder dat hij op drie van die stand-by dagen ook daadwerkelijk heeft moeten vliegen. Zo heeft hij op 27 januari 2016 gevlogen op [plaats2] ( [plaats2] ) en vice versa, op 6 februari 2016 op [plaats3] ( [plaats3] ) en vice versa, en op 30 mei 2016 op [plaats4] ( [plaats4] ), om van daaruit door te vliegen naar [plaats5] ( [plaats5] ), en vervolgens weer door te gaan naar [plaats6] ( [plaats6] ) om van daaruit weer terug te keren op [plaats1] ( [plaats1] ). 4.6. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat alle in het overzicht vermelde stand-by uren onderdeel uitmaken van de werkzaamheden die hij in het kader van de dienstbetrekking in Duitsland heeft uitgeoefend. Uit de in 2.10 bedoelde verklaring volgt niet zonder meer dat belanghebbende de in het overzicht vermelde stand-by uren ook daadwerkelijk op vliegveld [plaats1] , althans in Duitsland, heeft moeten doorbrengen. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat het vliegveld dicht tegen de grens met Nederland is gelegen waardoor ook vanuit Nederland kan worden voldaan aan de verplichting om binnen 60 minuten vliegklaar te staan. Overigens heeft belanghebbende zijn stelling dat hij de stand-by uren daadwerkelijk in Duitsland heeft doorgebracht niet met stukken of anderszins onderbouwd. Bovendien geldt voor de stand-by dagen waarop belanghebbende daadwerkelijk heeft gevlogen, dat deze in het overzicht volledig tot de in Duitsland doorgebrachte stand-by uren zijn gerekend, terwijl belanghebbende op die dagen bestemmingen (ver) buiten Duitsland heeft aangedaan. In zoverre betreft het geen werkzaamheden die volledig op of boven Duits grond zijn uitgeoefend. 4.7. Partijen zijn ter zitting van het Hof overeengekomen dat het percentage 40,2% bedraagt, zijnde het procentuele deel van de dienstbetrekking dat in Duitsland is uitgeoefend, indien belanghebbendes standpunt over de stand-by uren wordt verworpen. Het Hof zal aldus beslissen en de onderhavige aanslagen dienovereenkomstig verminderen.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten 5.1. Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden (€ 136). De beslissing van de Rechtbank omtrent het griffierecht is in hoger beroep niet aangevallen, zodat het Hof die beslissing in stand laat. 5.2. Het Hof stelt de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.814 (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 907). De beslissing van de Rechtbank omtrent de proceskosten zal het Hof in stand laten, aangezien belanghebbende zijn beroepsgrond betreffende de daarin begrepen kostenvergoeding voor de bezwaarfase ter zitting van het Hof heeft ingetrokken (zie 3.4).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, behoudens de beslissingen omtrent de kostenvergoeding voor de bezwaarfase betreffende de jaren 2015 en 2016, – vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.198 en een aftrek elders belast voor een buitenlands inkomen van € 21.645, – vermindert de aanslag IB/PVV 2016 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.427 en een aftrek elders belast voor een buitenlands inkomen van € 17.990, – vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.613 en een aftrek elders belast voor een buitenlands inkomen van € 28.359, – vermindert de belastingrente dienovereenkomstig, – veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.500, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.814, – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 136 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (V.F.R. Woeltjes) Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Trb. 2015, 178. Trb. 2012, 123. Onder de oude – tot 1 december 2015 geldende – Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (Trb 1959, 85) gold een vergelijkbare bepalingen voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (destijds artikel 10, lid 1), zodat dit verder voor dit geval geen verschil maakt.