ECLI:NL:GHARL:2025:1272
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Leeuwarden
nummer BK-ARN 23/1571
uitspraakdatum: 4 maart 2025
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 1 juni 2023, nummer LEE 21/478, ECLI:NL:RBNNE:2023:2202, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 2014 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 181.786. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 26.623.
1.2. De Inspecteur heeft het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot € 107.802 en de belastingrente tot € 15.820.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende bijgestaan door zijn gemachtigde S.J. de Jong alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
2.1. Belanghebbende dreef in de jaren 2014 en 2015 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Hij handelde onder de naam [naam3] . De onderneming hield zich (vooral) bezig met de handel in gebruikte auto’s.
2.2. De gemachtigde van belanghebbende heeft namens belanghebbende de aangiften omzetbelasting ingediend voor het vierde kwartaal van 2014 en voor alle kwartalen van 2015. In de aangiften is ervan uitgegaan dat op de aan- en verkopen van de auto’s de zogenaamde margeregeling kon worden toegepast. De volgende bedragen zijn aangegeven:
Tijdvak
Q4-2014
-/- € 537
Q1-2015
-/- € 836
Q2-2015
-/- € 746
Q3-2015
€ 224
Q4-2015
€ 0
2.3. De Inspecteur heeft op 20 april 2016 een boekenonderzoek aangekondigd. Dit boekenonderzoek zag op de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 oktober 2014 tot en met 31 december 2015. In het rapport van 22 mei 2019 is verslag gedaan van de bevindingen van het boekenonderzoek. In het rapport staat onder meer:
“2.4 Administratie
Belastingplichtige verzamelt alle bescheiden welke door hem worden opgemaakt of zijn ontvangen. Deze worden periodiek naar de adviseur gezonden. Er worden geen boekingen gemaakt in een daarvoor bestemd programma of in een andere vorm van boekhouding. Belastingplichtige geeft aan dat hij, mede door zijn analfabetisme, geen kennis van zaken heeft met betrekking tot het voeren van een administratie en dat hij dit daarom heeft uitbesteed aan zijn adviseur. De adviseur maakt geen boekingen in een boekhoudprogramma of op soortgelijke manier. Volgens de adviseur schrijft hij per kwartaal, de bedragen van de voorbelasting op papier en schrijft hij het bedrag aan verschuldigde omzetbelasting op de achterzijde van dit papier. Aan de hand van deze bedragen worden de aangiften omzetbelasting door de adviseur verzorgd.
De adviseur verklaarde dat hij niet met een computer kan omgaan. Dit komt volgens de adviseur door zijn leeftijd en de problemen met zijn ogen. Tevens is de adviseur van mening dat belastingplichtige een zéér kleine ondernemer is die graag aan het werk is en blijft. Omdat de onderneming volgens de adviseur gering is, vind de adviseur het niet wenselijk voor belastingplichtige om een administratie op te zetten en boekingen te maken in een daarvoor bestemd programma of op andere wijze gegevens vast te leggen. Tevens verklaarde de adviseur dat hij het niet nodig vindt om belastingplichtige meer geld te laten betalen door het, in zijn ogen, onnodig opzetten van een administratie. Belastingplichtige verklaarde dat hij, onder andere door zijn analfabetisme, er vanuit is gegaan dat zijn adviseur alles voor hem zou regelen. De adviseur bewaart de door hem geschreven A4 papieren met daarop de bedragen die belastingplichtige volgens de adviseur verschuldigd zou zijn of als voorbelasting zou mogen claimen en de bescheiden in daarvoor bestemde ordners.
Details met betrekking tot de inkoop- en verkoopfacturen worden niet vastgelegd en zijn niet terug te vinden in een administratie. Derhalve kan er geen aansluiting worden gemaakt tussen de opbrengsten volgens de boekingen, de bescheiden en de gedane aangiften omzetbelasting. Op de vraag waarom er geen administratie is bijgehouden wenste de adviseur verder geen antwoord te geven.
Gezien de omvang van de onderneming dient er een administratie en balans opgemaakt te worden. Dit is ook gebruikelijk binnen aard van soortgelijke ondernemingen werkzaam in de branche waarin belastingplichtige werkzaam is. Hierbij wordt er niet voldaan aan artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Daarnaast stelt de Wet op de omzetbelasting diverse formele eisen met betrekking tot de verkoopfacturen en het voeren van een administratie bij toepassing van de margeregeling. Redenen dat het geld kost voor belastingplichtige, dat belastingplichtige een te kleine onderneming is voor het voeren van een administratie, dat het bijhouden van een administratie niets zou toevoegen en dat de adviseur vanwege persoonlijke ongemakken geen gebruik kan maken van een computer zijn derhalve niet relevant.
Gezien de aard en omvang van de onderneming van belastingplichtige dient er een administratie bijgehouden te worden.
(…)
4.1. Formele vereisten omzetbelasting
Belastingplichtige voldoet niet aan diverse vereisten met betrekking tot de omzetbelasting in het algemeen en de margeregeling in het bijzonder.
De inkoopverklaringen van belastingplichtige voldoen niet aan het gestelde van artikel 4a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting. Volgens artikel 4a lid 1 Uitvoeringbeschikking is een wederverkoper verplicht aan zijn leverancier een inkoopverklaring uit te reiken en te laten ondertekenen waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld:
a. de dag waarop de levering wordt verricht;
b. naam en adres van de wederverkoper;
c. naam en adres van de leverancier;
d. een duidelijke omschrijving van het geleverde goed en, voor zover het een motorrijtuig betreft, tevens het kenteken;
e. de hoeveelheid van de geleverde goederen;
f. het bedrag dat aan de leverancier ter zake van de levering is of moet worden voldaan;
g. een verklaring van de leverancier dat hij ter zake van de levering aan hem van het goed in het geheel geen belasting in aftrek heeft gebracht.
Op de, door belastingplichtige met de hand geschreven, inkoopverklaringen ontbreken diverse gegevens. Veelal staat er een naam van zijn leverancier vermeld maar ontbreken de adres en woonplaats gegevens. Ook een juiste omschrijving met betrekking tot de verkochte personenauto zoals kenteken, chassisnummer en dergelijke ontbreekt of is onvolledig. De inkoopverklaringen worden daarnaast niet allemaal ondertekend door de leverancier. Op de (standaard) inkoopverklaring van belastingplichtige staan voorgedrukte velden voor het bedrag, het tarief omzetbelasting en het totaalbedrag. Handmatig wordt het veld met het tarief omzetbelasting doorgehaald en wordt er een veelal met de hand ‘Marge’ bijgeschreven.
De verkoopfacturen van belastingplichtige voldoen niet aan het gestelde van artikel 35a van de wet op de omzetbelasting. Zo ontbreken er bij de door belastingplichtige opgemaakte verkoopfacturen diverse gegevens zoals een doorlopende nummering, datum van levering, adresgegevens van de afnemer en een juiste omschrijving van de geleverde gebruikte personenauto. Bij de verkoopfacturen, welke met de hand worden geschreven, wordt het percentage omzetbelasting doorgehaald (tenzij het een levering betreft van een personenauto welke belast is met omzetbelasting) en wordt de vermelding ‘Marge’ vermeld.
(…)
Er worden geen boekingen gemaakt met betrekking tot de inkoop en verkoop van de gebruikte personenauto’s waarbij de margeregeling of waarbij de algemene regels van heffing worden toegepast.
Hierdoor is de winstmarge bij toepassing van de margeregeling niet op eenvoudig inzichtelijk te maken vanuit een administratie. Hierdoor wordt niet voldaan aan de vereisten van artikel 31 lid 1 letter a en lid 2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting. Artikel 31 lid 1 letter a en lid 2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting schrijft voor dat:
1. De ondernemer is gehouden regelmatig aantekening te houden van:
a. de aan hem en door hem uitgereikte factoren alsmede, indien het een wederverkoper betreft, de door hem uitgereikte inkoop verklaringen;
2. De in het eerste lid bedoelde aantekeningen van factoren - welke doorlopend dienen te worden genummerd - omvatten:
a. dagtekening en nummer;
b. naam, adres en, in voorkomend geval, btw-identificatienummer van de ondernemer door wie of aan wie de levering of de dienst wordt verricht, alsmede van degene aan wie wordt geleverd met toepassing van de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6;
c. een duidelijke omschrijving van de geleverde goederen of van de dienst;
d. de vergoeding;
e. het bedrag van de belasting.
(…)
Op onze opmerking dat er ingevolge artikel 31 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting een administratie gevoerd dient te worden voor toepassing van de margeregeling waaruit de winstmarge eenvoudig inzichtelijk moet zijn af te lezen, gaf de adviseur aan dat hij een adviseur is van belastingplichtige en niet zijn boekhouder. Hierbij gaf de adviseur wederom aan dat, indien belastingplichtige het wenst, de adviseur een kennis kan inhuren voor het verzorgen van de administratie. Echter vindt adviseur het onnodig omdat dit alleen maar geld kost voor belastingplichtige en belastingplichtige een kleine ondernemer is.
Op onze vraag of de adviseur door het niet voeren van een administratie of op andere wijze maken van vastleggingen, kon aangeven hoeveel omzetbelasting belastingplichtige aan heeft gegeven in het controletijdvak, verklaarde de adviseur dat hij dat op het moment van ons onderzoek dit niet kan maar indien wij hem schriftelijk deze vraag alsnog willen stellen hij binnen enkele weken een antwoord kan geven. Hierdoor is controle binnen redelijke termijn zoals gesteld in artikel 52 lid 6 Algemene wet inzake rijksbelastingen niet mogelijk. (…)
4.2 Verschuldigde omzetbe1asting
4.2.1. Tijdvak 01 oktober 2014 tot en met 31 december 2014
Volgens de aanwezige bescheiden zou belastingplichtige voor een bedrag van € 133.733 personenauto’s hebben verkocht. (…)
Zoals geschreven bij paragraaf 2.4 van dit rapport wordt er geen administratie bijgehouden door de belastingplichtige en zijn adviseur. Zoals geschreven bij paragraaf 4.1 van dit rapport wordt er niet voldaan aan de formele vereisten voor toepassing van de margeregeling en dient de heffing van de omzetbelasting aan de hand van de algemene regels plaats te gaan vinden. Het gevolg hiervan is dat belastingplichtige (€ 133.733 x 21%=) € 28.083 aan omzetbelasting verschuldigd is.
4.2.2. Tijdvak 01 januari 2015 tot en met 31 december 2015
Volgens de aanwezige bescheiden zou belastingplichtige voor een bedrag van € 723.853 personenauto’s hebben verkocht. (…)
(…) Het gevolg hiervan is dat belastingplichtige (€ 723.853 x 21%=) € 152.009 aan omzetbelasting verschuldigd is.”
2.4. Op basis van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende op 27 juni 2019 de onderhavige naheffingsaanslag van € 181.786 opgelegd.
2.5. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. In de bezwaarfase heeft belanghebbende alsnog een administratie laten opstellen door zijn gemachtigde en deze overgelegd.
2.6. Naar aanleiding van het bezwaar en de door belanghebbende overgelegde administratie heeft de Inspecteur opnieuw een boekenonderzoek gedaan, resulterend in een onderzoeksrapport van 22 juli 2020. In dit onderzoeksrapport heeft de Inspecteur geconcludeerd dat in het vierde kwartaal van 2014 voor 11 auto’s niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling en in 2015 voor in totaal 61 auto’s. De Inspecteur is daarbij uitgegaan van de door belanghebbende aangeleverde (in- en verkoop)cijfers. In het onderzoeksrapport staat onder meer het volgende:
“2.3 Administratie
De administratie bestaat uit in- en verkoopfacturen, bankafschriften, inkoopverklaringen en marge inkoopfacturen ten behoeve van de administratie voor de marge/globalisatieregeling. De administratie wordt verzameld en bewaard door belastingplichtige. Belastingplichtige heeft de administratie van de jaren 2014 en 2015 achteraf, pas in 2020, boekhoudkundig laten verwerken door de hierna genoemde adviseur. De adviseur heeft daarnaast voor het jaar 2014 en 2015 een overzicht gemaakt van de in- en verkopen van auto’s, waarbij aantekening is gemaakt van de door hem geconstateerde ontbrekende inkoopverklaringen en/of facturen. Deze overzichten zijn ook voor het onderzoek ter beschikking gesteld. Er zijn volgens de jaarrekeningen 2014 en 2015 per balansdatum geen handelsvoorraden. Alle inkopen zouden in hetzelfde jaar verkocht moeten zijn.
Belastingplichtige heeft niet een dagelijkse kasadministratie bijgehouden in een kasboek. De contante ontvangsten en uitgaven zijn achteraf door de adviseur verwerkt in een kasboek.
(…)”
2.7. Op basis van de bevindingen van het onder 2.6 genoemde onderzoeksrapport heeft de Inspecteur samengevat de volgende correcties toegepast:
Q4-2014
Q1-2015
Q2-2015
Q3-2015
Q4-2015
Aansluitverschil aangifte/adm.
€ 2.284
€ 5.499
€ 199
€ 2.972
€ 4.496
Meer verschuldigd n.v.t.
In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Tussen partijen bestaat geen geschil over de cijfers, zoals de hoogte van de omzet en de in- en verkoopbedragen van de auto’s. Het geschil ziet enkel op de vraag of de Inspecteur al dan niet terecht ervan is uitgegaan dat voor 11 auto’s in 2014 en 61 auto’s in 2015 de margeregeling niet van toepassing is. De overige correcties zijn niet in geschil.
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (A.E. Keulemans)
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
4.1. De hoofdregel is dat een ondernemer omzetbelasting berekent en afdraagt over het totale bedrag dat hij ter zake van de levering of de dienst in rekening brengt. Op deze hoofdregel zijn uitzonderingen, zoals de margeregeling van artikel 28b, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Dit artikel bepaalt dat ingeval een wederverkoper gebruikte goederen levert, de belasting in afwijking van de hoofdregel wordt berekend over de winstmarge. De winstmarge is het verschil tussen de vergoeding en hetgeen ter zake van de levering van een dergelijk goed aan de wederverkoper door hem is of moet worden voldaan. De margeregeling mag in specifieke gevallen worden gebruikt bij de aan- en verkoop van tweedehands auto’s.
4.2. De margeregeling mag alleen worden toegepast op verkopen waarvan de belastingplichtige kan onderbouwen dat de vorige eigenaar geen voorbelasting in aftrek heeft kunnen brengen (artikel 28b, lid 2, van de Wet OB).
4.3. Omdat de margeregeling een fiscaal gunstige regeling (uitzondering) is ten opzichte van de normale regeling (hoofdregel), rust de bewijslast op belanghebbende. Belanghebbende moet dus aannemelijk maken dat hij aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling voldoet. Bewijslevering kan bijvoorbeeld door het overleggen van een toereikende inkoopverklaring of inkoopfactuur (artikel 28i van de Wet OB en artikel 4a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968).
4.4. Blijkens artikel 4a, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 dient op de inkoopverklaring op duidelijke en overzichtelijke wijze te zijn vermeld:
a. de dag waarop de levering wordt verricht;
b. naam en adres van de wederverkoper;
c. naam en adres van de leverancier;
d. een duidelijke omschrijving van het geleverde goed en, voor zover het een motorrijtuig betreft, tevens het kenteken;
e. de hoeveelheid van de geleverde goederen;
f. het bedrag dat aan de leverancier ter zake van de levering is of moet worden voldaan;
g. een verklaring van de leverancier dat hij ter zake van de levering aan hem van het goed in het geheel geen belasting in aftrek heeft gebracht.
4.5. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aan zijn bewijslast heeft voldaan. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling voor de 11 auto’s in 2014 en 61 auto’s in 2015 wordt voldaan. Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur dat wat betreft de genoemde auto’s in een aantal gevallen een inkoopverklaring of een inkoopfactuur ontbreekt, niet weersproken. Ook heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de inkoopverklaringen die belanghebbende wel heeft overgelegd voor de genoemde auto’s, voldoen aan de vereisten voor toepassing van de margeregeling. Belanghebbende heeft op dit punt de stellingen van de Inspecteur dat deze inkoopverklaringen veelal niet zijn gedateerd en dat het kenteken of chassisnummer van de auto ontbreekt, zodat de verklaringen niet herleidbaar zijn naar een specifieke auto, in het geheel niet weersproken.
4.6. Vorenstaande laat onverlet dat het belanghebbende vrij staat op een andere manier aannemelijk te maken dat de margeregeling van toepassing is op de genoemde auto’s. Belanghebbende slaagt hier echter niet in. Het overleggen van de jaarrekeningen en de grootboekkaarten is daartoe onvoldoende. Anders dan belanghebbende bepleit, kan uit de jaarrekeningen en grootboekkaarten niet worden afgeleid dat de margeregeling voor de ter discussie staande auto’s mocht worden toegepast. Zo blijkt uit die stukken bijvoorbeeld niet van wie de auto’s zijn aangekocht en of diegene voorbelasting in aftrek heeft kunnen brengen.
Belastingrente
4.7. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5 Griffierecht en proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.