ECLI:NL:GHARL:2025:3682

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer BK-ARN 24/653 uitspraakdatum: 17 juni 2025 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 12 februari 2024, nummer ARN 21/5308, ECLI:NL:RBGEL:2024:695, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft op 20 april 2021 aangifte omzetbelasting gedaan over het eerste kwartaal 2021. Zij heeft daarin verzocht om een teruggave omzetbelasting van € 15.676. Met dagtekening 21 mei 2021 heeft de Inspecteur een beschikking teruggaaf omzetbelasting opgemaakt, conform de aangifte. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 10 september 2021 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de beschikking teruggaaf omzetbelasting ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en - naar het Hof begrijpt – het bedrag van de teruggaaf verhoogd. Voorts heeft de Rechtbank vergoedingen van immateriële schade, griffierecht en proceskosten toegekend. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 mei 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] namens belanghebbende en P.I.M. Cramer en mr. D.G. Barmentlo, als de gemachtigden van belanghebbende. Ter bijstand van belanghebbende waren voorts [naam2] en [naam3] aanwezig. Namens de Inspecteur was aanwezig [naam4] , bijgestaan door [naam5] , [naam6] en [naam7] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2.1. Belanghebbende vervaardigt en levert (onder meer) orthopedische voetbedden. Bij belanghebbende werkzame orthopedische schoentechnici zijn gespecialiseerd in orthopedische oplossingen voor de voet. Zij maken op maat van de individuele voet steunzolen, orthopedische voetbedden, (semi-)orthopedische schoenen en andere orthesen en prothesen. 2.2. Het [naam8] definieert een orthese als volgt: “Een orthese is een hulpmiddel dat een deel van het lichaam ondersteunt. Dit hulpmiddel wordt van buiten op of tegen het lichaamsdeel geplaatst. Dit wordt ook wel uitwendig en lichaamsgebonden genoemd. De orthese zorgt ervoor dat dit lichaamsdeel beter werkt, beweeglijker wordt, steviger wordt of beschermd wordt.” 2.3. Een prothese is een hulpmiddel dat een verloren lichaamsdeel vervangt. Dit kan inwendig, maar ook uitwendig zijn. 2.4. Een orthopedisch voetbed is een medisch hulpmiddel dat de voet in de juiste stand zet en houdt. De voetstand wordt door een orthopedisch voetbed gecorrigeerd en gestabiliseerd. Een orthopedisch voetbed is een orthese die wordt gebruikt om functieverlies van de voet tegen te gaan. Het complementeert de voet niet, heeft ook niet de functionele kenmerken van een prothese, en wordt los van schoeisel geleverd. 2.5. Met dagtekening 12 januari 2021 heeft de Inspecteur aan [naam9] , de branchevereniging van orthopedische technologie waarbij ook belanghebbende is aangesloten, het volgende bericht: “In het verleden hebben wij contact gehad over de toepassing van het verlaagde btw-tarief op orthopedische voetbedden. Uitgebreid onderzoek en overleg met betrokkenen binnen de Belastingdienst hebben mij tot het volgende gebracht. Vanuit de historie en het initieel alleen voor podotherapeuten geldende beleid is steeds uitgangspunt geweest dat de levering van losse zolen, al dan niet op maat gemaakt, onder het algemeen btw-tarief valt. In de Toelichting Tabel I betreft dit de uitsluiting van steunzolen in onderdeel 11 bij post a-35. Alleen prothesen en orthesen die dienen ter completering en ondersteuning van de voet bij verloren gegane gedeelten, zoals één of meerdere ontbrekende tenen, vallen onder het verlaagde tarief. In de Toelichting Tabel I is dit bevestigd in onderdeel 14(e), post a-35, Klomp-, spits- en hakvoetapparaten. Vanuit de historie was toepassing van het beleid onder 2 initieel voorbehouden aan podotherapeuten. In een overleg met de Belastingdienst heeft de orthopedenbranche een beroep gedaan op toepassing van het onder 2 bedoelde beleid voor door hen geleverde vergelijkbare orthesen. Hierop is dit beleid eind 2011 uitgebreid naar alle leveranciers van dergelijke hulpmiddelen, door de woorden "door podotherapeuten" te verwijderen uit de Toelichting Tabel I, onderdeel 14(e). Tegelijkertijd is deze aanpassing bij publicatie van het aangepaste besluit toegelicht als dat orthesen/orthopedische voetbedden steeds onder het verlaagde tarief vallen, ongeacht wie ze levert. Hoewel de uitbreiding in het Beleidsbesluit is verwerkt en bedoeld voor alleen de specifieke orthesen die een aanvulling vormen op een incomplete voet, bijvoorbeeld ter correctie van scheefgroei van tenen, kan de algemene toelichting bij publicatie van de aanpassing ten onrechte zijn opgevat als dat alle op maat gemaakte orthesen/orthopedische voetbedden onder het verlaagde tarief zijn gebracht. Om deze onduidelijkheid voor de toekomst weg te nemen, zal in vervolg op deze brief het Beleidsbesluit zo spoedig mogelijk nader worden verduidelijkt. Voor het verleden wordt vanwege deze onduidelijkheid berust in toepassing van het verlaagde tarief voor de levering van op maat gemaakte orthesen/orthopedische voetbedden, ook als deze niet voldoen aan het onder 2 bedoelde beleid. In voorkomende gevallen zullen teruggaafverzoeken over het verleden voor de gebruikelijke vijfjarige termijn (ambtshalve) in behandeling worden genomen. Vanaf 2021 geldt onverkort de tekst van Toelichting Tabel I conform de uitleg zoals hiervoor vermeld onder 1 en 2. Ik verzoek u uw leden hiervan op de hoogte te brengen. Voor vragen hieromtrent kunnen uw leden zich wenden tot hun inspecteur.” 2.6. De brief van de Inspecteur van 12 januari 2021 is voor de gemachtigde aanleiding geweest nadere vragen te stellen. De Inspecteur heeft daarop bij brief van 28 januari 2021 gereageerd: “In mijn brief van 12 januari 2021 ga ik in op het btw-tarief bij de levering van orthopedische voetbedden. In reactie op mijn brief stelt u in uw e-mailbericht van 26 januari 2021 de volgende vragen: 1. Valt de levering van orthopedische voetbedden vanaf 1 januari 2021 niet langer onder het verlaagde btw-tarief ook als die op een lijn gesteld kunnen worden met orthesen? 2. Indien dat zo is, kan dan worden toegelicht waarom die conclusie is getrokken zodat het bestuur zich kan buigen over de vraag wat men daar van moet vinden? 3. Indien dat niet zo is, waar kan het bestuur dan nog behulpzaam zijn in het afbakenen van producten? 4. Kan onderdeel 6 uit de brief van 12 januari 2021 nader worden toegelicht, in relatie tot het gestelde in punt 1 en 2? Deze vraag ziet met name op het punt van verloren gegane tenen in onderdeel 2 versus specifieke orthesen die een aanvulling vormen op een incomplete voet, bijvoorbeeld ter scheefgroei van tenen. Hierbij mijn antwoorden: 1. De levering van een orthopedische voetbed valt vanaf 1 januari 2021 niet onder het verlaagde btw-tarief tenzij dit orthopedische voetbed kan worden aangemerkt als een orthese die dient ter completering en ondersteuning van de voet bij verloren gegane gedeelten. 2. Vanuit de historie en het initieel alleen voor podotherapeuten geldende beleid is steeds uitgangspunt geweest dat de levering van losse zolen, al dan niet op maat gemaakt, onder het algemeen btw-tarief valt. 3. Deze vraag behoeft geen beantwoording gelet op het antwoord op vraag 2. 4. Orthesen zijn in dit verband hulpmiddelen die een aanvulling vormen op ontbrekende delen van de voet respectievelijk dienen ter vervanging van verloren gegane gedeelten van de voet en die ten doel hebben scheefgroei van vooral tenen op te heffen en/of te voorkomen. […]” 2.7. Op 19 februari 2021 heeft de Staatssecretaris van Financiën een nieuw Besluit Omzetbelasting. Toelichting Tabel I (hierna ook: het Besluit) gepubliceerd, dat een dag later in werking is getreden. 2.8. Belanghebbende heeft in haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 2021 € 32.338 omzet belast tegen het algemeen tarief. Daarvan ziet een bedrag van € 28.326 op omzet die verband houdt met orthopedische maatvoetbedden. Als het verlaagd tarief kan worden toegepast op dat deel van de omzet, is € 3.118 te weinig op aangifte teruggekregen. Bij de Rechtbank is tussen partijen een compromis tot stand gekomen, waarbij 50% van de hiervoor genoemde omzet alsnog onder het verlaagd tarief is geschaard gelet op de datum waarop het nieuwe besluit (zie 2.7) in werking is getreden.

In geschil is of belanghebbende het verlaagd tarief kan toepassen op de omzet die verband houdt met de levering van orthopedische voetbedden (orthesen) in het tijdvak van 20 februari 2021 tot en met 31 maart 2021. Hierbij is specifiek in geschil of:  het verlaagde tarief kan worden toegepast op grond van de toelichting bij post a 35 van het Besluit Omzetbelasting, toelichting tabel I, onderdelen 14, letter e in combinatie met onderdeel 13;  het algemeen tarief op de orthopedische voetbedden in strijd is met het fiscale neutraliteitsbeginsel omdat het verlaagd tarief wel wordt toegestaan voor orthopedische maatkorsetten; en  het niet meer toestaan van het verlaagd tarief op orthopedische voetbedden in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.

4.1. Als uitgangspunt geldt voor alle prestaties die belastbaar zijn voor de omzetbelasting dat deze worden belast tegen het algemeen tarief. De Uniewetgever heeft in artikel 98 van de Btw-richtlijn, in verbinding met bijlage III, categorie 4, van diezelfde richtlijn, het voor lidstaten mogelijk gemaakt het verlaagd tarief toe te passen voor “medische uitrusting, […] hulpmiddelen en andere apparaten die gewoonlijk bestemd zijn voor verlichting of behandeling van handicaps, voor uitsluitend persoonlijk gebruik door gehandicapten, […].” Het doel van het verlaagd tarief is het goedkoper maken van bepaalde, bijzonder noodzakelijk geachte goederen en diensten om die op die manier toegankelijker te maken voor de eindconsument, die de uiteindelijke belasting draagt. 4.2. De Nederlandse wetgever heeft van de in 4.1. genoemde mogelijkheid gebruik gemaakt in artikel 9, lid 2, sub a, van de Wet OB jo bijlage I van die wet. Post a 35 van bijlage I bij de Wet OB luidt, voor zover hier relevant, als volgt: “De levering van: […] A 35 kunstledematen, te weten: […] voetprothesen; […] orthopedisch schoeisel; […] orthopedische maatkorsetten; delen, onderdelen en toebehoren, kennelijk bestemd voor de hiervoor genoemde goederen.” Uit de Memorie van Antwoord bij de totstandkoming van post a 35 (toentertijd a 33) volgt de volgende toelichting: “De omschrijving van deze post is ontleend aan de thans geldende bepaling van tabel IV, post 19. Alleen bijzondere prothesen, zoals in de post vermeld, zijn aan het 4 pct.-tarief onderworpen. Het geven van een wijdere strekking aan de post stuit op bezwaren, aangezien de post anders mede goederen zou omvatten, welke in het particuliere bestedingspakket een vrij normale plaats innemen, zoals bijv. brillen, steunzolen e.d. Binnen dat kader gaat het ook net iets te ver om gehoorapparaten onder de post te rangschikken.” 4.3. Op 19 februari 2021 heeft de Staatssecretaris het Besluit gewijzigd (zie 2.7). In dat wijzigingsbesluit is, voor zover hier relevant, het volgende opgenomen: “De relevante inhoudelijke aanwijzingen betreffen: […] Post a 35 In onderdeel 11 (orthopedisch schoeisel) is verduidelijkt dat steunzolen -al dan niet op maat gemaakte- orthopedische voetbedden niet onder de post vallen tenzij het hulpmiddelen betreft voor complementering en ondersteuning van ontbrekende delen van de voet als bedoeld in onderdeel 14 (overige hulpmiddelen). In onderdeel 14 (overige hulpmiddelen) is verduidelijkt dat steunzolen/orthopedische voetbedden niet onder de post vallen, met uitzondering van orthesen en prothesen die een aanvulling vormen op ontbrekende delen van de voet en die ten doel hebben scheefgroei van vooral tenen op te heffen en/of te voorkomen.” Na de wijziging luidt het Besluit ten aanzien van post a 35, voor zover hier van belang, als volgt: “11. Orthopedisch schoeisel Het betreft schoeisel dat op maat is vervaardigd voor de zieke voet van een patiënt door een erkend orthopedisch technicus. Orthopedische technici zijn personen die met zorgverzekeraars een overeenkomst hebben gesloten voor het leveren van (semi-)orthopedisch schoeisel aan patiënten. Een OSC-schoen valt onder de post. Een OSC-schoen is een (confectie)schoen die is gekocht in een specifieke (speciaal)zaak en die op medisch voorschrift is aangepast door een orthopedisch technicus. Bij het aanpassen van de (confectie)schoenen worden de confectieschoenen gestript van al het materiaal dat gestript kan worden. De binnen- en de buitenzool worden verwijderd, de binnenzijde wordt opengesneden en er wordt binnenin orthopedisch materiaal aangebracht zodat een voor de zieke voet geschikte bedding ontstaat. Er is geen sprake van het simpel inleggen van een inleg- of steunzool, de levering van die zolen is onderworpen aan het algemene btw-tarief. Semi-orthopedisch schoeisel dat is aangepast aan de voeten van individuele patiënten kan onder de post wordt gerangschikt. Het gaat om in serie of over serieleesten vervaardigd schoeisel dat alleen is te dragen na aanpassing aan de individuele zieke voet door middel van supplementen, niet zijnde steunzolen en dergelijke. Het schoeisel moet worden geleverd door erkende orthopedische technici. Onder de post vallen niet: –gezondheidsschoeisel dat meestal industrieel is vervaardigd; –steunzolen, waaronder – al dan niet op maat gemaakte – orthopedische voetbedden, tenzij sprake is van een hulpmiddel als bedoeld in onderdeel 14, letter e, bij post a 35; –nachtschoenen; –proprioceptieve inlegzolen (leren inlegzolen waarin op diverse, per patiënt verschillende, plaatsen bijzonder dunne kurkelementen worden ingebouwd); zie ook onderdeel 10 bij post a 8 en onderdeel 7.2 bij deze post. […] 13. Orthopedische maatkorsetten Onder de post vallen orthopedische maatkorsetten die om de romp worden gedragen en die specifiek zijn vervaardigd voor een individuele persoon. Er zijn orthopedische korsetten die alleen de onderzijde van de wervelkolom omsluiten (een lendekorset) en korsetten die tot aan de hals reiken. De korsetten zijn in een aantal gevallen voorzien van – verstelbare – riemen, stangen en banden. […] 14. Overige hulpmiddelen De hierna vermelde goederen, die wat betreft verschijningsvorm en gebruiksmogelijkheden grote gelijkenis vertonen met de in onderdeel 13 bedoelde hulpmiddelen, vallen onder de post. Het gaat hierbij om producten die op of aan het lichaam worden gedragen en (op maat) worden vervaardigd voor individueel gebruik. […] e. Klomp-, spits- en hakvoetapparaten Deze apparaten worden aan de voet gedragen. In een aantal gevallen worden de voeten in een bepaalde stand gefixeerd en door middel van een stang met elkaar verbonden. Ook wordt het voetstuk wel voorzien van stangen en banden die aan het onderbeen worden bevestigd of zelfs tot voorbij de knie reiken. Onder deze post vallen ook orthesen en prothesen die een aanvulling vormen op ontbrekende delen van de voet en die ten doel hebben scheefgroei van vooral tenen op te heffen en/of te voorkomen. Orthopedische voetbedden/steunzolen voor andere doeleinden dan completering en ondersteuning van de voet als gedeelten van de voet (bijvoorbeeld één of meerdere tenen) ontbreken, vallen niet onder de post en de leveringen daarvan zijn belast naar het algemene btw-tarief, zie ook de toelichting op orthopedisch schoeisel in onderdeel 11 bij post a 35.” 4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat orthopedische voetbedden naar de letter niet onder post a 35 vallen, nu daarin deze voetbedden niet worden genoemd. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat uit de toelichting bij post a 35, en dan specifiek de toelichting onder 14, sub e in combinatie met 13 in het Besluit maakt dat orthopedische voetbedden wel onder post a 35 moeten worden geschaard, nu de afbakening niet voldoende objectief, duidelijk en nauwkeurig is en het uitsluiten van orthopedische voetbedden van het verlaagd tarief in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet en overweegt daartoe als volgt. 4.5. Het is aan de lidstaten, mits zij het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen, om nauwkeuriger te bepalen welke van de in bijlage III bij de Btw-richtlijn genoemde categorieën prestaties aan het verlaagde tarief zullen worden onderworpen. Zij mogen kiezen het verlaagd tarief alleen te hanteren voor een deel van de goederenleveringen of diensten van de categorieën genoemd in bijlage III bij de Btw-richtlijn.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.

De griffier, De voorzitter, (G.J. van de Lagemaat) (A.E. Keulemans) Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Website [naam8] , Verzekerde zorg – Bewegingshulpmiddelen, https://www.zorginstituutnederland.nl/Verzekerde+zorg/b/bewegingshulpmiddelen-zvw (tekst op datum uitspraak). Besluit Omzetbelasting. Toelichting Tabel I. Wijziging van het besluit van 22 december 2017, nr. 2017-16288. Stcrt 2021, nr. 8639. HvJ 22 april 2021, C-703/19 (J.K.), r.o. 37, HvJ 9 maart 2017, C-573/15 (Oxycure Belgium), r.o. 22. MvA, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, p. 70 HvJ 22 april 2021, C-703/19 (J.K.), r.o. 38, HvJ 9 november 2017, C-499/16 (AZ), r.o. 23. HvJ 22 september 2022, C-330/21 (The Escape Center BVBA), r.o. 34, HvJ 22 april 2021, C-703/19 (J.K.), r.o. 43, HvJ 9 maart 2017, C-573/15 (Oxycure Belgium), r.o. 28. HvJ 22 september 2022, C-330/21 (The Escape Center BVBA), r.o. 34. HR 8 september 2023, ECLI:NL:HR:2023:1124, r.o. 4.3.2. HvJ 5 september 2019, C-145/18 (Regards Photographiques SARL), r.o. 32. HR 8 september 2023, ECLI:NL:HR:2023:1124. Parket bij de Hoge Raad 30 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:645.

Daarbij is noodzakelijk dat het verlaagd tarief dan wordt beperkt tot concrete en specifieke aspecten van de categorie zoals opgenomen in bijlage III bij de Btw-richtlijn. Er moet sprake zijn van objectieve, duidelijke en nauwkeurige criteria voor het gemaakte onderscheid. De bepaling waarbij het verlaagd tarief wordt toegestaan voor een bepaalde groep prestaties, moet strikt worden uitgelegd. Deze regel van strikte uitlegging betekent echter niet dat de bewoordingen die worden gebruikt om te bepalen in welke gevallen dat tarief geldt, aldus moeten worden uitgelegd dat het geen effect meer sorteert. De uitlegging van die bewoordingen moet namelijk in overeenstemming zijn met de door deze regeling nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit. 4.6. Volgens het beginsel van fiscale neutraliteit mogen soortgelijke goederen voor de heffing van omzetbelasting niet verschillend worden behandeld. Goederen zijn soortgelijk (i) wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is, en bovendien (ii) wanneer de verschillen die zij vertonen, de beslissing van de gemiddelde consument om het ene of het andere goed af te nemen niet aanmerkelijk beïnvloeden. 4.7. Het Hof is van oordeel dat orthopedische maatkorsetten en orthopedische voetbedden niet vergelijkbaar zijn. Een orthopedisch maatkorset waarvoor het verlaagd tarief is toegestaan, ziet op het stabiliseren van de romp, terwijl een orthopedisch voetbed ziet op het stabiliseren van de voet. Reeds daarom vertonen de goederen geen overeenkomstige eigenschappen. De verschillen zijn bovendien van dien aard dat zij de beslissing van de patiënt aanmerkelijk beïnvloeden, nu het orthopedisch maatkorset dient voor het verlichten van andere klachten dan dat het orthopedisch voetbed doet en zij niet uitwisselbaar zijn. De fiscale neutraliteit wordt dus niet geschonden door een orthopedisch maatkorset wel onder het verlaagd tarief te scharen en een orthopedisch voetbed niet. 4.8. Naar het oordeel van het Hof zijn de onderscheidende criteria voldoende objectief, duidelijk en nauwkeurig. De nationale wetgever – en in navolging daarvan de besluitgever – heeft immers als onderscheidend criterium gebruikt of iets ter complementering en ondersteuning van ontbrekende delen van de voet functioneert. De ontbrekende delen van de voet moeten daarbij zien op uitwendige delen van de voet. Als dat het geval is, dan is het verlaagd tarief van toepassing. Als dat niet zo is, dan is post a 35 niet van toepassing en geldt het algemeen tarief. Nu belanghebbende nadrukkelijk heeft aangegeven dat de door haar geleverde orthopedische voetbedden altijd orthesen zijn en een ander doel hebben dan complementering en ondersteuning van ontbrekende delen van de voet, is objectief, duidelijk en nauwkeurig vast te stellen dat op die orthopedische voetbedden het verlaagd tarief niet van toepassing is. 4.9. De wet- en besluitgever mag eveneens een onderscheid maken tussen orthesen met een specifiek doel, zoals orthopedische maatkorsetten zijnde een orthese voor de rug en orthesen met een ander doel, zoals de orthopedische voetbedden, orthesen voor de voet. Ook hier geldt dat het onderscheid objectief, duidelijk en nauwkeurig is. 4.10. Het Hof komt op grond van het voorgaande tot de conclusie dat het niet plaatsen van de orthopedische voetbedden onder het verlaagde tarief niet in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit, en voldoende objectief, duidelijk en nauwkeurig is. Dit betekent dat belanghebbende over de door haar geleverde orthopedische voetbedden het algemeen tarief is verschuldigd. Evenredigheidsbeginsel 4.11. Belanghebbende heeft ten slotte nog gesteld dat het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel is geschonden en verwijst daartoe naar de Conclusie van Advocaat-Generaal Ettema van 30 juni 2022. 4.12. Uit de vaste jurisprudentie ten aanzien van het (gedeeltelijk) toepassen van categorieën prestaties genoemd in bijlage III bij de Btw-richtlijn (zie 4.5) volgt dat aan lidstaten een ruime bevoegdheid toekomt specifieke prestaties al dan niet uit te zonderen van het algemene tarief. De nationale wetgever heeft daarin een zekere beoordelingsmarge. 4.13. Het Hof is van oordeel dat het, gelet op de bedoeling van de wetgever (zie 4.2) en besluitgever (zie 2.5, 2.6 en 4.3), niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel om orthopedische voetbedden niet onder het verlaagd tarief te scharen. De keuze om orthopedische voetbedden niet onder het verlaagde tarief te laten vallen – bezien vanuit de doelstelling en overwegingen van de wet- en besluitgever – is noodzakelijk en geschikt gelet op het doel van de wetgever. Voorts wordt belanghebbende niet onevenredig getroffen door deze maatregel, nu met deze maatregel het algemeen tarief voor alle orthopedische voetbedden die niet ontbrekende delen van de voet complementeren of ondersteunen, van toepassing is verklaard zodat eenieder die dat goed levert over de ontvangen tegenprestatie het algemeen tarief verschuldigd is. De toepassing van het algemeen tarief kan op zichzelf ook niet als onevenredig worden gezien.